I SA/GD 169/25

I SA/Gd 169/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-04-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Irena Wesołowska
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący/
Małgorzata Gorzeń /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 30a ust. 6a, art. 41 ust. 4-4e
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. Sp. komandytowej z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2024 r. nr 0115-KDIT1.4011.628.2024.4.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
1. W dniu 18 września 2024 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") wniosek (uzupełniony pismem z dnia 11 grudnia 2024 r.) złożony przez R. Sp. z o.o. Sp. j. (dalej "Skarżąca", "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS 11 maja 2022 r., przy czym Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki R. sp. z o.o. sp. k., w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej "KSH"), na podstawie uchwały z 6 kwietnia 2022 r. objętej aktem notarialnym. Od momentu powstania Spółki do chwili obecnej jej wspólnikami są: Pan R.O. - udział w zyskach i stratach na poziomie 49%, Pan L.B. - udział w zyskach i stratach na poziomie 49% (dalej łącznie "Osoby Fizyczne") oraz spółka R. sp. z o.o. (dalej "R.", przy czym Osoby Fizyczne oraz R. dalej łącznie "Wspólnicy") - udział w zyskach i stratach na poziomie 2%. Każdy Wspólnik Spółki wniósł do niej wkład pieniężny w wysokości 100 zł. Wspólnicy przed przekształceniem byli także wspólnikami spółki R. sp. z o.o. sp.k.
Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem obrotowym, przy czym pierwszy rok obrotowy Spółki zakończył się 31 grudnia 2022 r. W pierwszym roku obrotowym Spółka nie była podatnikiem CIT, gdyż zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a) lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej "u.p.d.o.p.") złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego ze względu na siedzibę oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody ze Spółki informację CIT-15J. Spółka nie złożyła informacji CIT-15J przed rozpoczęciem kolejnego roku obrotowego, tj. 2023, a w konsekwencji w 2023 r. stała się podatnikiem CIT i uregulowała CIT za 2023 r.
Wspólnicy podjęli decyzję o przekształceniu Spółki w spółkę komandytową. 14 sierpnia 2024 r. podjęto uchwałę w przedmiocie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, które nastąpi w trybie art. 551 i nast. KSH. Przekształcenie Spółki w spółkę komandytową nie zostało jeszcze wpisane do KRS, a to oznacza, że przekształcenie nie doszło jeszcze do skutku. Jeszcze przed przekształceniem do Spółki przystąpił nowy wspólnik, tj. O. sp. z o.o. (dalej "O.", zaś Osoby Fizyczne, R. oraz O. dalej łącznie "Wspólnicy").
Po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową jej wspólnikami mają być Wspólnicy, tj. Pan R.O. - komplementariusz, wkład pieniężny w wysokości 100 zł, udział w zyskach i stratach na poziomie 49%, Pan L.B. - komplementariusz, wkład pieniężny w wysokości 100 zł, udział w zyskach i stratach na poziomie 49%, R. - komplementariusz, wkład pieniężny w wysokości 100 zł, udział w zyskach i stratach na poziomie 1% oraz O. - komandytariusz, wkład pieniężny w wysokości 100 zł, udział w zyskach i stratach na poziomie 1%.
Zysk Spółki za rok obrotowy 2023 nie został do chwili obecnej wypłacony na rzecz Wspólników Spółki ani w całości, ani w części. Wspólnicy Spółki zysk Spółki za rok obrotowy 2023 zamierzają wypłacić w całości lub w części po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową.
W związku z tym zadano następujące pytanie: Czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4 i 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), dokonując wypłaty zysku za rok obrotowy 2023 na rzecz Osób Fizycznych po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, ma prawo i obowiązek pomniejszyć, w trybie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy należny od Osób Fizycznych o zapłacony przez Spółkę CIT za cały 2023 r.?
Zdaniem Spółki, wypłacając komplementariuszom spółki komandytowej (Osobom Fizycznym) w 2024 r. lub w kolejnych latach zysk za 2023 r. Spółka będzie miała prawo i obowiązek pomniejszyć zryczałtowany podatek dochodowy należy od Osób Fizycznych o zapłacony przez Spółkę CIT za 2023 r.
Dla możliwości zastosowania pomniejszenia nie ma znaczenia fakt, że Osoby Fizyczne oraz R. nie byli komplementariuszami w 2023 r., tj. w roku podatkowym, za który będzie wypłacany zysk. Istotne jest to, że w momencie wypłaty zysku za 2023r. Spółka będzie już spółką komandytową, a Osoby Fizyczne oraz R. będą już komplementariuszami spółki komandytowej, która powstanie z przekształcenia Spółki.
Powyższe stanowisko jest prawidłowe, gdyż art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. dla zastosowania pomniejszenia wymaga jedynie, aby podmiot uzyskujący przychód z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej posiadał status komplementariusza, tj. status wspólnika spółki komandytowej, który ponosi nieograniczoną (całym swoim majątkiem) odpowiedzialność za jej zobowiązania. Kluczowe jest, by podmiot uzyskujący przychody posiadał status komplementariusza nie w trakcie roku, za który jest wypłacany zysk, lecz w momencie wypłaty tego zysku, a zatem w momencie, w którym po stronie komplementariusza powstaje przychód podatkowy z tego tytułu.
Przywołując treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2590/22, Spółka wskazała, że bez znaczenia jest fakt, że podatek CIT za 2023 r. został zapłacony przez Spółkę jako spółkę jawną, bo spółka komandytowa, która powstanie z przekształcenia Spółki, będzie następcą prawnym Spółki pod tytułem ogólnym, a to sprawia, że spółka komandytowa, wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki. Innymi słowy, podatek CIT za 2023 r., który został zapłacony przez Spółkę, stanie się podatkiem CIT zapłaconym przez spółkę komandytową. Po przekształceniu podatek CIT za 2023 r. zapłacony przez spółkę jawną będzie traktowany tak, jak podatek zapłacony przez spółkę komandytową, a tym samym zryczałtowany podatek dochodowy należny od Osób Fizycznych oraz R., jako od komplementariuszy, będzie mógł zostać pomniejszony o odpowiednią część podatku CIT zapłaconego przez Spółkę za 2023 r.
3. W dniu 19 grudnia 2024 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ, przytaczając treść art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a, 6b, 6c, art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., wskazał, że istnieje możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez płatnika o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki komandytowej i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem.
W analizowanej sprawie w roku 2023 osoby fizyczne nie miały statusu komplementariusza, a zatem otrzymanie przez nich zysków wypracowanych w okresie istnienia spółki jawnej nie daje podstaw do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez płatnika o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Skoro w regulacjach art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. mowa jest o przychodach uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, to oznacza to, że chodzi wyłącznie o zyski wypracowane przez spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne, a nie spółki jawne. W związku z tym Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, dokonując wypłaty zysku za rok obrotowy 2023 na rzecz Osób Fizycznych po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, nie może zastosować pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.
4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zwrot kosztów postępowania, zarzucając
I. naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej "O.p.") przez zaniechanie przez organ wszechstronnej kompleksowej analizy przedstawionego stanu faktycznego, co mogło mieć istotne znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia i niedostateczne uzasadnienie prawne wydanej interpretacji (w szczególności pominięcie korzystnego dla Skarżącej orzecznictwa w postaci wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2590/22), co mogło mieć wpływ na treść interpretacji, gdyż mogło wynikać z niewystarczającego rozważenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji i prowadzić do wydania błędnej interpretacji przez organ podatkowy;
II. dopuszczenie się błędnej wykładni prawa materialnego: art. 41 ust. 4 i 4e w zw. z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. przez:
1) dokonanie wykładni sprzecznej z ratio legis wprowadzenia tego przepisu do u.p.d.o.f., polegającej na uznaniu przez organ, iż przepis ten pozwala komplementariuszowi spółki komandytowej na skorzystanie z prawa do obniżenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach tej spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem, a nie w odniesieniu do całego okresu, w którym spółka osobowa w rozumieniu prawa handlowego jest podatnikiem podatku CIT, a jej wspólnik ponosi pełną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe tej spółki.
Organ pominął, że celem nowelizacji, która wprowadziła opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem CIT było także stworzenie mechanizmu pozwalającego uniknąć podwójnego opodatkowania na poziomie komplementariuszy, tj. mechanizmu pozwalającego odliczyć kwotę podatku CIT zapłaconego przez spółkę komandytową, która proporcjonalnie obciąża zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. Nie ma bowiem żadnej różnicy pomiędzy osobą, która posiada status komplementariusza w roku podatkowym, za który wypłacany jest zysk, a osobą, która nie posiadała takiego statusu w roku podatkowym, za który wypłacany jest zysk, lecz posiada ten status już w chwili wypłaty zysku. Oba takie podmioty podatek CIT płacony przez spółkę obciąża w identyczny sposób, lecz tylko w pierwszej sytuacji komplementariusz uniknąłby podwójnego opodatkowania.
2) błędną wykładnię przepisu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, iż w przypadku przekształcenia spółki jawnej będącej podatnikiem CIT w spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego, przepis ten pozwala komplementariuszowi spółki komandytowej na skorzystanie z prawa do obniżenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach tej spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem, tj. z wyłączeniem okresu, w którym osoba ta pozostawała wspólnikiem spółki jawnej będącej podatnikiem CIT przed jej przekształceniem w spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego, bez uwzględnienia przez organ, iż wspólnikom spółki jawnej również przysługiwałoby prawo do pomniejszenia podatku PIT zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.
3) błędną wykładnię przepisu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., dokonaną z naruszeniem zasady równości wobec prawa zagwarantowanej na mocy art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, polegającą na różnym traktowaniu przez organ podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji. Organ uznał bowiem, iż odliczenie przewidziane w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie dotyczy tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy komplementariusze byli wspólnikami spółki jawnej.
4) nieprawidłowe przyjęcie, że Skarżąca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4 i 4e u.p.d.o.f., dokonując wypłaty zysku za rok obrotowy 2023 na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, nie ma prawa i obowiązku pomniejszyć - w trybie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. - zryczałtowanego podatku dochodowego należnego wspólnikom będącym osobami fizycznymi, o zapłacony przez Spółkę CIT za cały 2023 r., ponieważ w roku 2023 osoby fizyczne nie miały statusu komplementariusza, a zatem otrzymanie przez nich zysków wypracowanych w okresie istnienia spółki jawnej nie daje podstaw do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez płatnika z uwagi na fakt, że w regulacjach art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. mowa jest o przychodach uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, co oznacza to, że chodzi wyłącznie o zyski wypracowane przez spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne, a nie spółki jawne, w sytuacji, gdy:
a) art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. dla zastosowania pomniejszenia wymaga jedynie, aby podmiot uzyskujący przychód z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej posiadał status komplementariusza, tj. status wspólnik spółki komandytowej, który ponosi nieograniczoną (całym swoim majątkiem) odpowiedzialność za jej zobowiązania;
b) z punktu widzenia art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. kluczowe jest, aby podmiot uzyskujący przychody posiadał status komplementariusza nie w trakcie roku, za który jest wypłacany zysk, lecz w momencie wypłaty tego zysku, a zatem w momencie, w którym po stronie komplementariusza powstaje przychód podatkowy z tego tytułu;
c) art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie ma żadnego sformułowania, które sugerowałoby, że jakiekolwiek znaczenie ma to, czy dany podmiot chociażby przez "wycinek" roku, za który jest wypłacany zysk, posiadał status komplementariusza spółki komandytowej;
d) gdyby ustawodawca chciał uzależnić możliwość skorzystania z pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. od posiadania statusu komplementariusza w roku podatkowym, za który jest wypłacany zysk, to znalazłoby to odzwierciedlenie w treści powyższych przepisów (np. poprzez zamieszczenie w nich zwrotu "proporcjonalnie do okresu posiadania statusu komplementariusza w roku podatkowym, za który jest wypłacany zysk");
e) skoro w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie ma żadnego zastrzeżenia wskazującego na obowiązek posiadania przez dany podmiot statusu komplementariusza w roku podatkowym, za który jest wypłacany zysk - to uzależnianie możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od tej okoliczności byłoby przejawem nieuprawnionej interpretacji tych przepisów, a nawet przejawem ich nadinterpretacji. Taka nadinterpretacja jest jednak niedopuszczalna, gdyż art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. konstytuuje zwolnienia podatkowe, a to oznacza, że muszą być one interpretowane ściśle, literalnie (nie mogą być interpretowane ani zawężająco, ani rozszerzająco);
f) uzależnienie prawa do pomniejszenia podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. od posiadania statusu komplementariusza w roku podatkowym, za który wypłacany jest zysk, prowadziłoby do nieracjonalnych skutków. W skrajnych przypadkach mogłoby dojść do sytuacji, w której żaden podmiot nie mógłby skorzystać z pomniejszenia - np. gdyby komplementariusz sprzedał swoje prawa w spółce na początku roku i nie otrzymał zysku przed transakcją, a nowy komplementariusz, mimo że wstąpił w jego miejsce, nie posiadał statusu w roku, za który wypłacany jest zysk. Ponadto, takie podejście wymuszałoby na przedsiębiorcach przeprowadzanie transakcji zbycia udziałów jedynie 1 stycznia, co byłoby nienaturalnym ograniczeniem swobody obrotu gospodarczego;
g) organ nie wykazał, że status komplementariusza w roku podatkowym, za który jest wypłacany zysk, warunkuje prawo do pomniejszenia podatku. Przepisy nie zawierają takiego wymogu. Nie ma podstaw prawnych do uzależnienia pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od okresu, w którym dany wspólnik posiadał status komplementariusza;
h) w obrocie prawnym istnieją wyroki sądów administracyjnych potwierdzające wykładnię przyjętą przez Skarżącą, która stoi w sprzeczności z interpretacją organu.
5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
6.1. Sąd administracyjny będąc związany na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej "p.p.s.a.") zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
6.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca dokonując, po przekształceniu w spółkę komandytową, wypłaty na rzecz osób fizycznych zysku uzyskanego przez spółkę jawną za rok 2023 pomniejsza – zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. – zryczałtowany podatek dochodowy należny od osób fizycznych o zapłacony przez spółkę jawną CIT za 2023 rok.
Odpowiedź na tak zadane pytanie, jest – jak prawidłowo wskazał to organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – przecząca.
Stosownie do art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Zgodnie z art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. spółka oznacza zaś: a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251), b) spółkę kapitałową w organizacji, c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Ponadto w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e., więc również udział w zysku spółki jawnej będącej podatnikiem CIT (taką spółką była zaś Skarżąca w 2023 r., tj. w roku, w którym powstał zysk mający podlegać wypłacie).
Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (czyli spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – przypis Sądu), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (czyli spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – przypis Sądu), za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (czyli spółka komandytowa lub spółka komandytowo-akcyjna mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – przypis Sądu), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Wolą ustawodawcy było zastosowanie mechanizmu odliczenia od zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Ustawodawca w art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazał, że podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki.
Skoro w ww. przepisie mowa jest o podatku należnym obliczonym według art. 19 u.p.d.o.p., oznacza to, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania rocznego CIT-8 spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej (por. wyrok tut. Sądu z dnia 18 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 146/24, publ. CBOSA).
Wskazać ponadto należy, że regulacja art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną w danym roku podatkowym a przychodami komplementariuszy z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń: 1) spółka komandytowa lub komandytowo-akcyjna w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób prawnych, 2) po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy, 3) po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok, 4) wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.
W ocenie Sądu nie ma wątpliwości iż przepisy art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., których błędną wykładnię zarzucono w skardze, odnoszą się do zysków uzyskanych przez spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną (mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Nie odnoszą się natomiast do – jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie – zysków uzyskanych przez spółkę jawną.
Prawidłowo zatem, wbrew stanowisku Skarżącej, wskazano w zaskarżonej interpretacji, że skoro w regulacjach art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. mowa jest o przychodach uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, to oznacza to, że chodzi wyłącznie o zyski wypracowane przez spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne, a nie spółki jawne.
Tym samym, Skarżąca po przekształceniu w spółkę komandytową, wypłacając osobom fizycznym zysk uzyskany przez spółkę jawną w 2023 r. będzie obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, bez pomniejszania go o kwotę wyliczoną na podstawie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., bowiem przepis ten nie znajduje zastosowania do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego.
W związku z powyższym, zasadnie wskazał Dyrektor KIS, że Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, dokonując wypłaty zysku za rok obrotowy 2023 na rzecz osób fizycznych po przekształceniu jej w spółkę komandytową, nie może zastosować pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Przedmiotowy zysk, w świetle opisu przedstawionego przez Skarżącą, nie został bowiem wypracowany przez spółkę komandytową, lecz przez spółkę jawną. Mając to na uwadze, prawidłowo wskazał organ interpretacyjny, że w 2023 r. (roku wypracowania zysku) osoby fizyczne nie miały statusu komplementariusza, a zatem otrzymanie przez nich zysków wypracowanych w okresie istnienia spółki jawnej nie daje podstaw do zastosowania omawianego pomniejszenia.
Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd popiera również stanowisko organu, że ewentualna możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku przy zastosowaniu przepisu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, dotyczy jedynie przychodu przypadającego proporcjonalnie za okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Obniżenie podatku, na podstawie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., może dotyczyć jedynie okresu, w którym wspólnicy posiadali status komplementariusza. W kwestii tej wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 8 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 529/22, w którym wyrażono pogląd, że obniżenie podatku może dotyczyć jedynie okresu, w którym wspólnik posiadał status komplementariusza. Jedynie w tym okresie można mówić, że zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Jeżeli bowiem procentowy udział komplementariusza w zyskach spółki stosowany jest za okres, w którym komplementariusz miał taki status, to brak jest zarówno podstaw prawnych, jak i logicznych, aby podatek należny od dochodu tej spółki dotyczył innego okresu. W tym zakresie przepis jest spójny i logiczny. Tym samym przedstawiona w skardze argumentacja w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.
W świetle powyższego, tylko w przypadku wypłaty komplementariuszowi zysków spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej osiągniętych w okresie, gdy posiadał on status komplementariusza, występuje uprawnienie do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego uzyskanego z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej zgodnie z dyspozycją ww. przepisów, tj. art. 30a ust. 6a i 6c u.p.d.o.f. Odnosząc to do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych o iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku i podatku należnego za 2023 rok spółki przekształcanej (spółki jawnej), na podstawie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., nie ma zastosowania do wypłacanego zysku z 2023 roku spółki przekształcanej (spółki jawnej). Omawiany przepis wyraźnie bowiem stanowi o "zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c", tj. spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz o "podatku należnym od dochodu tej spółki (...) za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany".
Podkreślenia wymaga przy tym, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształcanej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk spółki jawnej, osiągnięty przez spółkę przekształcaną, staje się zyskiem spółki komandytowej na skutek przekształcenia, a w szczególności zyskiem, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Spółka komandytowa w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im bowiem swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę jawną, który dla wspólników spółki komandytowej będzie również udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka komandytowa po przekształceniu będzie dysponować zyskami spółki jawnej, nie zmienia stanu rzeczy, że to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę jawną, a więc dochód (przychód) wspólników spółki komandytowej z tytułu zysków uzyskanych przez spółkę jawną. Wypłata nastąpi z zysku wypracowanego przez spółkę jawną za 2023 rok, a nie z zysku wypracowanego przez spółkę komandytową.
Reasumując, skoro źródłem wypłaty nie będzie zysk wypracowany przez spółkę komandytową, to komplementariusze, osoby fizyczne, nie mogą korzystać z odliczenia przewidzianego w art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., ponieważ odliczenie to dotyczy jedynie tych wypłat otrzymywanych przez komplementariuszy, których źródłem był zysk spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej.
W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 41 ust. 4 i 4e w zw. z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię.
Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. Wbrew stanowisku Skarżącej, w zaskarżonej interpretacji dokonano prawidłowej analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, słusznie oceniając jako nieprawidłowe stanowisko Skarżącej oraz przedstawiając dostateczne uzasadnienie prawne, przy zastosowaniu właściwej wykładni przepisów prawa materialnego. Organ interpretacyjny nie pominął przy tym przywoływanego w uzasadnieniu stanowiska Skarżącej wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2590/22, wskazując wprost, że dotyczy on konkretnej indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i tylko w niej jest wiążący.
6.3. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.