I SA/Gd 169/04

I SA/Gd 169/04 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2006-03-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-04-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Sławomir Kozik /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski,, NSA Alicja Stępień, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. L., R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5100,00 (pięć tysięcy sto 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...]Urząd Skarbowy określił R.L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 28 kwietnia 1998r. w kwocie 783.220,50- zł.
R.L. złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o zmianę przedmiotowej decyzji poprzez określenie podatku dochodowego w wysokości 451.279,70- zł oraz odsetek w wysokości 178.780,90- zł.
Izba Skarbowa rozpoznając odwołanie podatnika stwierdziła, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w decyzji urzędu skarbowego z dnia [...] w kwocie niższej, niż to wynikało z obowiązujących przepisów i na zasadzie art. 230 § 1 ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] przekazała sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji.
Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] określił R.L. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998 r. z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości w wysokości 996.060,40- zł, tj. o 212.839,90- zł wyższe niż w poprzedniej decyzji.
R.L. w odwołaniu od decyzji z dnia [...] wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Podatnik wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie nie uwzględnił wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości położonych w R. przy ul. [...], w G. przy ul. [...] oraz na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul, [...].
Izba Skarbowa po ponownym rozpoznaniu sprawy stwierdziła, że zobowiązanie podatkowe wobec R.L. zostało określone w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] w kwocie niższej, niż to wynikało z obowiązujących przepisów i zgodnie z art. 230 § 1 ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] po raz drugi przekazała sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji.
Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] wydał nową decyzję i określił R.L. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998 r. z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości w wysokości 1.063.611,50- zł, tj. o 67.551,10- zł wyższe niż w poprzedniej decyzji.
Od powyższej decyzji R.L. odwołał się i wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy albo o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia z obowiązkiem uwzględnienia ustaleń dokonanych w trybie art. 229 ordynacji podatkowej.
W odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzucono:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało ustaleniem przychodu ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości z pominięciem wartości wskazanej w treści umowy sprzedaży, a w oparciu o zasady określone w przepisach art. 11 i ust. 3 ustawy, które zastosowania w sprawie mieć nie powinny,
- przepisu art. 32 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1 - 3 k.r.o. poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nastąpiła z majątku odrębnego R.L., podczas gdy posiada on tylko majątek dorobkowy objęty wspólnością ustawową nabyty w czasie trwania jego małżeństwa z E. L.
- przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. poprzez zakwestionowanie w rozliczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości położonych w R. przy ul. [...] i w G. przy ul. [...].
2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:
- przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 129 ordynacji podatkowej - poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania, przepisów art. 155 § 1 w związku z art. 133 ordynacji podatkowej - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji m.in. w oparciu o dowody w postaci protokołów z przesłuchania strony, wezwanej do osobistego stawiennictwa, podczas gdy w toku postępowania w tym trybie zeznań nie składała,
- art. 180 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydaniu zaskarżonej decyzji przedłożonego przez podatnika dowodu w postaci aktu notarialnego z dnia 2 grudnia 2002 r. (Rep. A nr [...]), co miało oczywisty i bezpośredni wpływ na treść decyzji i wysokość zobowiązania podatkowego,
- przepisu art. 210 § 4 ordynacji podatkowej - poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia faktów, co miało wpływ na treść decyzji i wysokość zobowiązania podatkowego.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy ustalił, że w dniu 28 kwietnia 1998 r. R.L. dokonał sprzedaży przysługującego mu udziału (wynoszącego 4/8 części) we współwłasności nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] za cenę stanowiącą równowartość w złotych kwoty 3.023.800 dolarów amerykańskich licząc według średniego kursu jednego dolara amerykańskiego ogłaszanego przez NBP w dniu zawarcia tej umowy, co według kursu z dnia 28 kwietnia 1998 r. stanowiło równowartość 10.240.098,70- zł.
Kwotę tę R.L. wskazał jako przychód uzyskany ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Tymczasem w myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. l pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. l zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Z postanowień § 3 umowy sprzedaży z dnia 28 kwietnia 1998 r. wynika, że: połowa ceny, stanowiąca równowartość w złotych 1.511.900 dolarów amerykańskich, miała zostać zapłacona w ciągu 14 dni od daty podpisania umowy, licząc według średniego kursu jednego dolara amerykańskiego ogłaszanego przez NBP i obowiązującego w dniu zapłaty, natomiast reszta ceny miała zostać zapłacona w ciągu 60 dni od daty podpisania umowy i przeliczona według średniego kursu jednego dolara amerykańskiego ogłaszanego przez NBP i obowiązującego w dniu zapłaty. Tak obliczona reszta ceny miała zostać zwaloryzowana, za okres od dnia zawarcia umowy, tj. od dnia 28 kwietnia 1998 r. do dnia zapłaty, o kwotę wynikającą z oprocentowania równego średniej ważonej na przetargu organizowanym przez NBP, ostatnim jaki się odbył przed zawarciem tej umowy.
Zgodnie z zaświadczeniem z dnia 18 września 2002 r. wydanym przez Bank A SA z siedzibą w S., R.L. otrzymał tytułem zapłaty od kupującego kwotę 10.641.572,- zł w dwóch ratach: w dniu 15 maja 1998 r. w wysokości 5.155.579,- zł oraz w dniu 17 czerwca 1998 r. w wysokości 5.485.993,- zł. Powyższe wpłaty zgodne były z postanowieniami umowy sprzedaży z 28 kwietnia 1998 r., i to ona stanowiła cenę sprzedaży określoną w umowie.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba zastosowania trybu wskazanego w art. 19 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r., gdyż - jak wynika wprost z zapisu § 3 umowy z 28 kwietnia 1998 r. - cenę sprzedaży w złotych polskich strony umowy podały - poprzez zastosowanie zasad przewalutowania - w walucie obcej i określając moment przeliczania tej waluty na złote polskie
Organ odwoławczy wskazał, że z umowy sprzedaży z dnia 28 kwietnia 1998 r. wynika, iż R.L. oświadczył, że sprzedawane udziały stanowią jego majątek odrębny nabyty na podstawie umowy z dnia 20 marca 1998 r. o podziale majątku pomiędzy wspólników (nabycie tych udziałów nastąpiło do majątku odrębnego). Jednocześnie organ zauważył, że podatnik w dacie zawierania obu ww. umów pozostawał we wspólności majątkowej małżeńskiej. Ponadto organ odnotował, że w dniu 2 grudnia 2002 r. przed notariuszem (akt notarialny rep. A nr [...]) R.L. złożył oświadczenie, w którym powołał się na błąd co do prawa przy oświadczeniu w umowie sprzedaży z dnia 28 kwietnia 1998 r., że sprzedawana nieruchomość wchodzi w skład jego majątku odrębnego, podczas gdy objęta jest małżeńską wspólnością majątkową. Przy sporządzania tego oświadczenia uczestniczyła żona R.L., potwierdzająca fakt objęcia ww. własności nieruchomości wspólnością ustawową; jednocześnie potwierdziła ważność zawartej dnia 28.04.1998 r. umowy sprzedaży na zasadzie art. 37 § 1 k.r.o.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednak, że w podobny sposób nie zostało cofnięte oświadczenie o tym, iż podzielony pomiędzy wspólników majątek (umowa z 20 marca 1998 r.) stanowi majątek odrębny R.L.. Ponadto w dziale II (poz. 4) księgi wieczystej ustanowionej dla tej nieruchomości (KW nr [...]) widnieje zapis wskazujący, że własność udziału w nieruchomości na skutek umowy podziału majątku pomiędzy wspólników przysługuje R.L. nie na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej, lecz na zasadach majątku odrębnego.
Organ drugiej instancji przedstawił, że zgodnie z art. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r., nr 124, poz. 1361 ze zm.) wpisom w księdze wieczystej przysługuje domniemanie zgodności z rzeczywistym stanem prawnym. Domniemanie to, będące domniemaniem prawnym, może być wzruszone i obalone przez przeprowadzenie dowodu przeciwnego albo w procesie o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym (art. 10 ww. ustawy). Domniemania tego nie obala fakt, że osoba wpisana do księgi wieczystej jako właściciel nieruchomości pozostaje w związku małżeńskim. Jeżeli prawo własności nieruchomości stanowiącej przedmiot majątku wspólnego małżonków jest wpisane do księgi tylko na rzecz jednego z małżonków, zaniedbanie przez drugiego z małżonków usunięcia tej niezgodności z rzeczywistym stanem prawnym naraża go na to, że nieruchomość jest uważana - na podstawie domniemania z art. 3 - jako wyłączna własność małżonka wpisanego w dziale II.
W świetle powyższego zdaniem organu, kwota 10.641.572,- zł stanowi cenę sprzedaży wyrażoną w złotych polskich, którą określono w umowie sprzedaży udziału należącego do majątku odrębnego R.L. we współwłasności nieruchomości położonej w G. przy ul. [...].
W dniu 11 maja 1998 r. R.L. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychody uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości wydatkuje zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości wolne są od podatku dochodowego w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie w kraju: budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.
W toku postępowania podatnik celem udokumentowania poniesionych wydatków mieszkaniowych przedłożył m.in. umowę nabycia w dniu 31 sierpnia 1998 r. nieruchomości niezabudowanej o obszarze 8806 m2 położonej w G. przy ul. [...] (obejmującej 11 działek - w tym 10 placów budowlanych oraz drogę). Cena nabycia nieruchomości wraz kosztami notarialnymi i sądowymi wyniosła łącznie 1.038.066,70- zł.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że działki wyszczególnione w akcie notarialnym rep. A nr [...] usytuowane są na obszarze, dla którego obowiązują ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta G., zatwierdzonego Uchwałą nr [...]z dnia 4 lutego 1988 r. - zmienionego Uchwałą Rady Miasta G. z dnia 30 listopada 1994 r. Przedmiotowe działki posiadają następujące przeznaczenie: "Teren ogrodnictw i rzemiosła usługowego z dopuszczeniem uciążliwego". Wydział Architektury Urzędu Miasta w piśmie z dnia 20 września 2001 r. wyjaśnił, że na obszarze tym nie wskazuje się funkcji mieszkaniowej.
Tym samym Urząd Skarbowy zasadnie – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - uznał, że R.L. - nabywając nieruchomość niezabudowaną o obszarze 8806 m2 położoną w G. przy ul. [...]- nie nabył w tej części prawa do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podatnik celem udokumentowania poniesionych wydatków mieszkaniowych przedłożył również umowę z dnia 10 maja 1999 r., nr [...], zawartą z firmą "B" SA z siedzibą w S. na wybudowanie lokalu mieszkalnego nr 1 o pow. 228 m2 położonego w budynku przy ul. [...]w G.
W decyzji z dnia [...]Urząd Skarbowy uznał, że w części dot. kwoty 1.369.827,44- zł, tj. w wysokości równowartości wpłat dokonanych na poczet zakupu tego lokalu, R.L. nabył prawo do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem w terminie do dnia 28 kwietnia 2000 r. R.L. wydatkował na zakup ww. lokalu jedynie kwotę 1.356.479,82- zł. Jak bowiem wynika z akt sprawy kwotę 13.347,62- zł dotyczącą faktury z dnia 15 kwietnia 2000 r. podatnik przelał na konto wykonawcy dopiero w dniu 5 maja 2000 r., tj. po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Ponieważ z akt sprawy wynikało, że przedmiotowy lokal podatnik nabywał do majątku wspólnego małżonków, a nie do swego majątku odrębnego, to Izba Skarbowa w postanowieniu z dnia [...], a następnie Urząd Skarbowy w decyzji zmieniającej z dnia [...] uznała, że R.L. nabył - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - prawo do zwolnienia od opodatkowania jedynie kwoty 678.239,91- zł (1/2 z kwoty 1.356.479,82 zł), a nie - jak przyjął to Urząd w pierwotnej decyzji - kwoty 1.369.827,44- zł. Organ wskazał, że zgodnie z art. 33 pkt 3 k.r.o. przedmioty majątkowe nabyte ze środków uzyskanych w zamian za przedmioty nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę stanowią majątek odrębny. Zasada surogacji przewidziana w art. 33 pkt 3 k.r.o. nie stanowi przeszkody, aby za tak uzyskaną kwotę małżonek nabył rzecz (nieruchomość) na zasadach wspólności ustawowej, jednakże powinno to wynikać ze złożonego przez niego oświadczenia woli. W sytuacji, gdy podatnik udokumentuje, że środki uzyskane w zamian za sprzedaż przedmiotów należących do jego majątku odrębnego, wydatkował na realizację celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 31 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełniając jednocześnie pozostałe przesłanki (nabycie w kraju i w określonym terminie), nie można mu odmówić zwolnienia.
Zdaniem organu w sprawie niniejszej R.L. przysługiwałoby prawo do zwolnienia od opodatkowania kwoty 1.369.827,44- zł, jak przyjął to Urząd w pierwotnej decyzji z dnia z dnia [...], jednakże po analizie postanowień umowy ustanawiającej odrębną własność lokalu i umowy sprzedaży ww. lokalu z dnia 28 czerwca 2000 r., organ stwierdził, że w § 3 tej umowie znajduje się oświadczenie R.L. o nabyciu nieruchomości z majątku dorobkowego objętego wspólnością ustawową. Tymczasem przedmiotowy akt notarialny został przez podatnika przedłożony w toku postępowania podatkowego celem wykazania zupełnie innej okoliczności, a mianowicie, że nabycie określonej w nim nieruchomości nastąpiło ze środków pochodzących ze sprzedaży dokonanej w dniu 28 kwietnia 1998 r. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro akt notarialny jest dokumentem urzędowym i korzysta z domniemania prawdziwości, to złożone w tej formie oświadczenie Podatnika jest wiążące nie tylko dla stron uczestniczących w dokonaniu czynności prawnej, ale również dla osób trzecich, instytucji, organów państwowych. Stąd też w świetle treści przedmiotowego aktu notarialnego, zdaniem organu brak jest podstaw prawnych do uznania, że zakup tej nieruchomości nastąpił ze środków finansowych pochodzących z majątku odrębnego podatnika.
Podatnik dokumentując poniesione wydatki mieszkaniowe przedłożył także umowę z dniał 15 września 1999 r. ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 9 stanowiącego odrębną nieruchomość, usytuowanego w budynku położonym przy ul. [...] w G. za cenę 192.902,- zł. W związku z nabyciem tej nieruchomości podatnik poniósł dodatkowo koszty notarialne w wysokości 3,183,30- zł oraz koszty opłaty sądowej w wysokości 2.274,10- zł. Łącznie R.L. poniósł wydatki w wysokości 198.359,40- zł.
Organ odwoławczy wskazał, że R.L. dokonywał przedpłat na zakup przedmiotowego lokalu jeszcze w roku 1997, tj. przed sprzedażą nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Tym samym organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że podatnik - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nabył prawo do zwolnienia od opodatkowania jedynie kwoty 2.728,70- zł związanej z nabyciem przez R.L. tego lokalu mieszkalnego (tj. kosztów notarialnych w wysokości 3.183,30- zł oraz kosztów opłaty sądowej w wysokości 2.274,10- zł). Z akt sprawy wynika bowiem, iż koszty notarialne zostały poniesione przez podatnika w dniu 15 września 1999 r., tj. w dniu zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży, a koszty sądowe związane z ujawnieniem tego prawa w księgach wieczystych zostały uiszczone w miesiącu styczniu 2000 r. Ponieważ jednak R.L. nabył przedmiotowy lokal do majątku wspólnego małżonków L., a nie do swego majątku odrębnego, ze zwolnienia tego może skorzystać tylko połowa poniesionych z tego powodu wydatków, tj. kwota 2.728,79- zł.
W ocenie organu drugiej instancji co do przedłożonej przez stronę umowy nabycia w dniu 1 lipca 1998 r. działki nr [...] o obszarze 5666 m2, położonej w R. przy ul. [...]j, również wydatek ten nie może zostać zakwalifikowany jako poniesiony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 23 lit. a) ww. ustawy. Organ przedstawił, że grunt ten był niezabudowany, niezagospodarowany i nieuzbrojony, a z tytułu jego nabycia R.L. oprócz ceny w wysokości 142.000,- zł poniósł dodatkowo koszty notarialne w wysokości 8.378,- zł oraz opłatę sądową z tytułu wpisu do księgi wieczystej w wysokości 1.770,- zł. R.L. wydatkował uzyskany ze zbycia nieruchomości przychód na nabycie działki niezabudowanej położonej na terenie, który - według wyjaśnień J. A. z Wydziału Architektury i Budownictwa Urzędu Miasta R. oraz pisma Burmistrza Miasta z dnia 27 września 2001 r., nr [...]- zgodnie z przestrzennym planem zagospodarowania terenu, przeznaczony jest w części pod obwodnicę, zaś w pozostałej części pod zabudowę usługową wraz z mieszkaniową. R.L. nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawach zabudowy i zagospodarowania zakupionej działki.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Urząd Skarbowy prawidłowo uznał, iż R.L. nie nabył prawa do zwolnienia od opodatkowania na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 23 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie wydatkował osiągniętego w roku 1998 przychodu na cele określone w tym przepisie. To zaś, że w pewnych okolicznościach nabyty grunt mógłby zaspokajać potrzeby mieszkaniowe nabywcy, ze względu na brak wyraźnego przepisu ustawowego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy) nie może uzasadniać zwolnienia z opodatkowania kwot wydatkowanych na ten cel, a uzyskanych uprzednio ze sprzedaży udziału w nieruchomości.
W zakresie przedłożonej przez podatnika umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 9 czerwca 1999 r., na podstawie której R.L. zobowiązał się nabyć udział wynoszący 25/100 części w nieruchomości położonej w G. – K. stanowiącej działkę o obszarze 9.00.00 ha za cenę stanowiącą równowartość 607.500 USD, co w złotych stanowiło równowartość 2.415.480,75 zł (na poczet ceny sprzedaży R.L. w latach 1999 - 2000 wpłacił sprzedającym zaliczkę w wysokości 1.125.000,- zł), organ odwoławczy uznał, że R.L. nie wydatkował osiągniętego w roku 1998 przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 23 lit. a) ww. ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że ta umowa przedwstępna sprzedaży nie doszła do skutku, w związku z czym sprzedający zwrócili R.L. wpłacone zaliczki.
Natomiast co do umowy przeniesienia własności nieruchomości niezabudowanej położonej w G. przy ul. [...]stanowiącej działkę nr [...] o obszarze 3358 m2 za cenę 1.819.110,- zł (w związku z tą umową R.L. poniósł dodatkowo koszty opłaty notarialnej w wysokości 6.280,- zł oraz opłatę sądową z tytułu wpisu do księgi wieczystej w wysokości 18.511,10- zł), zdaniem organu skoro ustalono, że nabycie tej nieruchomości nastąpiło w zamian za zwolnienie z długu na podstawie art. 453 k.c., to nie można uznać, iż w tym wypadku podatnik spełnił warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również w odniesieniu do samych kosztów zawarcia tej umowy.
Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydanej przez Urząd Miasta Wydziału Architektoniczno - Budowlanego z dnia 22 września 1999 r. na terenie tym wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego preferowane są funkcje: w dolnych kondygnacjach zabudowy oraz poprzecznych pasażach: handel masowy i specjalistyczny, gastronomia, usługi specjalistyczne, w górnych kondygnacjach i nowej zabudowie wewnątrz kwartałów; usługi specjalistyczne, biura i pracownie, administracja gospodarcza. Jedynie jako funkcje dopuszczalne – ograniczone, przewidziano mieszkania rodzinne w górnych kondygnacjach.
Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut podatnika, co do nie uwzględnienia przez organ pierwszej instancji kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika w związku z przeniesieniem własności tej nieruchomości, nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem R.L. nie nabył prawa do zwolnienia od opodatkowania na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 23 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie wydatkował osiągniętego w roku 1998 przychodu na cele określone w tym przepisie.
E. i R. L. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i wnieśli o uchylenie w całości tej decyzji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy i treść zaskarżonej decyzji, a to:
- naruszenie przepisu art. 19 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało ustaleniem wysokości przychodu ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości w kwocie większej niż wskazana w treści umowy sprzedaży, tj. w oparciu o zasady określone w przepisach art. 11 ust. l i ust. 3 ustawy, które zastosowania w sprawie mieć nie mogą,
- naruszenie przepisu art. 32 § l w zw. z art. 33 pkt 1 - 3 k.r.o. - poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nastąpiła z majątku odrębnego podatnika, podczas gdy posiada on jedynie majątek dorobkowy objęty wspólnością ustawową, nabyty w czasie trwania jego małżeństwa z E. L., zaś nigdy nie posiadał majątku odrębnego,
- naruszenie przepisu art. 21 ust. l pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez zakwestionowanie w rozliczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości środków wydatkowanych na nabycie nieruchomości położonych w R. przy ul. [...] i w G. przy ul. [...],
2) naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i treść zaskarżonej decyzji, a to:
- naruszenie przepisów art. 123 § l w zw. z art. 129 ordynacji podatkowej - poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania, co stanowi także podstawę wznowienia postępowania stosownie do art. 145 § l pkt l) lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 240 § l pkt 4 ordynacji podatkowej,
- naruszenie przepisów art. 155 § l zw. z art. 133 ordynacji podatkowej - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji m. in. w oparciu o dowody w postaci protokołów z przesłuchania strony, wezwanej do osobistego stawiennictwa, podczas gdy strona w toku postępowania w tym trybie zeznań nie składała,
- naruszenie art. 180 § l ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie przy wydaniu zaskarżonej decyzji przedłożonego przez podatnika dowodu w postaci aktu notarialnego z dnia 2 grudnia 2002 r., co miało oczywisty i bezpośredni wpływ na treść decyzji i wysokość zobowiązania podatkowego,
- naruszenie art. 210 § 4 ordynacji podatkowej - poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia faktów, z uwagi na które organ uznał, że R.L. posiadał majątek odrębny, co miało bezpośredni wpływ na treść decyzji i wysokość zobowiązania podatkowego,
- naruszenie art. 121 § l oraz art. 122 w zw. z art. 187 § l i art. 188 ordynacji podatkowej - poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i zebranie materiału dowodowego, który nie uprawniał organu do uznania, że R.L. posiadał majątek odrębny, a tym samym wydania decyzji o treści zaskarżonej, jak również brak jakiegokolwiek odniesienia się w zaskarżonej decyzji do wniosku skarżącego zawartego w jego odwołaniu, dotyczącego przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, a przyjęcie wyłącznie interpretacji korzystnej dla budżetu.
W ocenie skarżących błędne jest stanowisko organów co do wysokości przychodu uzyskanego przez stronę ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości położonej przy ul. [...] w G., dokonanej w dniu 28 kwietnia 1998 r. Przyjęty przez organy podatkowe przychód jest wyższej niż wskazano w § 3 umowy sprzedaży. Zgodnie bowiem z § 2 umowy sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości strony przedmiotowej umowy określiły cenę sprzedaży nieruchomości na kwotę stanowiącą równowartość w złotych polskich kwoty 3.023.800 dolarów amerykańskich licząc według średniego kursu jednego dolara amerykańskiego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu dokonania zapłaty. W § 3 przedmiotowej umowy strony ustaliły jej wartość na 10.240.098,70- zł - co stanowiło równowartość kwoty 3.023.800 dolarów amerykańskich licząc według średniego kursu obowiązującego w dniu zawarcia umowy. W myśl art. 19 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. l pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia". Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie przychód ze sprzedaży nieruchomości wynosił więc 10.240.098,70- złotych, zgodnie z wartością, wskazaną w umowie.
Tymczasem organy podatkowe określiły przychód na kwotę 10.641.572,- zł, co w ocenie skarżących stanowi błędne zastosowanie wyraźnej dyspozycji art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieistotne jest przy tym czy cena została zapłacona w całości, czy też, jak w przedmiotowej sprawie - w części, jak również czy uzyskany przez podatnika faktyczny przychód nie był wyższy od ceny wskazanej w umowie. Powyższe wynika z konstrukcji przepisu art. 19 ww. ustawy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy, dlatego też niezbędne jest by kwota przychodu określona została w tym samym momencie.
Strona skarżąca wskazała, że uzyskała za nieruchomość kwotę wyższą niż wskazano w § 3 przedmiotowej umowy, a więc faktycznie 10.641.572,- złotych. Jednakże wystąpienie owej różnicy było zgodne z § 2 umowy, wskazującym cenę sprzedaży i wynikało z przyjęcia przez strony w § 3 ust. 2 umowy klauzuli waloryzacyjnej. Przyjęcie wskazanej klauzuli było zaś niezbędne dla zachowania ekwiwalentności świadczeń stron umowy, z uwagi na odległy (60 dniowy) termin zapłaty drugiej raty ceny.
Skarżący przedstawili, że wprawdzie R.L. zawierając umowę sprzedaży udziału w prawie współwłasności nieruchomości oświadczył, że owo zbycie udziału nastąpiło z jego majątku odrębnego, jednakże działał on w błędzie co do prawa, nie wiedząc, iż każdy majątek, w tym i majątek wspólnika nabyty w związku z likwidacją spółki w czasie trwania małżeństwa, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, jest także majątkiem wspólnym małżonków. W dniu zawarcia umowy sprzedaży udziału w prawie współwłasności nieruchomości R.L. nie mógł ważnie stwierdzić, że udziały we współwłasności sprzedawanej nieruchomości stanowią jego majątek odrębny, albowiem należały one o wspólnego majątku skarżących. Stąd też, celem sanowania zawartej umowy sprzedaży udziału w prawie współwłasności nieruchomości skarżący w dniu 2 grudnia 2002 r. złożyli oświadczenie w formie aktu notarialnego, że zawierając umowę sprzedaży udziałów w prawie współwłasności nieruchomości z dnia 28 kwietnia 1998 r., R.L. działał w błędzie co do prawa. Jego oświadczenie, że zbywane udziały stanowiły składnik majątku odrębnego nie polegało na prawdzie. Wskazany powyżej dokument zawiera także oświadczenie E. L., że zbywane udziały stanowiły składnik majątku wspólnego i że wspólność majątkowa pomiędzy małżonkami nie została nigdy wyłączona.
Z uwagi na powyższe w ocenie skarżących należy uznać, że udział w prawie współwłasności ww. nieruchomości objęty był małżeńską wspólnością majątkową, a w konsekwencji także, iż przychód uzyskany z jego sprzedaży również wszedł w skład wspólności małżeńskiej. Tym samym stanowisko organów podatkowych w tej kwestii uznać należy zdaniem skarżących za błędne, bowiem skarżący nigdy nie ograniczali, ani nie wyłączali obejmującej ich majątek wspólności majątkowej.
Za nieuzasadnione uznać należy także argumenty organu odwoławczego odnoszące się do charakteru wpisu do księgi wieczystej oraz wskazania, że środkiem dowodowym zmierzającym do wykazania, iż zbywane udziały we współwłasności nieruchomości stanowiły majątek wspólny małżonków L., powinno być prawomocne orzeczenie sądu zapadłe w postępowaniu o usunięcie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym, stosownie do art. 10 ust. l ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. 1982 Nr 19, poz. 47 ze zm.).
Skarżący podnieśli, że postępowanie o usunięcie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej, a rzeczywistym stanem prawnym ma charakter sporu o prawo własności między określonymi osobami. Tymczasem w sprawie niniejszej istnieje zgodność małżonków co do tego, że zbyte udziały we współwłasności nieruchomości położonej przy ul. [...] w G. stanowiły ich majątek wspólny. Ponadto - postępowanie to służy jedynie usuwaniu niezgodności stanem prawnym ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym i aktualnym - a nie przeszłym — stanem prawnym. R.L. został zaś już wykreślony z księgi wieczystej KW [...] Sądu Rejonowego w G. Nie można teraz za pomocą wskazanego powyżej postępowania wykazywać przeszłego stanu prawnego. Jedynym środkiem służącym wykazaniu wspólności majątkowej małżonków jest obecnie przedłożony przez podatnika akt notarialny zawierający w tym względzie oświadczenia małżonków L. Ponadto możliwe było przeprowadzenie przez organ postępowania dodatkowego w celu wyjaśnienia, czy pomiędzy małżonkami istniała wspólność majątkowa np. poprzez sprawdzenie sposobu rozliczeń podatku dochodowego skarżących (dla wspólnego rozliczania się małżonków, które miało miejsce w czasie zarówno nabycia, jak i zbycia udziału w nieruchomości, wymagane jest istnienie wspólności majątkowej, zaś małżonkowie L. rozliczali się wspólnie). Organ pominął jednak wniosek dowodowy strony i nie uzasadnił przyczyny odmowy.
W ocenie skarżących uznać należy, że organ podatkowy dokonał niewłaściwej interpretacji i takiego też zastosowania przepisów art. 32 § l i art. 33 pkt 1-3 k.r.o. R.L. z tytułu sprzedaży z dnia 28 kwietnia 1998 r. uzyskał bowiem korzyść do majątku wspólnego małżonków i z tego też majątku były wydatkowane kwoty na nabycie nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Prawidłowym winno być zatem ustalenie organu podatkowego, że skarżący był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania całej kwoty wydatkowanej na cele mieszkaniowe. Skarżący wskazali, że powyższa zasada znaleźć powinna zastosowanie także w odniesieniu do uznanych przez organ wydatków poniesionych na zakup mieszkania przy ul. [...] w G.
Zdaniem skarżących działanie organów podatkowych w przedmiotowej sprawie uznać należy za naruszające zasadę art. 122 ordynacji podatkowej. Nawet bowiem w sytuacji, w której organ miał, nieuzasadnione w ocenie skarżącego, wątpliwości co do faktu, czy istnieje wspólność ustawowa między małżonkami L., winien był podjąć wszelkie niezbędne działania zmierzające do jednoznacznego wyjaśnienia tego stanu. Działanie organu podatkowego uznać należy za szczególnie niewłaściwe w świetle przedstawienia przez skarżącego dowodu - aktu notarialnego. Przedmiotowy akt notarialny stanowi wystarczający dowód twierdzeń skarżących, jednakże w przypadku wątpliwości, w myśl art. 122 i art. 187 § l oraz art. 188 ordynacji podatkowej, organ winien był podjąć wszelkie działania do ostatecznego wyjaśnianie przedmiotowej kwestii, albowiem brak tego wyjaśnienia i przyjęcie przez organ założenia niekorzystnego dla skarżącego stanowi realizację zasady "in dubio pro fisco", sprzecznej z także regulacją art. 121 ordynacji podatkowej. W świetle art. 121 § l ordynacji podatkowej wykluczone jest bowiem posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa.
W ocenie skarżących nieuwzględnienie przez organy podatkowe dowodu z aktu notarialnego, a w konsekwencji odmowa przyjęcia, że między skarżącymi istniał nieprzerwanie stan wspólności majątkowej i prawno - podatkowe skutki tego stanowiska stanowią naruszenie prawa.
Skarżący zarzucili ponadto, że działanie organów podatkowych w przedmiotowej sprawie stanowi naruszenie przepisu art. 21 ust. l pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl przywołanego artykułu wolny od podatku dochodowego jest m. in. przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.
Kierując się dyspozycją wskazanego artykułu skarżący cześć kwoty uzyskanej ze udziału w prawie współwłasności nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], przeznaczył na nabycie w dniu l lipca 1998 r. działki gruntu nr [...] położonej w R. przy ul. [...]. Nieruchomość ta, zgodnie z miejscowym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego miasta R., przeznaczona została pod zabudowę usługową i mieszkaniową. Jednakże organy podatkowe odmówiły zaliczenia powyższych wydatków jako poniesionych na cele mieszkaniowe, wskazane w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a ww. ustawy, albowiem teren na którym znajduje się nieruchomość, zgodnie z przestrzennym planem zagospodarowania terenu, przeznaczony jest na zabudowę usługową oraz mieszkaniową. Skarżący wskazali, że takie stanowisko jest błędne, albowiem, o ile tylko, zgodnie z przepisami prawa miejscowego, dopuszczalne jest na terenie nabytej nieruchomości usytuowanie choćby jednego budynku mieszkalnego (a jest to dopuszczalne na terenie nabytej przez podatnika działki gruntu nr [...] w R.), to przychód podatnika w części wydatkowanej na nabycie takiej nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego. W szczególności - przepisy ustawy nie wymagają dla zwolnienia od podatku dochodowego przedstawienia przez podatnika decyzji o warunkach zabudowy, czy pozwoleń na budowę budynku mieszkalnego. O nabyciu prawa do zwolnienia od podatku nie decyduje bowiem ani faktyczny sposób korzystania z nieruchomości, ani też rzeczywiste rozpoczęcie działań faktycznych, ani prawnych, zmierzających do rozpoczęcia budowy. Decydująca jest jedynie treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązująca w dacie nabycia gruntu. Ta zaś wskazywała funkcję mieszkaniową jako dopuszczalną.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga E. i R. L. zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarzuty w niej podniesione są uzasadnione, a zakres uchybień popełnionych przy wydawaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest tego rodzaju, że uznać należy, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 121 i 122 w zw. z art. 180 i 187 § 1 ordynacji podatkowej, jak również art. 191 tej ustawy, w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu w swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów w sprawie niniejszej dowolnie i nieprawidłowo przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne przyjęcie, że sprzedawany przez R.L. udział we współwłasności nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] stanowi jego majątek odrębny. W ocenie Sądu uznać należało, że zachodzi stan prawny odwrotny do przyjętego przez organy w tej kwestii, bowiem dowody przedstawione przez skarżącego w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości przesądzały, iż sprzedany udział we współwłasności ww. nieruchomości stanowił majątek dorobkowy objęty wspólnością ustawową, nabyty w czasie trwania małżeństwa R.L. z E. L. Organy podatkowe w aktach sprawy posiadały nie tylko umowę zbycia przez skarżącego udziału w nieruchomości, w której oświadczył, że przedmiotowy udział stanowi jego majątek odrębny, ale również oświadczenie R.L. z dnia 2 grudnia 2002 r. złożone przed notariuszem, w którym powołał się na błąd co do prawa przy oświadczeniu w umowie sprzedaży z dnia 28 kwietnia 1998 r., że sprzedawany udział w nieruchomości wchodzi w skład jego majątku odrębnego, podczas gdy udział ten objęty jest małżeńską wspólnością majątkową. Przy sporządzania tego oświadczenia uczestniczyła żona R.L., potwierdzająca fakt objęcia ww. własności nieruchomości wspólnością ustawową; jednocześnie potwierdziła ważność zawartej dnia 28 kwietnia 1998 r. umowy sprzedaży na zasadzie art. 37 § 1 k.r.o. Organom znana była okoliczność, że sprzedaż udział w nieruchomości nastąpiła w czasie trwania małżeństwa zbywcy. Skarżący w toku postępowania oświadczył, że nie zawierał umowy majątkowej małżeńskiej, jak również iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowywał się łącznie z żoną na zasadzie art. 6 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
Zważyć również należało, że nabycie przez R.L. udziału we współwłasności nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] nastąpiło w czasie trwania jego małżeństwa z E. L. Okoliczność powyższa w kontekście treści art. 32 § 1 i a contrario art. 33 pkt 1 -3 k.r.o. i przedstawionych wyżej dowodów jednoznacznie przesądza, że nabycie udziału we współwłasności ww. nieruchomości nastąpiło z majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską E. i R. L. i prawo to weszło masy majątkowej małżonków. W konsekwencji zbycie przedmiotowego udziału nastąpiło również z majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską skarżących.
Zdaniem Sądu błędny jest pogląd organu odwoławczego, że rozstrzygające znaczenie w kwestii w jakiej masie majątkowej znajdował się udział we współwłasności ww. nieruchomości, ma zapis w księdze wieczystej. Mylny jest bowiem stanowisko organu, że uzgodnienie treści księgi wieczystej może nastąpić tylko w procesie o takie uzgodnienie, a skoro go nie było, to rozstrzyga tą kwestę zapis księgo wieczystej. Po pierwsze proces taki może być wytoczony tylko w zakresie dotyczącym aktualnych, a nie przeszłych (wykreślonych) właścicieli, a po wtóre uzgodnienie takie może nastąpić bez konieczności wytaczania powództwa o uzgodnienie treści księgi wieczystej, na zgodny wniosek stron i załączonego właściwego oświadczenia wpisanego właściciela w prawem przepisanej formie. Mieć bowiem należy na uwadze, że zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361) wpis potrzebny do usunięcia niezgodności między treścią księgi wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym może nastąpić również, gdy niezgodność będzie wykazana m.in. innymi odpowiednimi dokumentami. Zatem w postępowaniu wieczystoksięgowym (o wpis prawa własności) dopuszczalne jest ustalenie, że współmałżonkowi osoby wpisanej jako właściciel do księgi wieczystej przysługuje także prawo własności do danej nieruchomości jako przedmiotu ustawowej wspólności majątkowej, jeżeli uprawniony wyrazi na to zgodę w przepisanej formie (akt notarialny, oświadczenie złożone przed sądem prowadzącym księgę wieczystą) w toku postępowania wieczystoksięgowego. (tak Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 29 stycznia 1993 r. w sprawie III CZP 172/92, OSNC 1993/6/110)
Z uwagi na powyższe przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wziąwszy pod uwagę powyższe, winien zakwestionowane (jako nie podlegające art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ww. ustawy) w zaskarżonej decyzji wydatki skarżących na nabycie nieruchomości z środków pochodzących z majątku wspólnego, zakwalifikować jako poniesione zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ww. ustawy.
Powyższe rozważania odnieść należy również do wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o odrzucenie skargi E. L. zawartego w odpowiedzi na skargę. Skoro bowiem nabycie i późniejsze zbycie udziału we współwłasności nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] dotyczyło składnika majątkowego, którego współwłaścicielami do niepodzielnej ręki byli małżonkowie L., to E.L. nie tylko, że ma legitymację procesową do wniesienia skargi do Sądu w niniejszej sprawie, ale powinna być stroną postępowania przed organami podatkowymi w tej sprawie.
Natomiast nie są w ocenie Sądu zasadne zarzuty skargi w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania - art. 123 § l w zw. z art. 129 i art. 155 § l zw. z art. 133 ordynacji podatkowej. Stronie skarżącej zapewniono bowiem w toku postępowania prawo do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123) i zgodnie z normą wynikającą z art. 129 postępowanie w sprawie niniejszej nie było ujawniane osobom nieuprawnionym. Ujęcie natomiast w aktach sprawy podatkowej oświadczeń pełnomocnika składanych w imieniu strony zgodne jest z treścią przepisu art. 155 ordynacji podatkowej, jak również w żadnym wypadku nie narusza normy wynikającej z ww. przepisu w zw. z art. 133 ordynacji podatkowej. Przepis art. 155 ordynacji podatkowej wprost dopuszcza dokonywanie pewnych czynności w toku postępowania podatkowego przez pełnomocnika, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.
Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej doszło również do naruszenia prawa materialnego art. 19 ust. 1 i 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
Wskazać należy, że jeśli zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, zatem bez znaczenia dla celów podatkowych jest okoliczność, czy cała cena ta została zapłacona już w chwili zawarcia umowy, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy i tylko i wyłącznie w odniesieniu do ceny określonej w umowie. Cenę sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu polskim, lecz można również zastosować inne określenie jej wartości lub sposób jej ustalenia. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 1997 r. w sprawie SA/Gd 2258/95
Zasadnie zarzucono w skardze, że organy podatkowe w sprawie niniejszej naruszyły prawo materialne – art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że przepisy ustawy wymagają dla zwolnienia od podatku dochodowego przedstawienia przez podatnika decyzji o warunkach zabudowy, czy też pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego. Norma wynikająca z ww. przepisu stanowi jedynie, że do zwolnienia wydatkowanego na zakup gruntu przychodu określonego w pkt 32 ww. artykułu, wymagane jest jedynie, aby zakupiony grunt przeznaczony był pod budowę budynku mieszkalnego. Zatem lege non distiquente uznać należy, że żadnych innych warunków podatnik spełniać nie musi. W szczególności nie można wymagać od podatnika, aby legitymował się zezwoleniem na budowę budynku mieszkalnego.
Nabyta przez podatnika nieruchomość - działka gruntu nr [...]w R., zgodnie z miejscowym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego miasta R., przeznaczona została pod zabudowę usługową i mieszkaniową, zatem nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy przychód podatnika w części wydatkowanej na nabycie tej nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego. Słusznie wskazują skarżący, że o nabyciu prawa do zwolnienia od podatku nie decyduje bowiem ani faktyczny sposób korzystania z nieruchomości, ani też rzeczywiste rozpoczęcie działań faktycznych, ani prawnych, zmierzających do rozpoczęcia budowy. Decydująca jest jedynie treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązująca w dacie nabycia gruntu. Ta zaś wskazywała funkcję mieszkaniową jako dopuszczalną.
Zaskarżona decyzja zatem zdaniem Sądu w istotny sposób narusza normy wynikające przepisów art. 120 i 122 w zw. z art. 180 i 187 § 1 ordynacji podatkowej, jak również art. 191 ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ podatkowy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy po podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i po wyczerpującym rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się również naruszenia prawa materialnego art. 19 ust. 1 i 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oraz art. 32 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1 - 3 k.r.o., a także art. 31 ust. 2 ww. ustawy z dnia 6 lipca 1982 r.
Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II orzeczono na zasadzie art. 152 w/w ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.