I SA/Gd 1736/17

I SA/Gd 1736/17 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2018-04-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-12-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Irena Wesołowska /sprawozdawca/
Janina Guść /przewodniczący/
Krzysztof Przasnyski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1399/18 - Wyrok NSA z 2022-11-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 120 ust. 4
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 maja 2014 r. umorzył wobec A.B. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. jako bezprzedmiotowe.
Decyzją z dnia 22 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, bowiem rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Naczelnik Urzędu Skarbowego po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał w dniu 10 października 2016 r. decyzję, w której określił A.B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.
Decyzją z dnia 16 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez A.B., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem od dnia 8 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Organ wskazał dalej, że istotą sporu była kwestia ustalenia, które czynności wchodziły w zakres działalności gospodarczej wykonywanej przez A.B., a które należało przypisać działalności gospodarczej prowadzonej przez K.B. Sporne, zdaniem organu, było także prawo strony do opodatkowania sprzedaży na zasadzie VAT-marża.
Zdaniem organu, z poczynionych ustaleń wynika, że A.B. (użytkownik konta "A" od dnia 17.12.2008 r.) - prowadziła odrębną działalność gospodarczą od stycznia do grudnia 2010 r., a K.B. (użytkownik konta "B" od dnia 20.10.2010 r.) prowadził odrębną działalność gospodarczą od października 2010 r. do grudnia 2010 r. Rachunek bankowy "C" nr [...] należał do K.B., ale był używany do otrzymywania płatności z tytułu sprzedaży towarów i usług w ramach prowadzonych odrębnie działalności gospodarczych na portalu "D", zarówno przez A.B., jak i przez K.B.. Od grudnia 2010 r. K.B. w działalności gospodarczej posługiwał się "firmowym" rachunkiem bankowym "E". Dyrektor podkreślił przy tym, że wobec nieprzedłożenia przez stronę dowodów, o które wnosił organ pierwszej instancji w wezwaniu z dnia 28 kwietnia 2016 r. w sprawie należało przyjąć dane wynikające z rachunków bankowych z naniesionymi przez stronę wyjaśnieniami. Takie działanie organu pierwszej instancji, w opinii organu odwoławczego, było prawidłowe.
Dyrektor wskazał dalej, że dokonywana przez A.B. sprzedaż w miesiącach od stycznia do grudnia 2010 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, a stronę należało uznać za podatnika tego podatku. Równocześnie Dyrektor stwierdził, że dokonana przez podatniczkę sprzedaż nie mogła być objęta opodatkowaniem w procedurze VAT marża. Przedłożona przez stronę ewidencja sprzedaży nie zawierała bowiem danych, które potwierdzałyby, że nabywała towary od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej - zatem nie można stwierdzić, że sprzedawcami były osoby, o których mowa w art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, jak również brak jest podstaw do przyjęcia, że towar został zakupiony od innych podmiotów spośród wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Zdaniem organu także przedstawione przez podatniczkę umowy nie potwierdzają uprawnienia do dokonywania opodatkowania transakcji sprzedaży w systemie VAT-marża. Dyrektor stwierdził także, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło stanowiska strony co do zawierania umów z zagranicznymi podmiotami. Dyrektor zaaprobował również stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
Organ odwoławczy nie zgodził się także z podnoszonymi przez stronę zarzutami w zakresie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności oparcia decyzji przez organ pierwszej instancji na niekompletnym materiale dowodowym.
Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego A.B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a ponadto zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług,
2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie,
3) art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i jego dowolną ocenę,
4) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, tj. ukierunkowany na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżały, poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz z uwagi na zaniechanie przesłuchania świadków, które to otrzymały w grudniu 2010 rok paragony fiskalne od K.B. przez co uznaje się że w tym okresie sprzedała to A.B. gdy faktycznie całość sprzedaży na grudzień 2010 r dokonał K.B.
5) art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 pkt. 5 ustawy o VAT poprzez uznanie, że strona nie miała prawa skorzystać z szczególnej procedury VAT-marża
6) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uznania umów kupna sprzedaży z zagranicy oraz zakupu towarów handlowych dokonanych za pośrednictwem portalu "D".
7) art. 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na zaniechanie wystąpienia do grupy "D" z zapytaniem: czy strona w okresie od września do grudnia 2010 roku działała na "D" jako firma czy osobą fizyczna.
8) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
9) art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że księgi handlowe skarżącej są nierzetelne,
10) art. 9 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne uznanie, że nie jest możliwe ustalenie dochodu na podstawie prowadzonej przez stronę ewidencji rachunkowej.
W piśmie procesowym z dnia 6 marca 2018 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wnioski i zarzuty skargi wnosząc jednocześnie o odrzucenie skargi, jako wniesionej przedwcześnie. Zdaniem pełnomocnika decyzja organu odwoławczego została doręczona niepełnoletniej córce skarżącego, a zatem nie weszła ona do obrotu prawnego. Dodano również, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony przerzucił na podatniczkę ciężar udowodnienia, że nie nabywała ona towarów od czynnych podatników VAT, co w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości opodatkowania na podstawie art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
Analizując podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że decyzja organu odwoławczego, z uwagi na uchybienie przepisom o doręczaniu przesyłek, nie weszła do obrotu prawnego.
Stosownie do art. 149 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Z literalnej wykładni tego przepisu wynika więc, że osoby podejmujące się oddania pisma, czyli domownik (dozorca lub sąsiad) - ażeby doręczenie było skuteczne - powinny być pełnoletnie.
W orzecznictwie i w doktrynie zwraca się jednak uwagę, że w sytuacji kiedy doręczenie - niezgodnie z wymogami art. 149 Ordynacji podatkowej - dokonane zostało do rąk niepełnoletniego domownika, ale domownik ten niezwłocznie przekazał pismo adresatowi, a sam adresat nie kwestionuje faktu terminowego doręczenia, uznać należy, że uchybienie procedurze doręczenia zastępczego nie miało wpływu na skuteczność doręczenia (por. postanowienie NSA z dnia 7 sierpnia 2009 r. I OSK 995/09, Lex nr 552345; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., II GSK 948/09, Lex nr 746352; wyrok NSA z dnia 8 lutego 2011 r., I OSK 1750/10, Lex nr 1070790; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., II FSK 1424/10, Lex nr 1151305; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 października 2012 r., II SA/Wa 1383/12, Lex nr 1241574; oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Zakamycze 2006, s.183).
Sąd pragnie wskazać, że celem doręczenia jest dotarcie przesyłki do rąk adresata. Przepisy procesowe precyzyjnie regulujące sposób doręczenia mają zapewnić rzeczywiste dotarcie przesyłki do adresata i możliwość ustalenia daty otrzymania przesyłki. Mają także chronić adresata przed wszelkimi nieprawidłowościami i niekorzystnymi skutkami nieotrzymania przesyłki. Niewątpliwie doręczenie pisma domownikowi, który nie jest pełnoletni, jest doręczeniem naruszającym wymogi określone w art. 149 Ordynacji podatkowej. W przypadku jednak, gdy pomimo takich uchybień, pismo dotarło do rąk adresata i nie podnosi on jakichkolwiek skutków związanych z wadliwością tego doręczenia, to uznać należy, że doręczenie zastępcze było skuteczne.
Sąd uznał, że doręczenie decyzji organu odwoławczego małoletniej córce skarżącej nie miało ujemnych skutków procesowych, gdyż podatniczka osobiście sporządziła i złożyła skargę do sądu administracyjnego. We wniesionym środku zaskarżenia strona wskazała numer i datę zaskarżonej decyzji oraz podjęła polemikę z rozstrzygnięciem, co pozwala uznać, że zapoznała się z jej treścią. Tym samym doręczenie decyzji należało uznać za skuteczne. Zatem w tym przypadku nie doszło do naruszenia art. 149 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na ochronę interesu prawnego podatniczki.
Sąd nie znajduje również uzasadnienia dla podnoszonego przez skarżącą zarzutu wydania decyzji przez organ odwoławczy pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Jak stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 roku, co do zasady przedawniało się z dniem 31 grudnia 2015 r., natomiast za miesiąc grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r. W dniu 25 września 2015 r. wydana została decyzja zabezpieczająca, a w dniu 21 października 2015 r. doręczono zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w skutek czego doszło do zawieszenia biegu terminów przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Wskazać w tym miejscu należy, że jak stanowi art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Taka decyzja określająca została doręczona podatniczce w dniu 14 października 2016 r. Tym samym, stosownie do dyspozycji art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej, o od dnia następującego po tym dniu (tj. od 15 października 2016 r.) rozpoczął dalszy bieg termin przedawnienia zobowiązania podatkowego i kończył się on z dniem 27 grudnia 2016 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 14 grudnia 2016 r. zawiadomił A.B., że z dniem 8 listopada 2013 r. doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług określonego decyzją tego organu z dnia 10 października 2016 r., w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazuje przy tym, że zawiadomienie z dnia 14 grudnia 2016 r. prawidłowo uznano za doręczone w dniu 21 grudnia 2016 r., w trybie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z odmową przyjęcia przesyłki przez K.B.. Przywołany przepis stanowi bowiem, że w przypadku, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Wbrew stanowisku strony, zawiadomienie należało uznać za skutecznie doręczone podatniczce, albowiem podjęta próba doręczenia nastąpiła do rąk pełnomocnika, ustanowionego przez A.B. na podstawie pełnomocnictwa z dnia 21 października 2013 r.
Sąd rozpoznający sprawę zwraca przy tym uwagę, że obowiązująca od 15 października 2013 r. nowa treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz dodanie z mocą od tego dnia art. 70c Ordynacji podatkowej wskazuje, że prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Od 15 października 2013 r. dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne - zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia, informujące podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Innymi słowy materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), lecz dla jego ziszczenia niezbędny jest jeszcze warunek formalny powiadomienia podatnika, przed upływem terminu biegu przedawnienia, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistnienie tegoż skutku materialnego (art. 70c Ordynacji podatkowej).
Zawiadomienie, które zostało w niniejszej sprawie skierowane do skarżącej spełnia w ocenie Sądu powyższe wymogi, albowiem informuje, że "w okresie od dnia 8 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie [...] o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".
Podniesiony przez stronę zarzut należy uznać za chybiony, a wydaną przez organ odwoławczy decyzję za nienaruszającą prawa.
Przechodząc do analizy kolejnych zarzutów sformułowanych przez stronę Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do uchybienia treści art. 120 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.
Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.
Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.
Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy należy uznać za postępowanie, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.
W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.
Zdaniem Sądu, argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.
Przy czym, z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.
W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.
Sąd zwraca przy tym uwagę, że w trakcie trwającego postępowania, samo stanowisko strony skarżącej odnośnie dokonywanych dostaw było zmienne. Początkowo (przed wydaniem decyzji z dnia 22 grudnia 2014 r.) A.B. utrzymywała, że kontrolowana działalność gospodarcza dotyczyła jej osoby i nie powinna być przypisana działalności małżonka K.B.. Stanowisko to uległo zmianie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 10 października 2016 r. kiedy to A.B. zarzuciła organowi błąd polegający na nieprawidłowym przypisaniu transakcji sprzedaży wykonywanych przez K.B. – jej działalności gospodarczej.
Jakkolwiek nie można podatnikowi odmówić prawa do zmiany stanowiska co do poczynionych przez organy ustaleń faktycznych i wyciągniętych na ich podstawie wniosków, to jednak okoliczność ta może rzutować na ocenę wiarygodności przedstawianych wersji. Jeżeli bowiem podatnik kilkukrotnie prezentuje odmienne zapatrywania odnośnie tych samych ustaleń, nie dostarczając przy tym jednoznacznego, niebudzącego wątpliwości materiału dowodowego, to tym samym takie działalnie nie może prowadzić do skutecznego podważenia ustaleń i wniosków, które zostały poczynione przez organy podatkowe i legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia.
Nie znajduje w ocenie Sądu uzasadnienia zarzut skarżącej, mający polegać na nieustaleniu przez organy podatkowe wszystkich okoliczności faktycznych z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (nabywców) na okoliczność otrzymania paragonów w miesiącu grudniu 2010 roku od K.B., zaniechaniu wystąpienia do portalu "D" celem ustalenia w jakim charakterze działała podatniczka dokonująca tam sprzedaży czy też uchylenia się od ustalenia wykazu nadanych listów poleconych
Należy mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Z treści przywołanego przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź też okoliczności mające znaczenie dla sprawy, ale już stwierdzone wystarczająco innym dowodem.
Nie można również zapominać, że granice gromadzenia materiału dowodowego ograniczone są dokonywaną przez organ podatkowy oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Jak bowiem stanowi przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ramach zbierania materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć zatem na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają włączeniu nie wszystkie dowody lecz tylko takie, które są zdane do wyjaśnienia sprawy podatkowej.
Gromadzenie dowodów nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.
W świetle powyższego nie można uznać za wadliwe nieprzeprowadzanie dowodów z zeznań świadków nabywających używane towary w miesiącu grudniu 2010 roku. Powyższy dowód miał zmierzać do wykazania przez stronę, że w tym miesiącu A.B. nie prowadziła działalności gospodarczej, a wszelkie czynności należało przypisać działalności wykonywanej przez jej męża. Jak wynika jednak z innych dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe np. z informacji przekazanych z portalu "D", podatniczka prowadziła w tym okresie aktywną sprzedaż, o czym świadczy chociażby ilość zawieranych w tym miesiącu transakcji. Wnioski dowodowe strony mogą zostać uwzględnione, gdy dotyczą okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a taka okoliczność nie zaistniała w przedmiotowej sprawie.
Odnosząc się do zarzutu niewystąpienia do "F" o szczegółowy wykaz nadanych listów poleconych należy zwrócić uwagę, że w odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 maja 2015 r., "F" przedstawiła zestawienie danych dotyczących przesyłek nadawanych przez A.B., K.B. i N.B., nadawanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 roku. Powyższe, przekazane zestawienie obejmowało wszystkie przesyłki pocztowe, w tym listy polecone nadane od września do grudnia 2010 roku. W świetle tych ustaleń za zbędne należało uznać powtórne zwracanie się do "F" o sporządzenie wnioskowanego przez podatnika wykazu. W konsekwencji Sąd nie stwierdza, aby zaniechanie tej czynności miałoby prowadzić, jak utrzymuje strona skarżąca, do oparcia ustaleń faktycznych na niekompletnych dowodach.
Sąd zwraca także uwagę, że ustalenie charakteru działalności prowadzonej przez podatniczkę, tj. czy wykonywane przez nią czynności dokonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też stanowiły sprzedaż o charakterze prywatnym, spoczywało na organie podatkowym. Do stwierdzenia tej okoliczności, w kontekście przedmiotu prowadzonego postępowania podatkowego, konieczne było zweryfikowanie przez organy czy działalność ta nosi znamiona o jakich mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ustalenie czy działalność skarżącej wykazywała cechy działalności gospodarczej wymagało samodzielnego stwierdzenia przez organy podatkowe, że cechuje się ona fachowością, podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Ustalenie tych cech jest dokonywane przez organ podatkowy w oparciu o analizę całokształtu materiału dowodowego. Zatem jako nieprzydatne do stwierdzenia tej okoliczności należy uznać domaganie się przez skarżącą pozyskania informacji z portalu "D", która to informacja miałaby wskazywać na charakter prowadzonej sprzedaży.
Zaznaczyć należy również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem organ wyjaśnił skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierował się podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, działając wnikliwie i szybko (co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej). Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej
Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu faktów mających znaczenie prawne, zasad logiki, doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania, poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski (co uniemożliwia uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (tym samym czyniąc zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nieskutecznym). A zatem - wbrew stanowisku skarżącej - zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie naruszają wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skoro zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.
Jak trafnie wskazano to w zaskarżonej decyzji, podstawową kwestią sporną, a przy tym okolicznością mająca zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, było ustalenie które z dostaw używanych towarów należało przypisać do działalności gospodarczej prowadzonej przez A.B., a które do działalności prowadzonej przez jej małżonka K.B..
Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że K.B., A.B. a także ich córka, dokonywali sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu "D". K.B. był użytkownikiem kont "G" (od 1 czerwca 2007 r.), "H" (od 20 października 2010 r.) oraz konta "B" (od dnia 20 października 2010 r.), zarejestrowanego jako konto do wysyłki. Z kolei A.B. była użytkownikiem kont "I" (od dnia 26 października 2007 r.), "A"(od dnia 17 grudnia 2008 r.), "J" (od dnia 5 marca 2010 r.) oraz konta "K" (od dnia 30 września 2010 r.). Z kolei córka N.B. dysponowała kontem "L". Na podstawie informacji przekazanych przez portal "D" ustalono ponadto, że na kontach: "G", "J", "K", "H" nie dokonywano żadnych transakcji związanych z działalnością gospodarczą.
Analizując dane dotyczące dat rejestracji kont na portalu "D", zestawienia transakcji przekazanych przez ten portal "D" oraz mając na uwadze wyjaśnienia strony organ odwoławczy doszedł do wniosku, że A.B., będąc użytkownikiem konta "A", prowadziła odrębną działalność gospodarczą od stycznia do grudnia 2010 r. Z kolei K.B., posługując się kontem "B", prowadził odrębną od swojej żony działalność gospodarczą od października do grudnia 2010 r. Organ ustalił również, że rachunek bankowy "C" należał wprawdzie do K.B., niemniej jednak był on wykorzystywany także w działalności gospodarczej prowadzonej przez A.B.. Od grudnia 2010 r. K.B. w prowadzonej działalności posługiwał się natomiast rachunkiem bankowym "E".
Ustalenia organów podatkowych prowadzą także do wniosku, że A.B. towary sprzedane za pośrednictwem Internetu wysyłała po otrzymaniu zapłaty na konto, a wysyłka dokonywana była za pośrednictwem "F".
Sąd zgadza się z wnioskami organu podatkowego co do tego, że zebrane w sprawie dowody nie wskazują (wbrew zarzutom formułowanym przez stronę), aby A.B. miała zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 19 października 2010 r., a działalność ta była prowadzona przez jej męża K.B.
Sąd zwraca uwagę, że w sprawie ustalone zostało, iż A.B. w dniach od 8 września 2010 r. do 17 grudnia 2010 r., otrzymała 8 wpłat, w których wskazana została z imienia i nazwiska jako osoba sprzedająca; wpłaty te zostały dokonane na rachunek bakowy "C". Ponadto, w okresie od 2 września do 16 grudnia 2010 r. skarżąca otrzymała 21 przesyłek pocztowych od osób fizycznych. Z informacji przekazanych z portalu "D" wynika również, że A.B., jako użytkownik konta "A", w miesiącu październiku dokonała 89 transakcji sprzedaży, w listopadzie 113 a w grudniu 39. Ilość dokonanych transakcji sprzedaży potwierdza ponadto szereg płatności wskazanych w zestawieniach sporządzonych przez Grupę "D", a dotyczących płatności w usłudze [...]. Przeciwko stanowisku skarżącej, przemawia także i ta okoliczność, że w dniu 20 października 2010 r. A.B. zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT wskazując przy tym, że "aktualizacja VAT-R dotyczyła mylnie złożonego VAT-Z, ponieważ działalność była nadal prowadzona".
W rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie wykazane zostało, że A.B. prowadziła działalność gospodarcze polegającą na sprzedaży używanych towarów za pośrednictwem portalu "D", od stycznia do grudnia 2010 roku. Prowadzona przez podatniczkę działalność wykazywała cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w związku z tym skarżącą należało uznać za podatnika podatku od towarów i usług, przyjmując za podstawę opodatkowania obrót w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.
Sąd rozpoznający sprawę zgadza się przy tym ze stanowiskiem organów podatkowych co do tego, że brak było podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonywanych przez podatniczkę dostaw towarów używanych, przy zastosowaniu procedury VAT marża.
Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Jednocześnie w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT określony został katalog zbywców towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, od których zakup wymienionych towarów umożliwia zastosowanie podatnikowi procedury rozliczenia podatku w systemie VAT marża. Wśród tych zbywców wymienia się osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, niebędące podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędące podatnikiem podatku od wartości dodanej (art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). Z kolei w myśl art. 120 ust. 15 ustawy o VAT jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w art. 4 i 5 stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności do sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.
Art. 109 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Z powyżej cytowanych przepisów w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Prowadzenie stosownej ewidencji ma właśnie na celu wykazanie pochodzenia towaru, a w konsekwencji wykazanie przez podatnika, że towar ten spełnia warunki z art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1615/15).
Przedłożone przez podatniczkę ewidencje określają przedmiot sprzedaży "ogólnie" gra, konsola, pad, nie zawierają szczegółowej nazwy kupowanego i sprzedawanego towaru, nie dają możliwości weryfikacji jaka gra (określona co do nazwy) została zakupiona i następnie sprzedana i za jaką kwotę, nie dają możliwości zidentyfikowania, czy sprzedawcami były osoby, o których mowa w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, nie dokumentują źródła nabycia towaru używanego, nie dają możliwości identyfikacji poszczególnych sprzedawanych towarów oraz zestawienia transakcji z towarami kupionymi.
Podatniczka w trakcie prowadzonego postępowania podnosiła, że część sprzedawanych, używanych produktów miała swoje zagraniczne źródło pochodzenia. Jak to jednak zostało szczegółowo omówione w decyzji, skarżąca nie potrafiła wskazać okoliczności wyjazdów zagranicznych, dat, miejsc, tras, pojazdu, którym się przemieszczała oraz wątpliwości dotyczących płatności w złotówkach w umów "zagranicznych". W treści decyzji wskazane zostało również szczegółowo, z jakich przyczyn nie można było uznać, że przedłożone przez stronę umowy potwierdzają uprawnienie skarżącej do opodatkowania dokonanych transakcji w procedurze VAT-marża. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził także podnoszonych przez stronę okoliczności zakupu towarów od K.S., A.K. czy K.R. Także sporządzone przez organ pierwszej instancji zestawienie dat nieobecności podatniczki w pracy, z datami zawieranych umów jednoznacznie wskazuje, że skarżąca nie mogła uczestniczyć w transakcjach zakupu.
Zatem dla uznania zasadności opodatkowania dostawy używanego towaru w procedurze szczególnej jaką jest opodatkowanie marży, warunkiem niezbędnym jest zaistnienie przesłanek do zastosowania tej procedury opodatkowania. Skoro zaś warunkiem procedury opodatkowania marży jest, aby dostawa dla podatnika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów, zaś powyższej okoliczności strona skarżąca nie wykazała w toku postępowania podatkowego, zasadnie organy podatkowe dokonały opodatkowania przedmiotowych towarów zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania, przyjmując za podstawę opodatkowania obrót w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.
Sąd aprobuje również stanowisko organów podatkowych w zakresie, w jakim stwierdziły, że w przedmiotowej sprawie, pomimo stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie prowadzonej przez podatniczkę ewidencji sprzedaży, brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
Przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W myśl § 2 tego przepisu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Na gruncie tegoż przepisu orzecznictwo sądowe przyjmuje, że uznanie księgi podatkowej za nierzetelną lub wadliwą w całości lub w części jest jedynie przesłanką do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a nie okolicznością, której zaistnienie obliguje do dokonania oszacowania (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 2017 r., II FSK 2547/15). Literalne brzmienie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje bowiem odstąpienie od oszacowania, jeśli podstawę można wykazać, posługując się jednocześnie danymi z zakwestionowanych ksiąg podatkowych i uzupełniającymi je innymi danymi. Dlatego możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy wyłącznie z udziałem innych niż księgi danych (np. dowodów źródłowych) wyklucza oszacowanie podstawy opodatkowania. Jak trafnie wskazał na to organ odwoławczy, zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (wyrok NSA w Ł. z dnia 15 września 2000r., I SA/Łd 1633/98, LEX nr 47018 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2004r., III SA 24/03, LEX nr 159061). Obrót, co do zasady przyjmuje się w wysokości rzeczywistej, faktycznej, natomiast jego oszacowanie jest ostatecznością i wyjątkiem, z którym mamy do czynienie tylko w sytuacjach określonych w ustawie.
W niniejszej sprawie podatniczka prowadziła ewidencję sprzedaży, która w zakresie sprzedaży wysyłkowej została uznana za nierzetelną, niemniej jednak na podstawie tej ewidencji, przy uwzględnieniu danych zaewidencjonowanych na rachunkach bankowych, istniały podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający rzeczywistości.
Trzeba przy tym dodać, że działanie organów polegające na określeniu podstawy opodatkowania z pominięciem metody szacunkowej jest zawsze jak najbardziej pożądane, albowiem pozwala na określenie podstaw opodatkowania w oparciu o dane o rzeczywistych operacjach gospodarczych. Tymczasem wybór którejkolwiek z metod oszacowania jest zawsze obarczony ryzykiem ustalenia podstawy opodatkowania jedynie w jej przybliżonej i prawdopodobnej wartości. Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, a zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania niesie ze sobą ryzyko, że nie będzie ono tożsame z rzeczywistością.
Sąd nie znajduje przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro przepisy te nie stanowiły podstawy wydania decyzji przez orzekające w sprawie organy podatkowe.
Podsumowując Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.