III FSK 175/24

III FSK 175/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /przewodniczący/
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Bd 342/23 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2023-10-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw.  z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 października 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 342/23 w sprawie ze skargi M. E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2023 r. nr 0401-IEW.4254.1.2023 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. E. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 342/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. E. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 15 maja 2023 r., nr 0401-IEW.4254.1.2023 w przedmiocie zabezpieczenia na majątku na poczet przyszłej należności z tytułu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oraz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn
z tytułu otrzymanej darowizny w 2020 i 2021 r.
Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1, art. 177 § 1, art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok
w całości i zarzucił:
1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:
– art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania;
2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw.
z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania, w tym w szczególności przepisy dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego;
– art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;
– art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej: p.u.s.a.) poprzez niedopełnienie przez Sąd pierwszej instancji przewidzianego w tym przepisie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
Wobec powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o:
– uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Bydgoszczy w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi,
– zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych,
– rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:
1. oddalenie skargi kasacyjnej,
2. zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Ponadto, działając zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a., oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył
się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.)
i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Odnosząc się do naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. należy zauważyć, że przepisy te należą do przepisów ustrojowych, a nie do przepisów postępowania. O ich naruszeniu można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem (por. wyrok NSA z 4 września 2014 r., II GSK 1293/13). Żadna z takich sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała, gdyż WSA w Bydgoszczy przeprowadził kontrolę decyzji objętej zakresem właściwości tego Sądu, stosując w tym zakresie wyłącznie kryterium zgodności z prawem. Jeżeli sąd administracyjny stosuje środki określone w ustawie, to każde jego orzeczenie jest realizacją obowiązku przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej. W takich przypadkach nie może być mowy o naruszeniu dyspozycji art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. (por. wyrok NSA z 29 lipca 2014 r., I OSK 2074/13). Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie mogło dojść do naruszenia norm ustrojowych.
Autor skargi kasacyjnej zarzuca również naruszenie art. 151 p.p.s.a. Przepis art. 151 p.p.s.a. zawiera normę regulującą wynik rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. Jego zastosowanie stanowi zatem efekt (wynik) wcześniejszego etapu postępowania, czyli fazy kontroli zaskarżonego aktu. Zarzut naruszenia art. 151 lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. powinien zostać w skardze kasacyjnej powiązany ze wskazaniem innych przepisów proceduralnych lub materialnych regulujących rozstrzyganie sprawy, ustalanie jej stanu faktycznego i prawnego czy uzasadnianie rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2017 r., I OSK 3495/15). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, skarżąca nie powiązała naruszeń powyższego przepisu z innymi normami prawnymi, co czyni zarzut nieskutecznym.
Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania, w sposób który ma istoty wpływ na wynik postępowania oraz błędnego zastosowania art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 o.p.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że otrzymane przez podatniczkę 7 grudnia 2020 r. i 24 marca 2021 r. przelewy środków pieniężnych od męża nie stanowiły darowizny, nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co czyni bezzasadnym zabezpieczanie zobowiązania. Zdaniem skarżącej, w sprawie nie wskazano jakichkolwiek dowodów i okoliczności, choćby sugerujących istnienie przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Sytuacja majątkowa podatniczki jest bardzo dobra i dostatecznie stabilna, aby wykonać ewentualne zobowiązanie podatkowe. Fakt dochodzenia w przeszłości przez wierzycieli należności wobec skarżącej w trybie egzekucji i fakt zakończenia w maju 2017 r. postępowania upadłościowego przez umorzenie w całości wszystkich zobowiązań powstałych przed dniem 3 marca 2016 r., czyli zdarzenia sprzed ponad sześciu lat wstecz nie mogą wpływać na bieżącą ocenę jej sytuacji majątkowej i finansowej i stanowić podstawy dokonania zabezpieczenia. Organ odwoławczy i Sąd jednoznacznie potwierdziły brak bieżących zobowiązań publicznoprawnych. Jak ustalił organ, posiadany przez podatniczkę majątek jest na tyle wysoki, że nawet częściowe jego rozdysponowanie w żaden sposób nie zagraża jego uszczupleniu w takim stopniu, aby nie była ona w stanie uregulować przyszłej kwoty zobowiązania. Podkreślono, że sam fakt, iż kwota potencjalnego zobowiązania podatkowego jest znaczna, nie może być podstawą zabezpieczenia tego zobowiązania.
Podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku stanowił art. 33 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Według art. 33 § 2 o.p., w okolicznościach wymienionych w § 1, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.
W skardze kasacyjnej nie podważono prawidłowości wykładni ww. przepisów dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Należy zatem zauważyć, że w zaskarżonym wyroku w tym zakresie wskazano, że przesłanką zabezpieczenie jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, wymienia jedynie przykładowo sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim - o zbywanie majątku. W języku potocznym słowo "trwale" oznacza w ciągu długiego, dłuższego czasu, na długi, dłuższy czas, na długo, na stałe, stale. Trwałe zatem nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas lub wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych. Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję. Podkreślono, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.
Sąd pierwszej instancji trafnie zgodził się z organami podatkowymi, że w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn nie zostanie wykonane.
Organy podatkowe wyjaśniły, że sama wysokość przyszłego zobowiązania (tj. 3.153.144 zł) nie była okolicznością przesądzającą o konieczności zabezpieczenia majątku. W sprawie przedstawiono bowiem inne okoliczności wskazujące, że nastąpić może brak zapłaty zaległości podatkowej, która będzie wynikać z przyszłej decyzji wymiarowej.
Stwierdzono, że gwarancji zapłaty przybliżonego zobowiązania podatkowego nie stanowią wykazane przez skarżącą dochody z działalności gospodarczej. Na podstawie zeznań podatkowych za lata 2020-2022 (PIT-36) ustalono, że z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej poniosła ona stratę. Z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych za lata 2020-2023 wynika, że z działalności gospodarczej w 2020 r. skarżąca nie osiągnęła obrotu, w 2021 r. osiągnęła obrót w kwocie 748.374 zł, w 2022 r. - obrót w kwocie 23.456 zł, a za okres od stycznia do marca 2023 r. osiągnęła obrót w wysokości 4.389 zł.
Zauważono również, że wprawdzie skarżąca dysponuje znacznym majątkiem, jednakże majątek ten uszczupla. Organ w tym zakresie ustalił, że skarżąca jest właścicielem 5 nieruchomości położonych w N i S. oraz 3 samochodów osobowych, w tym samochodu marki [...] (rok produkcji 2020). W dniu 26 kwietnia 2021 r. skarżąca darowała D. O. nieruchomość w N. o wartości 365.000 zł. W dniu 9 sierpnia 2021 r. dokonała zbycia na rzecz D. O. samochodu [...] (rok produkcji 2020) o szacunkowej wartości rynkowej 203.000 zł. Ze złożonych przez nią zeznań wynika, że przekazała koleżance środki finansowe na zakup mieszkania. Nadto w dniu 25 kwietnia 2022 r. udzieliła D. O. pożyczki w wysokości 1.000.000 zł. Organy podatkowe zasadnie uznały, że dynamika zmian w zakresie stanu majątkowego skarżącej i wydatkowania środków pieniężnych potwierdza uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy trafnie zauważył, że zmiana stanu majątkowego skarżącej nastąpiła wskutek otrzymania środków pieniężnych otrzymanych w darowiźnie. Skarżąca otrzymanych od męża środków pieniężnych nie zgłosiła do urzędu skarbowego i nie opodatkowała. Nadto w celu uniknięcia opodatkowania uzyskanych środków jako darowizny sporządzono porozumienie dotyczące podziału wygranych w grach loteryjnych, przy czym mąż skarżącej twierdzi, że złożony na tym porozumieniu podpis nie jest jego podpisem. Jak ustalono, mąż skarżącej wygrał w europejskiej grze liczbowej [...] kwotę 61.083.832,10 euro. W dniu 12 października 2021 r. D. O. na Komendzie Powiatowej Policji w N. złożył zawiadomienie o przestępstwie oraz wyjaśnienia w charakterze świadka. Z zeznań tych wynika, że w grudniu 2020 r. oraz w styczniu 2021 r. za pośrednictwem sieci internetowej skarżąca miała dokonać kradzieży pieniędzy należących do niego w kwocie około 10.000.000 euro. Środki te pochodziły z wygranej w grze liczbowej w [...]. D. O. zeznał też, że znalazł w domu porozumienie w zakresie warunków wspólnego uczestnictwa w grach loteryjnych z 1 czerwca 2020 r. zawarte pomiędzy nim a skarżącą, którego nigdy wcześniej nie widział. Według niego znajdujący się na porozumieniu podpis nie jest podpisem złożonym przez niego.
Nadto, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, istniejące obawy potęguje okoliczność, że w przeszłości skarżąca nie wywiązywała się terminowo ze swoich zobowiązań i były prowadzone wobec niej postępowania egzekucyjne. Z ustaleń organu wynika, że z majątku skarżącej prowadzona była egzekucja administracyjna, w związku z posiadanymi zaległościami z tytułu podatku od nieruchomości (2 tytuły) oraz z tytułu kary grzywny (2 mandaty). Wobec skarżącej była także prowadzona egzekucja sądowa (4 sprawy). Wszczęcie postępowania egzekucyjnego oznacza, że skarżąca nie wykonała w sposób dobrowolny i w ustawowym terminie ciążących na niej zobowiązań. Dodatkowo, w związku z posiadanymi zaległościami, skarżąca złożyła do Sądu Rejonowego w Bydgoszczy wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z 24 maja 2017 r. Sąd umorzył w całości wszystkie zobowiązania skarżącej powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, tj. przed 3 marca 2016 r., bez ustalania planu spłaty wierzycieli.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję zabezpieczenia, gdyż uprawdopodobnił zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 33 § 1 o.p. Obawę tę potwierdzały okoliczności dokonania darowizny, unikanie opodatkowania otrzymanych środków pieniężnych, dokonywanie czynności zbywania majątku, przymusowe dochodzenie w przeszłości należności w drodze egzekucji oraz wysokość przyszłego zobowiązania. Tej obawy nie eliminuje, akcentowany w skardze kasacyjnej, fakt braku posiadania przez stronę bieżących zobowiązań publicznoprawnych.
Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa (art. 120 o.p.), przeprowadzając postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.). Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 o.p.). Zaskarżona decyzja zapadła z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Ocena dokonana przez organy odbyła się z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego. [pic]Przeprowadzone postępowanie pozwoliło na stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Również przybliżona kwota zobowiązania podatkowego została ustalona na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.
Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że otrzymane przez nią środki pieniężne nie stanowiły darowizny należy zauważyć, iż celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia. Artykuł 33 § 2 o.p. daje podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 § 2 o.p. organ, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (art. 33 § 4 o.p.). Decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia przybliżoną wysokość zobowiązania (zaległości), ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone dopiero w decyzji wymiarowej. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia istotnym jest, aby przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r., I FSK 620/23). Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ uprawdopodobnił istnienie zobowiązania do zapłaty w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie określonej w decyzji.
Mając na uwadze powyższe, nie było też podstaw do stwierdzenia błędnego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 o.p. W sprawie prawidłowo określono przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz wykazano, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącą.
Z tych względów, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).
sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Wojciech Stachurski[pic]