I SA/GD 171/20

I SA/Gd 171/20 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2023-04-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-02-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kraus
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 99 ust. 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 900
art. 21 § 3, § 3a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi "N" s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2019 r. nr 2201-IOV-1.4103.230-234.2019/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług od czerwca do października 2014 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 28b ust. 1-2, art. 29a ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania N. s.c. T. i W. B. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej "Naczelnik US") z dnia 31 października 2019 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i wrzesień 2014 r. oraz zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień i październik 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
2.1. Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 269.515 zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 239.515 zł oraz kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 30.000 zł.
Naczelnik US przeprowadził wobec Spółki kontrolę, a następnie postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2012 r. do maja 2014 r. W następstwie dokonanych ustaleń wydał w dniu 15 grudnia 2016 r. decyzję, którą dokonał odmiennego rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy, określając m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. w wysokości 104.387 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 30.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 74.387 zł.
Decyzją z dnia 30 listopada 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Spółka wniosła skargę na ww. decyzję organu odwoławczego do WSA w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 125/18 oddalił skargę. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku.
Spółka, pomimo wezwania organu, nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za następne okresy rozliczeniowe (od czerwca do października 2014 r.) z uwagi na zmianę kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2014 r.
2.2. Postanowieniem z dnia 30 września 2019 r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług od czerwca do października 2014 r. W wyniku weryfikacji organ ustalił, że Spółka nie uwzględniła w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r., w zakresie importu usług, faktury z dnia 3 września 2014 r. netto 8.213,40 zł VAT 1.889,08 zł, jednakże z uwagi na fakt, iż podatek z ww. faktury winien być ujęty zarówno po stronie podatku należnego oraz podatku naliczonego w tej samej kwocie, powyższe pozostało obojętne podatkowo. Innych uchybień nie stwierdzono.
2.3. Decyzją z dnia 31 października 2019 r. Naczelnik US wydał decyzję, w której dokonał odmiennego niż Spółka rozliczenia w podatku od towarów i usług od czerwca do października 2014 r., z uwagi na przyjętą przez organ podatkowy kwotę podatku z przeniesienia z maja 2014 r. w innej wysokości niż zadeklarowana przez Stronę, bo w wysokości wynikającej z decyzji z dnia 15 grudnia 2016 r. Organ określił Spółce w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za: czerwiec 2014 r. (w kwocie 28.492 zł, w tym: do zwrotu w terminie 60 dni w kwocie 12.200 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 16.292 zł), wrzesień 2014 r. (w kwocie 69.192 zł, w tym: do zwrotu w terminie 60 dni w kwocie 30.000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 39.192 zł) oraz zobowiązanie podatkowe za: lipiec 2014 r. (w kwocie 6.666 zł), sierpień 2014 r. (w kwocie 82.567 zł) i październik 2014 r. (w kwocie 69.059 zł).
2.4. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 10 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe nie zakwestionowało prawidłowości rozliczenia przez Spółkę za miesiące od czerwca do października 2014 r. zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego. Jedynie wydanie przez Naczelnika US decyzji z dnia 15 grudnia 2016 r., w której określono Stronie za maj 2014 r. kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości innej niż wykazana przez Spółkę – spowodowało konieczność uwzględnienia tej zmiany w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do października 2014 r.
Kwestię sporną w sprawie stanowi zagadnienie, czy Naczelnik US miał prawo do uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badane miesiące - kwoty nadwyżki podatku z poprzedniego okresu rozliczeniowego tj.: z maja 2014 r., podczas gdy w sprawie za maj 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze nie rozstrzygnął.
Kolejno Dyrektor IAS szczegółowo przywołał treść ustaleń zawartych w decyzji z dnia 30 listopada 2017 r. w zakresie rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług od marca 2012 r. do maja 2014 r., wskazując, że:
- w zakresie podatku należnego: Spółka zaniżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy na podstawie dwóch faktur VAT wystawionych na rzecz N. Gmbh, co jednakże pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku VAT; Spółka błędnie określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT wystawionych na rzecz N. Sp. z o.o. i A. A. K., a także zawyżyła kwotę sprzedaży w związku z błędnie przeniesionymi kwotami z faktur VAT wystawionych na rzecz A. A. K. i W. Sp. j. L. G.;
- w zakresie podatku naliczonego: faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez I. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i D. J. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, a Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach gospodarczych z ww. podmiotami. Strona odliczając podatek naliczony z faktur zakupu towarów i usług od ww. podmiotów zawyżyła podatek naliczony o kwoty wykazane w fakturach przez nie wystawionych, bowiem usługi udokumentowane tymi fakturami nie zostały przez nie wykonane. Ww. wystawcy faktur nie byli faktycznymi wykonawcami usług opisanych w treści spornych faktur. Usługi te zostały wykonane przez inny podmiot;
- Strona w kwietniu 2012 r. zaniżyła wartość podatku naliczonego w odniesieniu do faktury z dnia 2 marca 2012 r. poprzez jej nieprawidłowe rozliczenie w euro zamiast w złotych polskich;
- Strona w grudniu 2013 r. zawyżyła podatek naliczony w odniesieniu do faktury z dnia 22 grudnia 2013 r. z tyt. nabycia chłodziarko-zamrażarki, która nie była wykorzystywana dla potrzeb Spółki, zatem nie ma zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a Spółka nie miała prawa wykazać tej faktury w rejestrze zakupów za grudzień 2013 r.
Dyrektor IAS, przywołując treść art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3a O.p., stwierdził, że w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u., to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Natomiast organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany nie od chwili uprawomocnienia rozstrzygnięcia, ale od chwili doręczenia decyzji. Organ podatkowy decyzją z dnia 15 grudnia 2016 r. określił Spółce za maj 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 74.387 zł (tj. w kwocie odmiennej od wykazanej przez Spółkę). Wydane rozstrzygnięcie w bezpośredni sposób wpłynęło na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., a także pośrednio na kolejne okresy rozliczeniowe. W związku z tym, do rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. przyjęto kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości określonej ww. decyzją z dnia 15 grudnia 2016 r.
Końcowo, Dyrektor IAS odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, uznając je za niezasadne, w tym stwierdzając brak podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez NSA sprawy dotyczącej poprzednich okresów rozliczeniowych.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w zakresie dotyczącym ustalenia kwoty podatku naliczonego z uwzględnieniem nadwyżki podatku naliczonego przeniesionej z rozliczenia za maj 2014 r., a także zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 125/18 oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:
I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 233 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i w efekcie utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji obarczonej wskazanymi poniżej naruszeniami przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego;
b) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie zawieszenie postępowania podatkowego mimo tego, że rozpatrzenie sprawy oraz wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie skargi na wyrok WSA w Gdańsku o sygn. I SA/Gd 125/18, gdyż kwoty poszczególnych pozycji deklaracji VAT-7 wskazane w skarżonej decyzji ściśle wynikają z pozycji podatku naliczonego kwestionowanych w decyzji podatkowej za wcześniejszy okres (objęty skargą do NSA);
c) w związku z tym, że skarżona decyzja była skutkiem postępowania, zakończonego wydaniem przez organ I instancji decyzji z dnia 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: 03-12.2012 r., 01-12.2013 r. i 01-05.2014 r., a ustalenia w skarżonej decyzji są ściśle związane z kwestionowanymi pozycjami podatku naliczonego, który pomniejszał podatek należny Spółki, przedmiotowej decyzji zarzucam również naruszenie analogicznych przepisów postępowania, których naruszenie zostało wskazane w odniesieniu do tej decyzji tj.:
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 oraz art. 125 i art. 139 § 1 O.p. poprzez w szczególności: naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, oceniony wybiórczo i dowolnie, kierowanie się przez organ domniemaniami, formułowanie wniosków nie znajdujących pokrycia w materiale dowodowym sprawy, a nawet z nim sprzecznych, pomijanie tej części dowodów (w tym zeznań świadków), które nie pasowały do tezy przyjętej z góry przez organ, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Strony; pominięcie dowodów w postaci zapisów ksiąg rachunkowych, wystawionych i zaakceptowanych faktur VAT, zapisów zawartych umów; naruszenie zasady zaufania do organów oraz zasady szybkości postępowania;
II. przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i odpowiadały prawu oraz próbę obciążenia Strony konsekwencjami ewentualnych nieprawidłowości po stronie jej kontrahentów – jako, że ustalenia w tym zakresie poczynione przez organy w decyzji za okres od 03.2012 r. do 05.2014 r. mają bezpośredni wpływ na wysokość podatku naliczonego uwzględnioną przez organy w rozliczeniu za okres objęty skarżoną decyzją (jako kwota podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy).
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
5. Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 125/18.
6. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1552/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 125/18.
7. Postanowieniem z dnia 7 marca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podjął zawieszone postępowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
8.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
8.3. Istota sporu sprowadza się w rozpatrywanej sprawie do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy wydając decyzję w zakresie rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe (od czerwca do października 2014 r.) organ podatkowy mógł uwzględnić wynikającą z ostatecznej decyzji (wydanej w zakresie rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2012 r. do maja 2014 r.) zmianę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za maj 2014 r., w sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny nie wydał jeszcze rozstrzygnięcia w sprawie tejże decyzji (obejmującej maj 2014 r.).
Zdaniem organu, jest on związany wydaną decyzją już od chwili jej doręczenia, a zatem winien uwzględnić wynikającą zeń zmianę rozliczenia strony w podatku od towarów i usług w danym okresie, w kolejnej decyzji obejmującej rozliczenie strony w podatku od towarów i usług za następujące po nim okresy.
Zdaniem strony skarżącej natomiast, organ winien był zawiesić prowadzone postępowanie podatkowe do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie poprzedzających obecnie rozpatrywane okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, albowiem rozstrzygnięcie tej sprawy ma bezpośredni wpływ na rozpatrywaną sprawę.
Sąd w tak zakreślonym sporze podzielił stanowisko organu podatkowego.
Okolicznością istotną w niniejszej sprawie jest fakt, że weryfikacja rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2012 r. do maja 2014 r. została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Dyrektora IAS z dnia 30 listopada 2017 r. Zatem w dacie wydania przez organ I instancji rozstrzygnięcia w przedmiocie rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące (od czerwca do października 2014 r.) w obrocie prawnym istniała ostateczna decyzja organu podatkowego zmieniająca wykazaną przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Co więcej, wyrokiem z dnia 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 125/18 (a zatem przez wydaniem przez organ decyzji w niniejszej sprawie w pierwszej instancji) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesioną przez Spółkę skargę na ww. decyzję obejmującą maj 2014 r.
Odnośnie powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 21 § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W art. 99 ust. 12 u.p.t.u. mowa jest natomiast o tym, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zgodnie zaś z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.
Reasumując, w sytuacji, gdy organ podatkowy określi podatnikowi m.in. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji, względnie kwotę zobowiązania podatkowego zamiast deklarowanej różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy, obalone zostaje domniemanie zgodności z prawem deklaracji złożonej przez podatnika. Wówczas w miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Należy przy tym podkreślić, że wydanie przez organ decyzji "zmieniającej" rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za dany okres, w sytuacji gdy rozliczenie za ten okres wpływa na kolejny okres rozliczeniowy, za który podatnik już złożył deklarację, rodzi po stronie organu obowiązek wydania decyzji określającej podatnikowi za kolejny okres inną kwotę zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wynika to z treści art. 21 § 3 i 3 a O.p. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi i doręczonymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1613/19, wyrok NSA z 16 września 2021 r. sygn. akt I FSK 775/21, publ. CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
Taka sytuacja miała miejsce właśnie w postępowaniu, w którym wydano zaskarżoną decyzję z dnia 10 grudnia 2019 r. Organ nie stwierdził w niej nieprawidłowości w rozliczaniu podatku naliczonego i należnego za miesiące od czerwca do października 2014 r. Zmiana rozliczenia w podatku od towarów i usług za te miesiące wynikała natomiast z faktu, że w okresie od marca 2012 r. do maja 2014 r. Spółka dokonała obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez I. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz D. J. S., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia poczynione w zakresie miesięcy od marca 2012 r. do maja 2014 r. miały wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., a w efekcie - również za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2014 r. W związku z tym organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. w decyzji za miesiące od czerwca do października 2014 r. dokonał określenia prawidłowych kwot zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Przytoczyć w tym miejscu wypada ugruntowaną linię orzeczniczą (por. m.in. wyroki NSA z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 702/11, z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1410/18), zgodnie z którą z wykładni art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 212 O.p. nie wynika, aby w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczające jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi (i doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne.
Z powyższego wynika, że skoro dopuszczalne jest uwzględnienie przez organ podatkowy w decyzji za poszczególne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług (tu: za czerwiec-październik 2014 r.), zmian rozliczeń dokonanych w innej wydanej przez organ podatkowy decyzji dotyczącej poprzednich okresów rozliczeniowych (tu: za marzec 2012 r. - maj 2014 r.), nawet jeśli nie jest ona ostateczna, a jedynie doręczona, to tym bardziej dopuszczalne jest uwzględnienie zmian rozliczeń dokonanych decyzją, która uzyskała już przymiot ostateczności (co miało miejsce w niniejszej sprawie). Wbrew podnoszonym przez stronę skarżącą zarzutom, tym bardziej nie jest wymagane, by sprawa objęta tą decyzją (dotyczącą okresów poprzedzających te aktualnie rozpatrywane przez organ) została już prawomocnie rozstrzygnięta przez sądy administracyjne obu instancji.
W związku z powyższym, zasadnie przyjął Dyrektor IAS, iż rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestii prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca 2012 r. do maja 2014 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego w stosunku do rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. i kolejne miesiące. Tym samym nie doszło do ziszczenia się określonej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, bowiem rozpatrzenie sprawy rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2014 r. i wydanie decyzji w tej mierze nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd.
W orzecznictwie i judykaturze utrwalony jest pogląd, iż dane zagadnienie będzie zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wyłącznie w przypadku, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia tegoż zagadnienia przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Natomiast tego rodzaju zależność w niniejszej sprawie nie zaszła. Uzależnienie od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozpatrzenia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2011/13, z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3316/16). Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego.
Rację ma zatem organ podatkowy, iż samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał, wpływ na losy sprawy podatkowej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy i wydanie decyzji - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Wbrew wywodom skargi, brak było zatem podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do października 2014 r. - do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od marca 2012 r. do maja 2014 r.
Ustosunkowując się natomiast do zarzutów podniesionych w zakresie ustaleń poczynionych w toku postępowania dotyczącego miesięcy od marca 2012 r. do maja 2014 r., zasadnie wskazał organ podatkowy, że odniósł się do nich w odrębnej decyzji dotyczącej tego okresu rozliczeniowego, wydanej w dniu 30 listopada 2017 r., na którą wniesioną przez Skarżącą skargę tut. Sąd oddalił wyrokiem z dnia 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 125/18, od którego skargę kasacyjną NSA oddalił wyrokiem z dnia 2 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1552/18.
Sąd podkreśla, iż w postępowaniu zakończonym decyzją dotyczącą okresu od czerwca do października 2014 r. organy nie były uprawnione do badania zasadności i prawidłowości wydania decyzji dotyczącej poprzednich miesięcy. Rozstrzygając kwestie dotyczące rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące organy były natomiast zobowiązane uwzględnić stan wynikający z ostatecznej decyzji dotyczącej okresu od marca 2012 r. do maja 2014 r. Stan rozliczeń za te okresy został przez organ władczo ukształtowany decyzją ostateczną. Tak długo, jak decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym, organy nie mogą kwestionować tego, co z niej wynika. Bezprzedmiotowa byłaby w tej sytuacji analiza jej prawidłowości. Okoliczność oparcia decyzji na rozstrzygnięciu zapadłym w innej sprawie, tj. sprawie dotyczącej wcześniejszego okresu rozliczeniowego, bez dokonania oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia, nie stanowi naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej, której realizację stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 661/21). Analiza przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję dotyczącą wcześniejszych miesięcy, w tym maja 2014 r., nie powinna być przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją i zasadnie organ kwestii tych nie rozważał.
Za prawidłowe zatem uznać należy dokonanie przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji korekty rozliczenia podatku VAT za sporne miesiące, z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w ostatecznej decyzji obejmującej miesiąc poprzedzający. Skoro bowiem wydana została ostateczna decyzja organu podatkowego za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a zaskarżona decyzja (wydana w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u.) jest wyłącznie jej konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja ta narusza prawo. W tej sytuacji za całkiem bezprzedmiotowe uznać należy zarzuty skargi, które dotyczą decyzji za okresy od marca 2012 r. do maja 2014 r., gdyż przepisy powołane w tych zarzutach nie były podstawą rozstrzygnięcia zawartego w kwestionowanej w niniejszej sprawie decyzji.
Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji. Sąd wskazuje, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p., a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za niezasługujące na uwzględnienie. We wniesionej skardze, której zarzuty były powtórzeniem argumentacji przedstawionej w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego oraz ich subsumpcji pod znajdujące zastosowanie przepisy prawa.
8.4. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.