I SA/Gd 1746/17

I SA/Gd 1746/17 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2018-04-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-12-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Ewa Wojtynowska
Irena Wesołowska
Zbigniew Romała /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 1476/18 - Wyrok NSA z 2021-07-08
I FSK 1746/17 - Wyrok NSA z 2020-01-30
I SA/Lu 422/17 - Wyrok WSA w Lublinie z 2017-07-26
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 165 a § 1 w zw.z art. 14 h Op
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2017 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
"A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.
Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą
w szczególności polegającą na wykonywaniu wszelkiego rodzaju robót budowlanych, jak również w zakresie wynajmu i dzierżawy maszyn oraz urządzeń budowlanych, nie podlegając przy tym zwolnieniom, o jakich mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia
11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT".
Spółka podała, że w dniu 11 stycznia 2017 r. wynajęła swojemu kontrahentowi,
tj. "B" W. S. z E. - dalej jako "B" (będącemu również czynnym podatnikiem VAT), dźwig budowlany wraz z operatorem sprzętu, którego obowiązkiem była obsługa ww. urządzenia zgodnie z potrzebami i wytycznymi najemcy w ramach realizowanej przez ten podmiot inwestycji budowlanej. Usługa została wykonana jeszcze tego samego dnia, w związku z czym wnioskodawczyni wystawiła fakturę wg tzw. zasad ogólnych, tj. do kwoty netto doliczony został podatek VAT w stawce 23%. Usługi oparte na tej samej zasadzie, tj. wynajem/dzierżawa sprzętu budowlanego wraz z operatorem, obsługującym urządzenie zgodnie z potrzebami i wytycznymi najemcy, Spółka ma zamiar świadczyć również w przyszłości, przy czym do jej parku maszynowego w chwili obecnej należy dźwig 40t Liebherr LTM 1040 i wywrotka 4-osiowa MAN TGS HDS Palfinger.
Zdaniem Spółki, opisany wyżej najem dźwigu wraz z operatorem sprzętu jest objęty nr 43.99.90.0 klasyfikacji statystycznej wg obowiązującego dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października
2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207,
poz. 1293) - dalej jako "rozporządzenie w sprawie PKWiU", w sytuacji, gdy będzie on przez najemcę wykorzystywany do wykonywania robót budowlanych. Jeżeli najemca będzie wykorzystywał dźwig na potrzeby inne niż wykonywanie prac budowlanych wynajem ten będzie klasyfikowany pod numerem 52.24.19.0 PKWiU. Wynajem wywrotki, będącej samochodem ciężarowym, w każdym wypadku (tj. niezależnie od tego, czy najemca będzie go wykorzystywał do celów budowlanych czy też o innym charakterze) czynność ta będzie klasyfikowana pod nr 49.41.20.0 PKWiU.
W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego do doprecyzowania opisu stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała, że nie dysponuje wiedzą, czy i jaką rolę
w inwestycyjnym procesie budowlanym opisanym we wniosku pełnił "B", w ramach której wynajął przedmiotowy dźwig budowlany wraz z operatorem sprzętu. Wskazano, że Spółka nie była stroną umowy pomiędzy tym podmiotem a inną osobą trzecią (o ile umowa taka w ogóle została zawarta, a "B" nie był inwestorem), nie ma zatem dostępu do jej treści. Tym samym "B" mógł być zarówno inwestorem, a jeżeli nie - to generalnym wykonawcą, podwykonawcą, zleceniobiorca lub usługobiorcą. W odniesieniu do zdarzenia przyszłego Spółka podała, że zamierza wynajmować, względnie wydzierżawiać, opisany we wniosku sprzęt zarówno na rzecz kontrahentów będących inwestorami, głównymi wykonawcami, podwykonawcami, jak i zleceniobiorcami czy też usługobiorcami.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym wnioskodawczyni zwróciła się z następującymi pytaniami:
1. czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe było wystawienie przez nią na rzecz
"B" faktury na zasadach ogólnych, czy też należało zastosować system tzw. "VAT-u odwróconego", w ramach którego wynajmujący powinien był wystawić fakturę na kwotę netto, zaś podatek VAT winien być rozliczony przez odbiorcę usługi jako podatnika?
2. czy z punktu widzenia charakteru świadczonych usług, tj. dzierżawy pojazdów
ciężarowych, maszyn lub urządzeń budowlanych wraz z obsługą operatorską na rzecz
innego czynnego podatnika VAT, w ramach których operator zobowiązany jest używać
stanowiący przedmiot umowy sprzęt zgodnie z potrzebami i wytycznymi najemcy, dla
prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT (na zasadach ogólnych czy VAT
odwrócony) ma znaczenie rodzaj prac, jaki ostatecznie jest przez wynajmowany
sprzęt/maszyny wykonywany, tj. czy są to roboty budowlane w rozumieniu przepisów
Prawa budowlanego czy też nie mają one takiego charakteru?
3. czy w wypadku świadczenia usług kompleksowych, których istotą jest wynajem lub
dzierżawa pojazdów ciężarowych, maszyn lub urządzeń budowlanych wraz z obsługą
operatorską na rzecz innego czynnego podatnika VAT, w ramach których operator
zobowiązany jest używać stanowiący przedmiot umowy sprzęt zgodnie z potrzebami
i wytycznymi najemcy, rozliczenie tego rodzaju usługi winno nastąpić na zasadach
ogólnych, tj. wynajmujący wystawia fakturę VAT na kwotę netto powiększoną o należny podatek VAT, czy też winien zastosować system VAT-u odwróconego, w ramach którego wynajmując wystawia fakturę na kwotę netto, zaś podatek VAT rozlicza odbiorca usługi jako podatnik?
4. czy z punktu widzenia charakteru świadczonych usług, tj. dzierżawy pojazdów ciężarowych, maszyn lub urządzeń budowlanych wraz z obsługą operatorską na rzecz innego czynnego podatnika VAT, w ramach których operator zobowiązany jest używać stanowiący przedmiot umowy sprzęt zgodnie z potrzebami i wytycznymi najemcy, dla prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT (na zasadach ogólnych czy VAT odwrócony) ma znaczenie rodzaj prac, jaki ostatecznie jest przez wynajmowane pojazdy/sprzęt/maszyny wykonywany, tj. czy są to roboty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego czy też nie mają one takiego charakteru?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podała, że zarówno
w zaistniałym, jak i przyszłym stanie faktycznym, wynajem lub dzierżawa pojazdów ciężarowych, maszyn lub urządzeń budowlanych wraz z obsługą operatorską na rzecz innego czynnego podatnika VAT, w ramach których operator zobowiązany jest używać stanowiący przedmiot umowy sprzęt zgodnie z potrzebami i wytycznymi najemcy, winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, tj. wynajmujący wystawia fakturę VAT na kwotę netto powiększoną o należny podatek VAT. Przy czym nie ma tutaj znaczenia, jaki rodzaj prac jest przez wynajmowane pojazdy/ sprzęt/maszyny wykonywany zgodnie z wytycznymi najemcy/dzierżawcy, tj. czy są to roboty budowlane czy też nie mają one takiego charakteru.
Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przytoczyła treść przepisów art. 5
ust. 1 pkt 1, art. 8 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazano, że zgodnie z ogólną zasadą podatnikiem podatku VAT jest podmiot świadczący usługi w zakresie wynajmu lub dzierżawy pojazdów ciężarowych, maszyn lub urządzeń budowlanych wraz z obsługą operatorską - w niniejszej sprawie Spółka. Jednocześnie reguły tej nie zmienia norma opisana w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT (reguła VAT-u odwróconego) zgodnie z którą podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, zaś usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, o ile usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
Zdaniem Spółki, wynajem lub dzierżawa pojazdów ciężarowych, maszyn lub urządzeń budowlanych wraz z obsługą operatorską co do zasady może być objęta usługami, o jakich mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, na co wskazuje załącznik numer 2 do rozporządzenia w sprawie PKWiU, który zachował moc obowiązująca do końca 2017 r. z mocy § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r.
w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676), stanowiący, że sekcja F obejmuje wynajem sprzętu z operatorem, który należy klasyfikować w zakresie niniejszego działu w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane z jego użyciem. A zatem, w okolicznościach sprawy za tego rodzaju najem, objęty nr 43.99.90.0 PKWiU, można uznać jedynie najem dźwigu wraz z obsługą na potrzeby najemcy realizującego przy jego użyciu roboty budowlane. Jednakże - w ocenie Spółki - świadczenie w tym zakresie usług nie odbywa się na zasadzie podwykonawstwa. Wskazano, że żadna z ustaw podatkowych nie definiuje pojęcia podwykonawstwa, jednakże słowniki języka polskiego opisują tę czynność jako wykonywanie pracy na zlecenie głównego wykonawcy. W tym stanie rzeczy kluczowym dla odpowiedzi na pytanie, jaki mechanizm podatkowy należy zastosować w niniejszej sprawie, będzie ustalenie istoty najmu sprzętu budowlanego oraz operatora (najem osoby, oddelegowanie osoby), tj. czy elementem przedmiotowo istotnym takiej umowy i usługi jest wykonywanie jakiejkolwiek pracy na rzecz najemcy. Zdaniem wnioskodawczyni, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Zgodnie bowiem z art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony (lub do używania i pobierania pożytków w sytuacji dzierżawy zgodnie z art. 693 § 1 k.c.).
W świetle powyższego, w ocenie Spółki, nie sposób uznać, aby wynajmujący, oddając najemcy rzecz do używania (bez względu na to, czy jest to samochód ciężarowy, sprzęt, czy urządzenie budowlane na cele wykonywania robót budowlanych, czy też innego rodzaju prac) wykonywał na jego rzecz jakąkolwiek pracę. A skoro tak, to nie sposób uznać go za podwykonawcę najemcy. Nie zmienia tego fakt, że świadczeniem towarzyszącym oddaniu rzeczy do korzystania jest również oddelegowanie przez wynajmującego do dyspozycji najemcy operatora sprzętu. Także i w zakresie jego obowiązków, jako reprezentanta wynajmującego, nie jest bowiem wykonanie danym urządzeniem czy pojazdem określonej pracy, lecz udostępnienie swoich umiejętności, aby w ten sposób tego rodzaju pracę - jedynie przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych
i osobowych wynajmującego - mógł wykonać najemca.
Postanowieniem z dnia 31 lipca 2017 r. Dyrektor, na podstawie art. 13 § 2a,
art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
(Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W wyniku analizy formalnoprawnej złożonego wniosku, postawionych przez wnioskodawczynię pytań oraz przedstawionego stanowiska, organ administracji stwierdził, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe lub nieprawidłowe wykraczałoby poza uprawnienie przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.
Dyrektor przeprowadził następnie obszerny wywód poświęcony instytucji indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, akcentując, że nie służą one do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. Ponadto instytucja ta nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajomienia się z poglądami Dyrektora na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych; nie służy również przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców.
Odnosząc powyższe uwagi do złożonego przez Spółkę wniosku Dyrektor wskazał, że w dniu 11 stycznia 2017 r. wynajęła ona swojemu kontrahentowi dźwig budowlany wraz z operatorem sprzętu, którego obowiązkiem była obsługa ww. urządzenia zgodnie
z potrzebami i wytycznymi najemcy w ramach realizowanej przez ten podmiot inwestycji budowlanej. Zdaniem organu, w uzupełnieniu stanu faktycznego wnioskodawczyni nie sprecyzowała statusu usługobiorcy w łańcuchu wykonywanych usług budowlanych, zaś
w odniesieniu do zdarzenia przyszłego podała hipotetyczny wachlarz statusu kontrahentów. Ponadto wnioskodawczyni nie przeformułowała pytań zadanych we wniosku. W ocenie organu, pytanie dotyczące stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wybiega również poza sferę prawa podatkowego, tzn. dotyczy Prawa budowlanego, które nie może być przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora, intencją uzyskania interpretacji w ww. zakresie jest nie chęć "rozwikłania" konkretnego, zamierzonego działania, co potrzeba posiadania urzędowo potwierdzonego dokumentu, wskazującego zasady opodatkowania lub przerzucenia ciężaru odprowadzenia należnego podatku na kontrahenta.
Organ interpretacyjny stwierdził, że pytania i własne stanowisko zostały skonstruowane w taki sposób, aby organ dokonał de facto oceny hipotetycznych stanów
i zdarzeń w nim zawartych. Wydanie w takim zakresie interpretacji sprowadzałoby się do udzielenia szeroko pojętej porady prawnej w kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Ponadto wyjaśnienia złożone w uzupełnieniu do wniosku: niedookreślone okoliczności (kontrahent może być zarówno inwestorem, głównym wykonawcą, podwykonawcą) przy braku wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego i zdarzenia przyszłego powodują, że interpretacja miałaby jedynie charakter informacyjny, poglądowy, poznawczy. Innymi słowy, interpretacja taka pozbawiona byłaby cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Dyrektora w przedmiocie wykładni ewentualnie mogących mieć zastosowanie przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej.
Zaznaczono, że na stronie internetowej Ministerstwa Rozwoju i Finansów znajdują się ogólnodostępne objaśnienia podatkowe z dnia 17 marca i 3 lipca 2017 r. w zakresie odwróconego obciążenia podatkiem VAT transakcji dotyczących świadczenia usług budowlanych. Wskazano, że ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego (objaśnienia podatkowe) dotyczące stosowania tych przepisów wydawane są na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zgodnie z art. 14n § 4 tej ustawy zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej.
Podsumowując Dyrektor stwierdził, że żądanie wnioskodawczyni wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie
art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu Spółka, wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła mu naruszenie art. 165a § 1 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie zachodzą okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.
W uzasadnieniu zarzucono, że organ uchyla się od swojego ustawowego obowiązku wsparcia podatnika w rozstrzygnięciu wątpliwości co do sposobu rozumienia
i w konsekwencji stosowania przepisów prawa podatkowego. Podkreślono, że zarówno składając wniosek, jak i uzupełniając go, Spółka w sposób wyczerpujący przedstawiła zarówno zaistniały stan faktyczny będący przedmiotem wątpliwości, jak i zdarzenie przyszłe. Zreferowała również własne stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Tym samym, zadośćuczyniła wytycznym przewidzianym w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.
Spółka nie zgodziła się z wyrażonym w uzasadnieniu postanowienia poglądem,
że na przeszkodzie wydaniu interpretacji indywidualne w odniesieniu do stanu faktycznego jest brak sprecyzowania statusu usługobiorcy w łańcuchu wykonywanych usług budowlanych. W ocenie strony, kwestia statusu usługobiorcy nie ma dla oceny zastosowania bądź niezastosowania VAT-u odwróconego dla usługi najmu sprzętu budowlanego jakiegokolwiek znaczenia. Tym samym, wzywanie podatnika do uzupełnienia w tym zakresie stanu faktycznego było nieprawidłowe, podobnie jak wyprowadzenie negatywnych dla niego skutków prawnych w postaci odmowy wszczęcia postępowania,
z faktu, iż nie dysponuje wiedzą, czy i jaką rolę w inwestycyjnym procesie budowlanym opisanym we wniosku pełnił "B", w ramach której wynajął przedmiotowy dźwig budowlany z operatorem sprzętu od Spółki.
Zdaniem strony, podobnie rzecz ma się z zarzutem nieuzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o te same co ww. elementy, tj. o rolę w procesie budowlanym swoich kontrahentów, którym ma być wynajmowany sprzęt budowlany. Podkreślono, że kwestia statusu najemców nie ma znaczenia dla interpretacji przepisów prawa podatkowego. Niemniej w tym wypadku podatnik jednoznacznie wskazał, że kontrahenci, którym planuje wynajmować (względnie wydzierżawiać) opisany we wniosku sprzęt, będą zarówno inwestorami, jak i głównymi wykonawcami, podwykonawcami, zleceniobiorcami czy też usługobiorcami. Tym samym, Spółka doprecyzowała i dostatecznie zindywidualizowała zdarzenie przyszłe będące przedmiotem oceny.
Za kompletnie niezrozumiały uznano zarzut nieprzeformułowania pytań. Nie dość, że nie wiadomo, o jakie przeformułowanie chodzi, to także nie jest jasne, w oparciu o jaki przepis prawa żądanie takie zostało w ogóle wystosowane. Zdaniem Spółki, organ nie może domagać się, aby podatnik dostosowywał swoje pytania i wątpliwości na tle wykładni przepisów prawa podatkowego do oczekiwań organu. To bowiem podatnik jest podmiotem, który w wypadku powzięcia określonych wątpliwości w przedmiotowym zakresie jest niejako dysponentem pytania, a organ - jak długo pytanie, czy wątpliwość dotyczy przepisów prawa podatkowego - na sformułowane przez podatnika pytanie ma obowiązek odpowiedzieć.
Spółka kategorycznie nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że składając wniosek zarówno pytania jak i własne stanowisko sformułowała tak, aby organ dokonał de facto oceny hipotetycznych stanów i zdarzeń w nim zawartych. Wskazano, że treść wniosku odzwierciedla już zaistniałe - bardzo realne, a nie wyimaginowane, problemy - na tle najmu maszyn budowlanych, związane ze sposobem opodatkowania przedmiotowej usługi podatkiem VAT, a także problemy, które z uwagi na powtarzalność czynności będą rodzić się w przyszłości. Organ przy tym w żaden sposób nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać jeszcze większe zindywidualizowanie przedmiotu sprawy, tak aby nie można było mówić
o domaganiu się przed podatnika udzielenia "porady prawnej".
Dyrektor nie podzielił argumentacji strony żalącej się, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.
W uzasadnieniu postanowienia z dnia 13 października 2017 r. organ administracji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i ponownie przeprowadził obszerny wywód dotyczący instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Dyrektor wskazał, że organ wydający interpretacje indywidualne analizuje każdy otrzymany wniosek pod kątem spełnienia warunków przewidzianych w przepisach art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W wyniku analizy otrzymanego wniosku właściwy organ:
1. wydaje interpretację indywidualną - jeśli stwierdza brak przesłanek odmowy wszczęcia postępowania i usuwalnych braków wniosku uniemożliwiających wydanie interpretacji;
2. wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania - jeśli stwierdza istnienie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania;
3. wzywa do uzupełnienia wniosku, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia,
w sytuacjach, jeśli:
a) nie jest w stanie ocenić kwestii istnienia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania,
b) stwierdza usuwalne braki wniosku uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej,
a następnie - w zależności od odpowiedzi/braku odpowiedzi wnioskodawcy - wydaje odpowiednio: interpretację indywidualną, postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania albo postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.
Dyrektor podał następnie, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadził mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do tej ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. A zatem, w przypadku gdy usługodawca będzie świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie będzie miał mechanizm odwrotnego obciążenia,
a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywający usługę,
tj. generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu wg zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.
Organ interpretacyjny zaznaczył, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego "podwykonawca" to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy, że podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac.
Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności przedstawionych we wniosku Dyrektor wskazał, że wnioskodawczyni w dniu 11 stycznia 2017 r. wynajęła swojemu kontrahentowi dźwig budowlany wraz z operatorem sprzętu, którego obowiązkiem była obsługa ww. urządzenia zgodnie z potrzebami i wytycznymi najemcy w ramach realizowanej przez ten podmiot inwestycji budowlanej (usługi tego rodzaju zostały wpisane przez ustawodawcę
w załącznik nr 14 do ustawy o VAT). Zdaniem organu, w uzupełnieniu stanu faktycznego Spółka nie sprecyzowała statusu usługobiorcy w łańcuchu wykonywanych usług budowlanych. Dyrektor nie zgodził się z wnioskodawczynią, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia status usługobiorcy (podmiotu wynajmującego dźwig budowlany wraz
z operatorem sprzętu) w łańcuchu wykonywanych usług, gdyż z przepisów ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że ma to istotne znaczenie, czy dla świadczonych usług zastosowanie znajdą zasady opodatkowania w ramach tzw. odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie znajdzie opodatkowanie ww. czynności na tzw. zasadach ogólnych.
Zdaniem organu interpretacyjnego, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego Spółka podała hipotetyczny wachlarz statusu kontrahentów. Podkreślono, że określenie statusu kontrahentów (główny wykonawca, inwestor, podwykonawca) ma również znaczący wpływ na sposób opodatkowania świadczonych usług. W sytuacji braku takiego określenia nie można mówić o tym, że interpretacja dotyczyłaby określonego, zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego; dotyczyłaby ona bowiem nieskonkretyzowanego żądania
w hipotetycznym stanie przyszłym.
Ponadto Dyrektor zarzucił, że Spółka nie przeformułowała pytań zadanych we wniosku. Powtórzono, że pytania dotyczące stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wybiegają poza sferę prawa podatkowego, gdyż dotyczą Prawa budowlanego, które nie może być przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.
Podsumowując Dyrektor podniósł, że wobec braku uzupełnienia wniosku
w żądanym zakresie organ obowiązany był wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, czym nie naruszył - wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu - art. 165 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.
W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata [...], wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 239 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia
z dnia 31 lipca 2017 r. będące skutkiem bezpodstawnego nieuwzględnienia zarzutu podatnika podniesionego w zażaleniu na to postanowienie, tj. naruszenia przez organ
art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i uznanie, że w sprawie zachodzą okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.
W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Dodatkowo zarzucono, że organ nie wyjaśnił,
w jaki sposób opis zdarzenia przyszłego miałby zostać doprecyzowany jeszcze bardziej,
w sposób możliwie zindywidualizowany. Skarżąca zwróciła uwagę, że - jak sama nazwa wskazuje - tego rodzaju zdarzenia dopiero nastąpią w przyszłości, nie sposób więc określić z nazwy, komu sprzęt będzie wydzierżawiany albo podnajmowany. Nie sposób również bardziej zindywidualizować zdarzenia przyszłego poprzez doprecyzowanie, jakiej dokładnie treści umowy będą zawierane pomiędzy najemcą (dzierżawcą),
a w szczególności inwestorem, czy też generalnym wykonawcą itp. i czy w związku z tym jego status będzie się mieścił w bliżej nieokreślonych pojęciach "podwykonawcy, zleceniobiorcy czy usługobiorcy".
Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia
25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności
z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane
w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.
W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został
w skardze podniesiony.
Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane
w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor zgodnie
z prawem odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (a nie "pozostawił wniosek bez rozpatrzenia" - jak wskazał organ na s. 14 postanowienia z dnia 13 października 2017 r.).
Podstawą zaskarżonego postanowienia była regulacja zawarta w art. 165a §1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przewidująca, w sytuacji gdy postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może być wszczęte, wydanie przez organ interpretacyjny postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Wyjaśniając pojęcie "postępowanie nie może być wszczęte" WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 lutego 2012 r. sygn. akt VI SA/WA 2450/11 (LEX nr 1124322) wskazał, że należy je odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis, którego wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Tenże Sąd w wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3313/08 (LEX nr 512132) wskazał, że są to w szczególności sytuacje: braku w przepisach podstaw do rozpatrzenia żądanej treści w trybie postępowania podatkowego, toczące się już w danej sprawie postępowanie podatkowe, wydanie w danej sprawie decyzji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca
2015 r. sygn. akt II FSK 909/13 (LEX nr 1774645) wskazał, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu, ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu,
a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.
Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy nie powinna nasuwać wątpliwości bezzasadność odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżone postanowienie nie było obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, ale wynikało z dowolnego, nieznajdującego oparcia w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, uznania organu.
Sąd w pełni podziela stanowisko strony skarżącej, że organ interpretacyjny bez jakiejkolwiek podstawy prawnej wezwał ją do przeformułowania pytań zawartych we wniosku w taki sposób, aby odnosiły się wyłącznie do indywidualnej sprawy wnioskodawcy. Strona skarżąca zasadnie też powołuje się na niezrozumienie żądania organu, skoro ten nie wskazał, w jakim kierunku miałoby zmierzać przeformułowanie pytań. W szczególności organ interpretacyjny nie wskazał, które z pytań nie dotyczyło indywidualnej sprawy wnioskodawcy, a miałoby zmierzać do "oceny hipotetycznych stanów" oraz "sprowadzałoby się do udzielenia szeroko pojętej porady prawnej".
W ocenie tutejszego Sądu, pytania zawarte we wniosku dotyczą indywidualnej sprawy (stanu faktycznego i wynikającej z niego sytuacji prawnopodatkowej). Skoro strona skarżąca dysponuje dźwigiem i pojazdem samochodowym, które ma zamiar wynajmować (wydzierżawiać) kontrahentom pełniącym różne funkcje na budowie (inwestor, główny wykonawca, podwykonawca), to pytania - czy w przypadku dzierżawy tego sprzętu wraz
z obsługą lub świadczenie opisanych we wniosku "usług kompleksowych" powinna wystawiać faktury na zasadach ogólnych, czy też powinna stosować VAT odwrócony
i czy wpływ na wybór zasady ma rodzaj prac wykonywany za pomocą ww. sprzętu (charakter budowlany lub niebudowlany) - w oczywisty sposób dotyczą indywidualnej sytuacji podmiotu świadczącego tzw. usługi sprzętowe. Szczególnie niezrozumiały jest zarzut dotyczący nieindywidualnego charakteru pierwszego z pytań. Dotyczyło ono bowiem zaistniałego stanu faktycznego, w którym strona skarżąca wystawiła faktury na zasadach ogólnych i podała nawet nazwisko kontrahenta.
Jak trafnie wskazała strona skarżąca, to ona jest wyłącznie uprawniona do formułowania pytania (pytań) i w taki proces organ interpretacyjny nie może ingerować. Przyjęcie stanowiska, że organ interpretacyjny może domagać się zmiany pytania zgodnie ze swoimi oczekiwaniami może wypaczać istotę przyznania podatnikowi prawa do uzyskania ochrony prawnej przed ujemnymi konsekwencjami podatkowymi działań, opisanych w zaistniałym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. W każdym razie ewentualne żądania sprecyzowania pytania muszą wyjaśniać, dlaczego odpowiedź na nie jest niemożliwa. Organ interpretacyjny winien także rozważyć każde z pytań indywidualnie
i ocenić, czy możliwa jest odpowiedź na któreś z nich.
W przypadku opisanych zdarzeń przyszłych zamiarem wnioskodawczyni jest świadczenie tzw. usług sprzętowych na rzecz kontrahentów pełniących różne role
w procesie inwestycyjnym. W takich sytuacjach rzeczą organu interpretacyjnego jest udzielenie odpowiedzi na pytania z uwzględnieniem różnego statusu usługobiorcy
w realizacji inwestycji, o ile stanąłby na stanowisku, że usługi świadczone przez stronę skarżącą mieszczą się w pojęciu podwykonawstwa robót budowlanych. Uznanie, że usługi świadczone przez stronę nie mieszczą się w pojęciu podwykonawstwa robót budowlanych przesądzałoby o uznaniu stanowiska wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego za prawidłowe.
Zgodnie bowiem z art. 17h ustawy o VAT podatnikiem z tytułu świadczenia robót budowlanych jest nabywca świadczący usługę należącą do robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, jako podwykonawca.
Podobnie wypada ocenić zawarty w uzasadnieniu skargi zarzut dotyczący bezpodstawnego uznania przez organ, że wnioskodawczyni - wbrew przepisowi art. 14b
§ 3 Ordynacji podatkowej - nie spełniła obowiązku wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, skoro nie posiadała wiedzy o roli swojego kontrahenta
w procesie inwestycyjnym.
Strona skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazuje,
że kwestia podwykonawstwa, jako mająca znaczenie dla stosowania odwróconego obciążenia VAT, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, wydzierżawiający nie występował bowiem w charakterze podwykonawcy względem wskazanego we wniosku kontrahenta. W tym stanie rzeczą organu interpretacyjnego było przesądzenie, czy oddanie do dyspozycji kontrahenta dźwigu wraz z obsługą stanowi pracę na rzecz tegoż, czy też usługa taka nie może być traktowana jako podwykonawstwo. Natomiast pozycja kontrahenta w procesie inwestycji budowlanej ma charakter wtórny. Uznanie,
że świadczona przez wnioskodawczynię usługa nie mieści się w pojęciu podwykonawstwa robót budowlanych przesądzałoby o niemożliwości stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia i stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe. Natomiast przyjęcie przez organ interpretacyjny, że tzw. usługi sprzętowe stanowią podwykonawstwo robót budowlanych powodowałoby negatywną ocenę stanowiska wnioskodawczyni w zakresie zaistniałego stanu faktycznego. W takiej sytuacji organ interpretacyjny, zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w interpretacji indywidualnej powinien zawrzeć prawidłowe stanowisko wraz
z uzasadnieniem prawnym. Skoro strona skarżąca nie posiada wiedzy o roli swojego kontrahenta w procesie inwestycyjnym, to stanowisko organu interpretacyjnego zawierałoby wskazanie, że stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia uzależnione jest od tego, czy kontrahent wnioskodawczyni był głównym (generalnym wykonawcą) robót budowlanych albo podwykonawcą robót budowlanych. Natomiast w sytuacji, gdy kontrahent ten był inwestorem, strona skarżąca, wystawiając fakturę VAT, nie naruszyła prawa.
W tym stanie sprawy Sąd nie może oczywiście wypowiadać się w kwestiach prawidłowości stanowiska wnioskodawczyni, niemniej na marginesie wskazać można,
że w załączniku nr 14 do ustawy o VAT nie są wymienione usługi oddania (najmu) do dyspozycji wykonawcy robót budowlanych maszyn wraz z obsługą, chociaż znajdowały się one w projektach załącznika.
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 w zw. z art. 120 P.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie do wydania indywidualnej interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytania.
W drugim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.[pic]