I SA/Gd 173/25

I SA/Gd 173/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-10-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący/
Sławomir Kozik
Zbigniew Romała /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 29a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2025 poz 111
art. 23 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2025 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2024 r. nr 2201-IOV-3.4103.200-211.2024/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 16 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Gdańsku działając na podstawie art. 19a, art. 29a, art. 41 ust. 1, art. 86a ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej: "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach z 1 lipca 2024 r. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r., uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2021 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.684 zł, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej (m.in. biżuteria, bielizna, naklejki, długopisy, itp.) prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet od 15 września 2015 r. Strona jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 15 września 2015 r. Za okresy od stycznia do grudnia 2021 r. Strona złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług.
W toku kontroli podatkowej dokonano badania ksiąg podatkowych. Skutkiem było uznanie, że ewidencja sprzedaży dla podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2021 r. w części dotyczącej niezewidencjonowanej sprzedaży, była prowadzona nierzetelnie i wadliwie. Dodatkowo kontrolujący stwierdzili, że ewidencja zakupu dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. była prowadzona wadliwie, z uwagi na odliczenie całości (zamiast 50%) podatku naliczonego wg faktury nr [...] z 1 kwietnia 2021 r., dokumentującej opłatę leasingowa samochodu osobowego.
Decyzją z 1 lipca 2024 r. organ I instancji, w oparciu o ustalenia kontroli
i postępowania podatkowego, określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2021 r. w kwotach wskazanych w decyzji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor Izby") dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, zaskarżoną decyzją z 16 grudnia 2024 r. uchylił decyzję organu I instancji
w części określającej zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2021 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.684 zł. W pozostałym zakresie utrzymał
w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały uzasadnione podstawy do zastosowania regulacji zawartych w art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej: "O.p", polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości uwzględniającej rzeczywiste kwoty sprzedaży prowadzonej przez Podatnika za pośrednictwem portalu A. Zestawienie dowodów i swobodna ich ocena w całokształcie zebranego w sprawie materiału potwierdza bowiem ustalenie, że Podatnik w okresie od stycznia do grudnia 2021 r. w deklaracjach VAT-7 błędnie wskazywał wysokość podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dokonywanej sprzedaży.
Zdaniem organu odwoławczego dane wykazane w złożonych deklaracjach nie odpowiadają rzeczywistości. Jak wynika bowiem z zebranego materiału dowodowego (zastawienie przekazane przez spółkę A. oraz wykaz zwrotów) Podatnik zaniżył wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji także podatku należnego. Zatem zasadnie organ I instancji uznał ewidencję sprzedaży dla podatku od towarów i usług (w części dotyczącej niezewidencjonowanej sprzedaży) za nierzetelną i wadliwą. Konsekwencją powyższego było zastosowanie regulacji zawartych
w art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i określenie za poszczególne miesiące 2021 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także zobowiązania podatkowego w podatku od towarów
i usług, w wysokości odmiennej od deklarowanej.
Dalej organ wskazał, że Skarżący całą sprzedaż w 2021 r. prowadził na portalu A. Z korespondencji mailowej wynika, że Strona posiadała na portalu dwa konta: E. oraz K. Kwota sprzedaży w 2021 r. wyniosła 541.702,95 zł (K.) i 9.741,72 zł (E.). Do odwołania Podatnik dołączył tabelę, z której wynika, że kwoty sprzedaży wyniosły 541.702,95 zł (K.) i 11.547,25 zł (E.). Strona nie dołączyła dowodów potwierdzających powyższe wartości. Organ I instancji zwrócił się do Podatnika z prośbą
o przedstawienie m. in. dowodów stanowiących podstawę zapisów w ewidencji prowadzonej dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2021 r. Ponadto pismem z 10 kwietnia 2024 r. organ I instancji wystąpił do Podatnika o złożenie wygenerowanych zestawień obrotów ze sprzedaży dokonywanej na portalu A. za okres od stycznia do grudnia 2021 r. Strona nie przedłożyła wymaganych dokumentów.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że wartość sprzedaży została obliczona na podstawie pisma przesłanego przez A. sp. z o.o. z 22 marca 2023 r.,
w którym wspomniany podmiot szczegółowo wykazał każdą transakcję Strony z podziałem na konto, z którego dokonywana była sprzedaż, a także z rozbiciem na poszczególne miesiące. Pozwoliło to zarówno organowi I instancji, jak i Dyrektorowi Izby, na weryfikację kwot sprzedaży zadeklarowanych przez Podatnika za badane okresy.
Dyrektor Izby podniósł, że kwoty jakie podawał w toku postepowania podatkowego Skarżący, nie zostały podparte żadnymi dokumentami, mimo wezwań wystosowanych przez organ I instancji. W związku z powyższym organ odwoławczy za słuszne uznał oparcie wyliczeń Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach na szczegółowych danych, a nie na zapewnieniach Strony, które dodatkowo nie są jednolite. Z deklaracji złożonych za poszczególne miesiące 2021 r. wynika bowiem kwota brutto sprzedaży w wysokości 504.056 zł. Jednocześnie Strona w e-mailu z 22 grudnia 2022 r. podała sprzedaż brutto
w wysokości 551.444.67 zł, a z dołączonej do przedmiotowego odwołania tabeli wynika kwota 553.250,20 zł.
Organ odwoławczy podkreślił, że w zakresie dokonywanych przez kupujących zwrotów, Podatnik przesłał 2 pliki, które zawierały zestawienie operacji z podziałem na
2 konta prowadzone przez Stronę za badany okres. Organy obu instancji zweryfikowały wskazane transakcje, czego skutkiem jest stwierdzenie, że numery poszczególnych operacji odpowiadają numerom płatności znajdującym się w zestawieniu wpłat dokonanych przez kupujących na rzecz Podatnika przekazanym przez A. Sp. z o.o. w odpowiedzi z 22 marca 2023 r. W związku z powyższym dane należało uznać za rzetelne oraz istotne dla sprawy.
Organ I instancji na etapie czynności sprawdzających zwracał się do spółki A.
o informacje dotyczące transakcji dokonywanych przez Podatnika w 2021 r. Na podstawie uzyskanych informacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach ustalił wyższe wartości sprzedaży oraz podatku należnego od wykazanych przez Podatnika w deklaracjach VAT-7.
W odniesieniu do zarzutu Strony, że dane pozyskane przez organ I instancji nie uwzględniały wszystkich istotnych dla sprawy informacji, Dyrektor Izby podkreślił, że organ I instancji zaznaczył w protokole kontroli, że sporządzając wyliczenia, nie dysponował danymi obejmującymi zestawienie wpłat dokonanych przez kupujących na rzecz sprzedającego w kontrolowanym okresie, a wartość wyliczonych zwrotów oparta była
o zwroty prowizji. Przy czym prowizja była zwracana zarówno w przypadku zwrotów towarów, jak i w przypadkach transakcji błędnych - pomyłek i transakcji od których kupujący odstąpił –odwołanych. Kolejno organ I instancji ponownie zwrócił się do spółki A. sp. z o.o. pismem z 21 marca 2023 r., o udostępnienie zestawienia wpłat dokonanych przez kupujących na rzecz Podatnika w badanym okresie z uwzględnieniem zwrotów środków w ramach zawartych transakcji. W odpowiedzi spółka A. przesłała plik, który pozwolił organowi I instancji w sposób rzetelny wyliczyć rzeczywiste kwoty podstawy opodatkowania oraz wynikającego z tego tytułu podatku należnego.
Zdaniem Dyrektora Izby dwie różne kwoty sprzedaży przesłane przez A.
sp. z o.o. wynikają z różnie sformułowanych wniosków o udostępnienie danych przez ten podmiot. Organ I instancji w drugim postanowieniu z 21 marca 2023 r., doprecyzował swój wniosek zgodnie z informacjami przekazanymi Podatnikowi przez A. sp. z o.o., co
w konsekwencji pozwoliło uznać dane wskazane w odpowiedzi na wniosek za istotne dla sprawy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się również do interpretacji statusów płatności wskazanych w odpowiedzi przesłanej przez A.
sp. z o.o. 22 marca 2023 r.
Podatnik wskazał, że statusy "paid", "external payment", "cancelled" oraz "error" zostały błędnie zinterpretowane przez organ I instancji. Organ odwoławczy w tym zakresie wskazał, że Podatnik neguje ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego
w Kartuzach, jednocześnie nie wskazując jakie jego zdaniem informacje wynikają z pisma. Dodatkowo zarówno odwołanie, jak i pisma Podatnika na wcześniejszych etapach niniejszego postępowania nie zawierały żadnych przesłanek czy dowodów pozwalających zakwestionować ustalenia dokonane przez organ I instancji. W ocenie Dyrektora Izby interpretacja statusów płatności, dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego
w Kartuzach jest spójna i logiczna oraz pozwoliła zarówno organowi I, jak i drugiej instancji rzetelnie obliczyć podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także wynikający z tego podatek należny.
Niezrozumiałe dla organu było także ponowienie przez Podatnika zarzutu, zgodnie
z którym nie wie on w jaki sposób powstały tabele sporządzone na podstawie odpowiedzi A. sp. z o.o. z 22 marca 2023 r. Z opisu tabel wynika, że organ I instancji wyliczył wartości dla poszczególnych statusów płatności z rozbiciem na miesiące, a także wskazał ilość transakcji dla każdego statusu. W świetle powyższego nie znajdują uzasadnienia wnioski o ponowne wystąpienie do A.sp. z o.o. celem przedstawienia zestawienia sprzedaży za 2021 r. w rozbiciu na miesiące z uwzględnieniem rzeczywistej sprzedaży Podatnika oraz P. i P1 celem przedstawienia zestawienia zwrotów za 2021 r.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w niniejszej sprawie brak jest uzasadnienia dla dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, bowiem okoliczności które miałyby wynikać z wnioskowanych dowodów zostały już wyjaśnione innymi dokumentami - zestawieniem transakcji przesłanym przez A. sp. z o.o. oraz zestawieniem zwrotów wygenerowanym przez Podatnika. Organ I instancji dwukrotnie,
w tym również na wniosek Podatnika, pozyskał od spółki A. zestawienia sprzedaży dokonanej przez Stronę na portalu A. w 2021 r. Natomiast zestawienie zwrotów, stanowiące podstawę ustaleń w sprawie, zostało przedłożone przez Stronę postępowania.
W złożonej skardze, Strona domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła, że organy wyliczyły zwroty na podstawie zwrotów prowizji. Jej zdaniem należy odróżnić czym jest prowizja w A. i jak wpływa na wartość obrotu i kosztów. Skarżący podał, że gdy sprzedaje produkt, A. pobiera prowizję (która jest kosztem Strony).
W momencie, gdy klient zwraca towar, Skarżący oddaje kwotę zakupu, a A. zwraca Stronie prowizję. Zwrot prowizji wchodzi do dochodu Skarżącego. Dlatego też tak ważne jest jakie pytanie kieruje organ podatkowy do A. Jeżeli wartość wyliczonych zwrotów oparta była o zwrot prowizji, to należało mieć na uwadze, że prowizja była zwracana
w przypadku zwrotów towarów, jak i w przypadku transakcji błędnych (pomyłek i transakcji od których kupujący odstąpił). Na żadnym etapie postępowania dowodowego organ nie zwrócił się o informacje dotyczące zwrotu prowizji. W ocenie Strony zapytanie organu powinno obejmować szczegółowe pozycje jak: przychód, zwroty towaru, zamówienia nieopłacone, zwroty prowizji.
Następnie Skarżący podał, że organ nie wyjaśnił statusów płatności "cancelled" (odwołana), "error" (pomyłka), "paid" (opłacona), "external payment" (płatność zewnętrzna) oraz jaki mają one wpływ na dane za 2021 r. W treści pisma A. z 22 marca 2022 r. wynika, że formy płatności mogą odbywać się różnymi metodami, w zależności od oferowanych przez sprzedającego opcji: płatność na wskazany rachunek bankowy, za pobraniem, podczas odbioru osobistego bądź przez usługę A., które świadczą: P.S.A.- usługa P. oraz P2 S.A.(...). Organ podatkowy nie wystąpił o te dane do operatów płatności, uznając że płatność na rachunek, za pobraniem, odbiór osobisty to external payment (płatność zewnętrzna), a paid to opłacone w ramach usługi P.oraz P1. Skarżący podał, że pieniądze otrzymuje od P.oraz P1 i nie ma wpłat bezpośrednich na konto od klientów (oprócz wpłat za pobraniem). Jego zdaniem błędnie organ przyjął, że "cancelled" to operacje odwołane, a "error"- błędne. Prawie połowa sprzedaży jaką podał organ to pomyłki, błędy i transakcje odwołane.
Końcowo Strona podniosła, że organ przyjął najbardziej niekorzystną wartość sprzedaży i niekorzystnie zinterpretował zebrany materiał dowodowy poprzez nieprzyjęcie tabeli z obrotem wskazanym przez Skarżącego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana
z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga
w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Mając na względzie powołane powyżej kryteria, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dane wykazane w deklaracjach VAT-7 odpowiadają rzeczywistości i zasadnym było zastosowanie w sprawie w art. 21 § 3 i § 3a O.p., polegającej na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości uwzględniającej rzeczywiste kwoty sprzedaży prowadzonej przez Skarżącego za pośrednictwem portalu A.
Zdaniem organu Skarżący zaniżył wysokość podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług, a w konsekwencji także podatku należnego. W ocenie Skarżącego postępowanie dowodowe organów było niekompletne i wybiórcze.
W sprawie nie jest sporne, że Skarżący dokonując transakcji sprzedaży określonych przedmiotów działał jako podatnik czynny VAT.
W ocenie Sądu, w ustalonym stanie faktycznym sprawy, zasadnie organy określiły
w drodze decyzji należną kwotę zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem przepisów art. 29a ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, których organ nie naruszył. Jak wynika
z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei według art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami
o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Art. 99 ust. 12 ustawy o VAT stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Z uwagi na ustalony powyżej stan faktyczny sprawy i końcowe wydanie decyzji przez organ, prawidłową kwotą przyjętą jako podstawa opodatkowania jest kwota wynikająca z decyzji, a nie z deklaracji podatkowej.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu mającym zastosowanie
w niniejszej sprawie, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych
w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).
Opisane powyżej czynności dokonywane przez Skarżącego, spełniały powyższe przesłanki. Ich konsekwencją stało się określenie zobowiązania podatkowego za badane okresy od stycznia do grudnia 2021 r. w prawidłowej wysokości, to jest po przyjęciu, że Skarżący dokonywał dostawy towarów, według art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami
o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 454/11, w którym sąd ten uznał, że odtworzenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy brak jest innych dowodów bezpośrednich potwierdzających transakcję. W innym wyroku z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1809/09, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości". Szacowanie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy
z założenia powinno stanowić wyjątek od zasady wyrażonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 480/11).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług nie jest dochód osiągany przez Skarżącego, lecz wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży m.in. od nabywcy czy usługobiorcy. Niniejsze postępowanie, czego zdaje się nie dostrzega Strona, związane jest z podatkiem od towarów i usług, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym bez związku z niniejszą sprawą pozostają rozważania Skarżącego, który wskazuje, że zwrot prowizji z A. sp. z o.o. ma powodować wzrost dochodu, przy braku przychodu. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, przykład podany przez Skarżącego jasno pokazuje, że sporne zwroty nie wywołują konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego, gdy sprzedaje produkt wart 100 zł brutto to A. pobiera np. 25,34% prowizji. W przypadku gdy klient zwraca towar, Skarżący oddaje 100 zł, a A.zwraca Stronie prowizję. W takim przypadku zgodnie
z wyżej przytoczonym art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyniesie 0 zł, ponieważ Skarżący, jak sam wskazuje, otrzymał 100 zł,
a następnie zwrócił 100 zł. Pozostałe kwestie poruszone w tym zakresie przez Skarżącego (przychód, dochód, koszt) badane mogą być na gruncie podatku dochodowego, który nie jest przedmiotem rozważań niniejszego postępowania.
Kolejnym aspektem rozpoznawanej sprawy jest zbadanie prawidłowości określenia podstawy opodatkowania dokonanej przez organy podatkowe.
Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Natomiast § 2 pkt 2 tego artykułu stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Katalog możliwych metod szacowania podstawy opodatkowania został wymieniony w art. 23 § 3 O.p.
Z przepisu art. 23 § 4 O.p. wynika zaś, iż w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.
Z materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie prowadził rzetelnie ksiąg podatkowych, nie przedstawił dokumentów źródłowych, przy czym dla celów prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał dwa konta na A. Słusznie więc za dowody uznano zestawienia sprzedaży dokonanej za pośrednictwem portalu A. otrzymane od portalu oraz 2 plikom przesłanym przez Skarżącego, które zawierały zestawienie zwrotów.
Za właściwy zdaniem Sądu należy uznać zastosowany przez organ sposób określenia wysokości podstawy opodatkowania w oparciu o informacje uzyskane przez portal A., które związane były z przeprowadzonymi transakcjami poprzez Skarżącego.
Należy podzielić zapatrywania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że dzięki zestawieniu wpłat dokonanych przez kupujących na rzecz Skarżącego, przekazanemu przez A. sp. z o.o. w odpowiedzi z 22 marca 2023 r., a także 2 plikom przesłanym przez Skarżącego, które zawierały zestawienie zwrotów, możliwe było stwierdzenie, że numery poszczególnych operacji (zwrotów) odpowiadają numerom płatności (sprzedaży). W związku z tym podstawa opodatkowania to suma transakcji sprzedaży, pomniejszona
o dokonane zwroty.
Poczynione ustalenia oparto na zebranym materiale dowodowym, tj. informacji uzyskanych od Strony oraz na dokumentach zawierających informacje w zakresie transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu aukcyjnego A., pomniejszając je
o ewentualne zwroty towaru dla A. związane ze sprzedażą towaru, celem przyporządkowania poszczególnych transakcji. Postępowanie organów w tym zakresie, wobec braku aktywności procesowej Strony, nie przedstawiającej innych miarodajnych dowodów świadczących o odmiennej wysokości podstawy opodatkowania, było zgodne
z zasadami postępowania podatkowego. Przedstawiony przez organy podatkowe szacunek podstawy opodatkowania w oparciu o dostępne dane o działalności Skarżącego nie przekraczał granic instytucji szacowania podstawy opodatkowania określonej
w przepisach Ordynacji podatkowej. W tym zakresie nie doszło również do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.
Odnosząc się do kwestii otrzymania przez organ pierwszej instancji dwóch różnych zestawień sprzedaży dokonywanej z kont Skarżącego (E. i K.) na platformie A., organ odwoławczy obszernie wypowiedział się, że organ pierwszej instancji na etapie czynności sprawdzających zwracał się do spółki A. o informacje dotyczące transakcji dokonywanych przez Podatnika w 2021 r. Na podstawie uzyskanych informacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach ustalił wyższe wartości sprzedaży oraz podatku należnego od wykazanych przez Podatnika w deklaracjach VAT-7. Wskazane dane nie uwzględniały wszystkich istotnych dla sprawy informacji, w związku z organy podatkowe nie oparły na nich swojego rozstrzygnięcia.
Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji zwrócił się ponownie do spółki A. pismem z 21 marca 2023 r., nr 2210-SKA-1.4022.22.2022 o udostępnienie zestawienia wpłat dokonanych przez kupujących na rzecz Skarżącego w badanym okresie z uwzględnieniem zwrotów środków w ramach zawartych transakcji. W odpowiedzi spółka A. przesłała plik, który pozwolił organowi pierwszej instancji wyliczyć rzeczywiste kwoty podstawy opodatkowania oraz wynikającego z tego tytułu podatku należnego. Zaznaczyć należy, że dwie różne kwoty sprzedaży przesłane przez A. sp. z o.o. wynikają z różnie sformułowanych wniosków o udostępnienie danych przez ten podmiot, co zauważa również Skarżący. Jednocześnie organ pierwszej instancji w drugim postanowieniu z 21 marca 2023 r., nr 2210-SKA-1.4022.22.2022 doprecyzował swój wniosek zgodnie z informacjami przekazanymi przez Stronę.
Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. ustawodawca nakłada na organ prowadzący postępowanie podatkowe dwa zakresy obowiązków, tj. po pierwsze obowiązek zebrania,
a po drugie obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Te dwa ustawowo określone zakresy obowiązków nałożonych na organ podatkowy pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym, warunkiem bowiem rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób kwalifikowany, a zatem wyczerpujący jest zatem jego zebranie. Jednocześnie trzeba także zauważyć, że oba zakresy obowiązków odnoszą się do całego materiału dowodowego, które to wyrażenie prawodawca umieszcza na końcu regulacji art. 187 § 1 O.p. Pojęcie całego materiału dowodowego nie zostało doprecyzowane przez ustawodawcę, należy w związku z tym stwierdzić, że o zakresie całego materiału dowodowego decyduje organ podatkowy, a jest to jednocześnie konsekwencją charakteru danej sprawy podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba równocześnie nadmienić, że tak ustawowo określone zakresy obowiązków nałożonych na organ prowadzący postępowanie podatkowe nie mają charakteru ograniczonego, gdyż w każdym przypadku należy odnosić je do pojęcia całego materiału dowodowego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1430/21, gdzie przyjęto, że " (...) wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (...)". Ocena realizowanych obowiązków w ramach pierwszego zakresu nakazuje przyjąć, że chodzi o takie zebranie materiału dowodowego, który da pewność co do stanu faktycznego danej sprawy. Dlatego też obowiązki organu w ramach tego pierwszego zakresu wyznaczonego pojęciem całego materiału dowodowego będą realizowane do momentu uzyskania przez organ pewności co do stanu faktycznego danej sprawy. Stąd też zasadnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1093/21, że " (...) zasada zupełności materiału dowodowego
z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (...)". Dokonując zatem oceny czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe, jako stanowiących spełnienie zasady z art. 187 § 1 O.p., należy uwzględnić moment, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie jest wystarczający do podjęcia danego rozstrzygnięcia.
Jednocześnie Sąd zauważa, że stosownie do art. 188 O.p. ustawodawca określił, kiedy należy uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, tj. jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu jest zatem warunkowany tym, że przedmiotem dowodu są takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy, przy czym ustawodawca rezygnuje z realizacji tego obowiązku wówczas, gdy okoliczności te, a zatem mające znaczenie dla danej sprawy, są stwierdzone wystarczająco innym dowodom. Normodawca posługuje się w tym przypadku szerokim zakresowo sformułowaniem innego dowodu. Nie ma zatem znaczenia o jaki dowód chodzi natomiast kluczowe jest sformułowanie odnoszące się do stwierdzenie tych okoliczności innym dowodem. Trzeba zatem podkreślić, że nie każde żądanie zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę będzie aktualizowało po stronie organu obowiązek zarówno ich uwzględnienia, jak
i przeprowadzenia. Należy też w pełni podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt III FSK 1561/21, gdzie przyjęto, że " (...) zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne
i wystarczające są inne dowody (...)". Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na dopuszczalność odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z uwagi na brak możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, czy też stwierdzenie, że dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona - wyrok NSA z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1536/19.
Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że brak było uzasadnienia dla dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zwrócenia się do A. sp.
z o.o. celem przedstawienia zestawienia sprzedaży za 2021 r., a także P. i P1 celem przedstawienia zestawienia zwrotów za 2021 r., bowiem okoliczności, które miałyby wynikać z wnioskowanych dowodów zostały już wyjaśnione innymi dokumentami - zestawieniem transakcji przesłanym przez A. Sp. z o.o. oraz zestawieniem zwrotów wygenerowanym przez Podatnika. Organ pierwszej instancji dwukrotnie, w tym również na wniosek Podatnika, pozyskał od spółki A. zestawienia sprzedaży dokonanej przez Stronę na portalu A. w 2021 r. Natomiast zestawienie zwrotów, stanowiące podstawę ustaleń w sprawie, zostało przedłożone przez Stronę postępowania.
Przechodząc dalej zauważyć należy, że Skarżący konsekwentnie neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe w zakresie interpretacji statusów "paid", "external payment", "cancelled" oraz "error", podanych w odpowiedzi przesłanej przez A. sp.
z o.o. z 22 marca 2023 r. Skarżący nadal nie wskazuje jednak jakie jego zdaniem informacje wynikają z przywołanego pisma. Dodatkowo zarówno skarga, odwołanie, jak
i pisma Strony na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego nie zawierały żadnych przesłanek czy dowodów pozwalających zakwestionować ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu interpretacja statusów płatności, dokonana przez organy podatkowe jako spójna i logiczna, pozwoliła zarówno organowi pierwszej, jak
i drugiej instancji rzetelnie obliczyć podstawę opodatkowania podatkiem od towarów
i usług, a także wynikający z tego podatek należny.
Odnosząc się do zarzutu skargi nieuwzględnienia wysokości sprzedaży przedstawionej przez Podatnika w załączniku nr 9 nadesłanego ze skargą, podnieść należy, że jest to dokument, który został przedstawiony także na wcześniejszym etapie postępowania, a wyjaśnienie tej kwestii opisane zostało w zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że są to jedynie kwoty wskazane przez Podatnika, które nie zostały podparte żadnymi dokumentami, mimo wezwań wystosowanych przez organ pierwszej instancji.
W związku z powyższym za słuszne należy uznać oparcie wyliczeń organów podatkowych na szczegółowych danych, a nie na samych zapewnieniach Strony, które dodatkowo nie są jednolite. Z deklaracji złożonych za poszczególne miesiące 2021 r. wynika bowiem kwota brutto sprzedaży w wysokości 504.056 zł. Jednocześnie jak wynika z maila z 22 grudnia 2022 r. sprzedaż brutto miała osiągnąć wartość 551.444,67 zł, a z dołączonej do przedmiotowej skargi tabeli wynika kwota 553.250,20 zł.
Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania dowodowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie stwierdził innych naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
Wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.[pic]