I SA/Gd 165/10

I SA/Gd 165/10 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2010-05-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2010-02-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Ewa Kwarcińska /przewodniczący sprawozdawca/
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 2286/10 - Wyrok NSA z 2012-05-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 15 ust. 1,2,4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2010 sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Gd 165/10
UZASADNIENIE
A S.A. z siedzibą w G. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wskazała, że w roku 2007 oraz w I kwartale 2008 roku zakupiła świadectwa pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, które w I kwartale 2008 r. zostały umorzone przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: URE) w wykonaniu obowiązku za I półrocze 2007 r. nałożonego przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r., nr 89, poz. 625 ze zm.). W dniu 19 marca 2008 r. spółka uiściła opłatę zastępczą w części, w której nie przedstawiła do umorzenia wymaganej ilości świadectw pochodzenia. Wyjaśniła przy tym, że w momencie nabycia świadectw pochodzenia lub zarejestrowania własnych praw majątkowych do nich są one ewidencjonowane przez nabywcę na koncie "towary". W związku z nierozliczeniem się przez spółkę do dnia bilansowego z obowiązku przedłożenia do umorzenia świadectw pochodzenia, w księgach rachunkowych za rok 2007 utworzony został odpis na pokrycie świadectw pochodzenia proporcjonalnie do ilości sprzedanej energii elektrycznej, który zakwalifikowano jako koszt operacyjny (koszt nabycia sprzedanej energii), a drugostronnie jako rozliczenia międzyokresowe bierne. Wysokość dokonanego odpisu odpowiadała cenie nabycia posiadanych świadectw pochodzenia, wycenie własnych świadectw pochodzenia według ceny rynkowej z dnia przyznania świadectwa oraz wysokości opłaty zastępczej związanej z brakującą liczbą świadectw niezbędnych dla wykonania ustawowego obowiązku przedstawienia do umorzenia. Po dacie złożenia wniosku do Prezesa URE o umorzenie świadectw oraz po uiszczeniu opłaty zastępczej, spółka – w związku z wykorzystaniem i rozwiązaniem zbędnego odpisu – rozliczyła w księgach rachunkowych 2008 r. kwoty rozliczeń międzyokresowych biernych według faktycznie poniesionych kosztów. Odpis został zatem wykorzystany w związku z faktycznym umorzeniem świadectw pochodzenia w wykonaniu obowiązku za I półrocze 2007 r. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. zaliczona została wyłącznie część odpisu odpowiadająca faktycznej wartości obciążeń (cenie nabycia umorzonych świadectw oraz uiszczonej opłaty zastępczej) ustalonych w 2008 r. przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za poprzedni rok.
Poza wskazanymi kosztami spółka poniosła także koszty z tytułu opłat za usługi świadczone przez Rejestr Świadectw Pochodzenia na Towarowej Giełdzie Energii (dalej: TGE), tj. w szczególności opłaty rejestrowe (za wpis świadectwa pochodzenia do rejestru i wystawienie praw majątkowych, opłaty transakcyjne za zwiększenie salda posiadanych praw majątkowych), opłaty związane z umorzeniem świadectw pochodzenia oraz z wydaniem dokumentu potwierdzającego ich posiadaną ilość. Tego rodzaju opłaty, a także opłata na rzecz TGE za umorzenie świadectw pochodzenia uiszczona w kwietniu 2008 r. na podstawie otrzymanej faktury, tak jak i koszty zakupu świadectw pochodzenia, zakwalifikowano jako koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą energii i w księgach rachunkowych za 2007 r. – zgodnie ze stanowiskiem Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 26 czerwca 2007 r. – zostały ujęte jako koszty operacyjne.
W związku z powyższym podatnik zwrócił się z zapytaniem czy koszty uzyskania przychodów z tytułu wykonania obowiązku przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia za okres od stycznia do czerwca 2007 r. i umorzonych w I kwartale 2008 r. mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy są one potrącalne w 2007 r. oraz czy za taki rodzaj kosztów uznać można opłaty poniesione za usługi świadczone przez Rejestr Świadectw Pochodzenia na Towarowej Giełdzie Energii.
W ocenie podatnika na tak sformułowane pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.
Argumentując swoje stanowisko spółka przywołała brzmienie art. 15 ust. 1, ust. 4 i 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), zwanej dalej u.p.d.p., w których zdefiniowano pojęcie kosztów uzyskania przychodów oraz uregulowano kwestię rozliczenia w czasie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Wskazała, że przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223) nakazują na przewidywane koszty tworzyć rezerwy lub odpisy, jeśli na dzień bilansowy nie jest znana ich kwota i rodzaj. Zasadą zatem jest tworzenie rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, zaś datą graniczną jest dzień bilansowy. Natomiast w świetle przepisów u.p.d.p., w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, istotnym jest, aby zostały one poniesione (tzn. były znane co do rodzaju i kwoty) do dnia określonego w pkt 1 i 2 art. 15 ust. 4b u.p.d.p. Tym samym datą graniczną uznania wydatku o charakterze bezpośrednim za koszt uzyskania przychodów jest w przypadku spółki data sporządzenia sprawozdania finansowego.
Spółka podkreśliła, że z obowiązujących regulacji ustawy – Prawo energetyczne wynika obowiązek posiadania przez nią świadectw pochodzenia oraz ich umorzenia (art. 9a ust. 1). Obowiązek ten warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej. Tym samym jest on ściśle związany z dokonywaniem czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej spółki i źródło jej przychodów. W konsekwencji wartość świadectw pochodzenia zgłaszanych do umorzenia jest kosztem operacyjnym jej podstawowej działalności i powinna stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez nią przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej. Zwróciła także uwagę, że zgodnie z art. 9e ust. 14 Prawa energetycznego świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 w poprzednim roku kalendarzowym.
Omówiono także procedurę poprzedzającą wystąpienie przez podmioty ustawowo zobowiązane do nabycia praw majątkowych do świadectw pochodzenia do Prezesa URE z wnioskiem o umorzenie świadectw pochodzenia. Spółka wyjaśniła, że uprzednio musi zwrócić się do TGE z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego posiadanie i zablokowanie określonej ilości praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia. Posiadane przez spółkę prawa zarejestrowane są w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez TGE, których rozchód odbywa się na zasadach metody FIFO. Zatem spółka już w momencie złożenia wniosku o umorzenie ma wiedzę, które świadectwa pochodzenia zostaną umorzone oraz zna ich wartość (cenę nabycia).
W tym stanie sprawy – zdaniem podatnika – wydatki związane z wykonaniem obowiązku wynikającego z ustawy – Prawo energetyczne za I półrocze 2007 r. jako poniesione lub znane co do rodzaju i kwoty do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, pomimo ujęcia ich w księgach roku następnego winny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodów ze sprzedaży energii za okres od stycznia do czerwca 2007 r. Przy czym koszty uzyskania przychodów ujęte w zeznaniu za rok podatkowy 2007 stanowią równowartość ceny nabycia umorzonych świadectw pochodzenia oraz uiszczonej opłaty zastępczej ustalonej w roku 2008 przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za poprzedni rok. Nadmieniono, że zakwalifikowanie jako koszt operacyjny 2007 roku odpisu na pokrycie świadectw pochodzenia podlegających obowiązkowi rozliczenia się z wymogu przedłożenia ich do umorzenia jest zgodne z obowiązującą w prawie bilansowym zasadą memoriału oraz współmierności kosztów i związanych z nimi przychodów.
W ocenie spółki zasadność przedstawionego stanowiska potwierdzają także regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczenia opłaty zastępczej oraz zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii, wprowadzone z dniem 1 października 2005 r. zmiany do ustawy – Prawo energetyczne, w wyniku których na przedsiębiorstwa energetyczne został nałożony ustawowy obowiązek nabycia określonej ilości praw majątkowych do świadectw pochodzenia, które mogą zostać zakupione od wytwórców energii z odnawialnych źródeł (np. od elektrowni wodnej) lub innych uczestników giełdy towarowej, przepisy ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019, ze zm.).
Minister Finansów w interpretacji z dnia 26 października 2009 r., Nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, gdyż:
- kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, a operacja umorzenia świadectw pochodzenia pozostaje neutralna podatkowo,
- wydatki na nabycie świadectw pochodzenia, jak i uiszczenie opłaty zastępczej, są kosztami pośrednio związanymi z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej wobec czego, stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.p., są potrącalne w dacie ich poniesienia,
- opłaty giełdowe będące kosztami związanymi z czynnościami dotyczącymi towaru giełdowego wykazują pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej, zatem stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.p., są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zasady ujmowania poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4d u.p.d.p. I tak, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami: (1) poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 u.p.d.p.), (2) odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b u.p.d.p.), odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c u.p.d.p.). Jednocześnie koszty inne niż wyżej wskazane są potrącalne w dacie ich poniesienia, a w przypadku, gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy).
Następnie wskazał, że wnioskodawca na podstawie art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego, jest obowiązany uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo pochodzenia potwierdzające wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii albo uiścić opłatę zastępczą. Z art. 9e ust. 13 i 14 Prawa energetycznego wynika, że Prezes URE, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, umarza, w drodze decyzji, to świadectwo pochodzenia w całości albo w części. Świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 w poprzednim roku kalendarzowym.
W celu realizacji wymienionych obowiązków ustawowych, spółka ponosi wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, które w myśl przepisu art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy o giełdach towarowych są towarem giełdowym dopuszczonym do obrotu na danej giełdzie towarowej (TGE).
W ocenie organu podatkowego towaru giełdowego nie można wiązać w sposób bezpośredni ze sprzedażą energii elektrycznej, gdyż związek ten przybiera raczej charakter funkcjonalny, wynikający z obowiązującego systemu gospodarki paliwami i energią, a w konsekwencji ponoszonych przez podatnika wydatków na nabycie świadectw pochodzenia nie można bezpośrednio łączyć z jego przychodami z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Tego rodzaju wydatki stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i – w myśl postanowień art. 15 ust. 4d u.p.d.p. – są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Analogicznie organ podatkowy zakwalifikował opłatę zastępczą będącą alternatywnym sposobem wywiązania się z obowiązku odpowiedniego udziału energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnego źródła energii w całkowitej rocznej sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym.
Wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto (zaksięgowano) koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W odniesieniu natomiast do opłat giełdowych zauważył, iż są one de facto opłatami transakcyjnymi pobieranymi za dokonanie określonych czynności w rejestrze świadectw pochodzenia. Z tego względu twierdzenie o bezpośredniej relacji ponoszonych opłat z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami jest nieuzasadnione. Stanowią one bowiem koszty związane z czynnościami dotyczącymi towaru giełdowego, jakim są prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia. Tym samym ich kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów powinna następować zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.p.
Pismem z dnia 16 listopada 2009 r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 w związku z ust. 4b i 4c u.p.d.p. Wskazała, że nałożony przepisami Prawa energetycznego obowiązek uzyskania świadectw pochodzenia i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE jest ściśle związany ze sprzedażą energii elektrycznej, tj. źródłem uzyskiwania przychodów spółki. Związek ten ma nie tylko formalno-prawny charakter. Przepis § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895 ze zm.), stanowi, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się obrotem energią elektryczną kalkuluje ceny energii elektrycznej na podstawie planowanych kosztów uzasadnionych zakupu tej energii oraz kosztów uzasadnionych wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu energią elektryczną, przy czym do uzasadnionych kosztów zakupu energii elektrycznej zalicza się zgodnie z ust. 2 koszty poniesionej opłaty zastępczej oraz koszty uzyskania i umorzenia świadectw pochodzenia.
Powyższe uzasadnia twierdzenie, że wysokość kosztów uzyskania i umorzenia świadectw pochodzenia, tak jak i wysokość zapłaconej przez spółkę opłaty zastępczej, ma bezpośredni wpływ na wysokość stosowanych przez spółkę cen sprzedaży energii elektrycznej, a tym samym na wysokość przychodów uzyskiwanych z tej działalności.
Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również treść art. 9e ust. 14 Prawa energetycznego, w świetle którego świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku w poprzednim roku kalendarzowym. Skoro świadectwa pochodzenia umorzone w określonym przez Prawo energetyczne terminie należy odnosić do energii elektrycznej sprzedanej w roku poprzednim, to jest to jednoznaczna wskazówka, iż konkretne świadectwa nie mogą być przez przedsiębiorstwa ewidencjonowane w sposób dowolny, ale w sposób bezpośredni dotyczą konkretnych ilości energii elektrycznej sprzedanej w ściśle określonym okresie czasu.
Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że pomiędzy sprzedażą energii elektrycznej a nabyciem świadectw pochodzenia lub zapłatą opłaty zastępczej istnieje związek o co najwyżej funkcjonalnym charakterze. Poniesienie kosztów uzyskania świadectw pochodzenia lub opłaty zastępczej jednoznacznie bowiem warunkuje możliwość prowadzenia przez podatnika działalności w zakresie sprzedaży energii elektrycznej. Natomiast wysokość tych kosztów ma bezpośredni wpływ na wysokość przychodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii elektrycznej w konkretnym okresie czasu.
Spółka zwróciła uwagę, że reguły prawnej kwalifikacji świadectw oraz opłaty zastępczej wynikające z przepisów Prawa energetycznego zostały implementowane do oficjalnego stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 26 czerwca 2007 r. zgodnie z którym, koszty umarzanych świadectw są ściśle związane ze sprzedaną w danym roku energią elektryczną w związku z czym tworzony jest odpis na pokrycie wartości świadectw w koszty operacyjne tego właśnie roku. Podkreśliła, że zmiana przepisów u.p.d.p., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., w ramach której wprowadzony został między innymi podział kosztów na bezpośrednio związane z przychodami i pozostałe (pośrednie), miała służyć ujednoliceniu zasad ujmowania kosztów podatkowych z zasadami wynikającymi z prawa bilansowego i eliminacji wynikających stąd różnic wyniku finansowego (zysku) oraz podatkowego (dochód) prowadzonej działalności. Zdaniem podatnika przy dokonywaniu oceny spornego zagadnienia na uwadze mieć należy, że w świetle przepisów rachunkowych spółka zobowiązana jest rozpoznawać wydatki na uzyskanie i umorzenie świadectw pochodzenia i opłatę zastępczą jako koszty bezpośrednie sprzedaży energii elektrycznej.
Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że koszty nabycia świadectw pochodzenia, koszty opłaty zastępczej oraz opłat za usługi świadczone przez Rejestr Świadectw Pochodzenia na TGE w związku z nabyciem, rejestracją i umorzeniem oznaczonych świadectw pochodzenia energii elektrycznej ponoszone przez spółkę w związku ze sprzedażą energii elektrycznej w I półroczu 2007 r., stanowią koszty uzyskania bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.p. Tym samym jeżeli koszty te ponoszone były w 2007 r., a także w roku 2008 do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za rok 2007, to zgodnie z art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b pkt 1 u.p.d.p., powinny podlegać potrąceniu w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, tj. za rok 2007.
Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska powołała indywidualne interpretacje wydane przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu w postanowieniu z dnia 29 września 2006 r., nr PSUS/PB-R I-PDP/423-207/P/272/06/WS/104875 oraz Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 7 lutego 2006 r., nr 1472/ROP1/423-352-41/05/AJ. Podniosła przy tym, że pomimo ich powołania w złożonym wniosku organ podatkowy nie ustosunkował się w żaden sposób do przedstawionego w nich przez organy podatkowe stanowiska.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.
Wobec powyższego A S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając interpretacji Ministra Finansów naruszenie przepisu art. 15 ust. 4 w związku z ust. 4b, 4c i 4 e u.p.d.p. i żądając uchylenia jej w całości. Przedstawiona przez pełnomocnika spółki w skardze argumentacja powiela w całości zarzuty i stanowisko strony zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
I.
Na wstępie rozważań, odnieść się należy do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, w tym art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Wymaganie, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji.
Powyższy stan prawny oznacza, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie wnioskodawca (...) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny (...), przy czym zdaniem Sądu winien to uczynić wprost w treści wniosku skierowanego do organu mającego wydać interpretację. W konsekwencji, wydając interpretację organ ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty.
Tym samym przyjąć należy, że organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Innymi słowy - organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu.
Reasumując, w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie toczy się spór o stan faktyczny, nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych.
II.
We wniosku z 29 lipca 2009r. o udzielenie indywidualnej interpretacji strona wskazała, że zakupiła w roku 2007 oraz w pierwszym kwartale 2008r. świadectwa pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł, które to świadectwa zostały następnie umorzone przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w pierwszym kwartale 2008r. w wykonaniu ustawowego obowiązku (za pierwszy kwartał 2007r.) o jakim mowa w ustawie z 10 kwietnia 1997r. prawo energetyczne (Dz. U. 2006r., nr 89, poz. 625 ze zmianami; dalej jako u.p.e. ). Strona 19 marca 2008r. uiściła opłatę zastępczą w części, w której nie przedstawiła do umorzenia wymaganej ilości świadectw.
W momencie nabycia lub zarejestrowania własnych praw majątkowych do świadectw pochodzenia ewidencjonowane są te składniki na koncie towary. W związku z nierozliczeniem się przez stronę z wymogu przedłożenia do umorzenia świadectw pochodzenia do dnia bilansowego w księgach rachunkowych 2007r., został utworzony odpis na pokrycie świadectw pochodzenia w proporcji do ilości sprzedanej energii, który odniesiono w koszty operacyjne (koszty nabycia sprzedanej energii), a drugostronnie – jako rozliczenia międzyokresowe bierne; odpis ten odpowiada cenie nabycia posiadanych świadectw pochodzenia, wycenie własnych świadectw pochodzenia wg ceny rynkowej prawa majątkowego z dnia przyznania świadectwa oraz brakujących świadectw pochodzenia do wykonania obowiązku w kwocie odpowiadającej opłacie zastępczej dla wstępnie ustalonej ilo0ści energii sprzedanej zgodnie ze stanem posiadania na dzień 31 grudnia 2007r. Sprawozdanie finansowe za rok 2007 zostało sporządzone w dniu 31 marca 2008r. W księgach podatkowych 2008 roku tj. po dacie złożenia wniosku do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o umorzenie świadectw pochodzenia z 31 marca 2008r., tj. po dacie złożenia wniosku do uiszczenia opłaty zastępczej, nastąpiło rozliczenie kwot rozliczeń międzyokresowych biernych, a więc wykorzystanie i rozwiązanie zbędnego odpisu wg faktycznie poniesionych kosztów. Odpis ten został wykorzystany w związku z faktycznym umorzeniem świadectw pochodzenia, w wykonaniu obowiązku za pierwsze półrocze 2007r.; natomiast do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2007 zaliczono wyłącznie część odpisu odpowiadającej faktycznej wartości obciążeń (cena nabycia umorzonych świadectw oraz opłata zastępcza) ustalonych w roku 2008 przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za poprzedni rok. Ponadto strona poniosła koszt opłat za usługi świadczone przez rejestr świadectwa pochodzenia na Towarowej Giełdzie Energii tj. opłaty za zarejestrowanie (opłata za wpis świadectwa pochodzenia do rejestru wystawienie praw majątkowych, ewidencyjna opłata transakcyjna dla strony zwiększającej saldo praw majątkowych na koncie ewidencyjnym), umorzenie i za wydanie dokumentu potwierdzającego stan posiadania, które w rozliczeniu podatkowym należy traktować jako koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą energii. Należność dla Towarowej Giełdy Energii została zaksięgowana w kwietniu 2008r. na podstawie otrzymanej faktury, opłaty giełdowe ujmowane są w księgach rachunkowych od 2007r. zgodnie ze stanowiskiem Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 26 czerwca 2007r. w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii w koszty operacyjne wg zasad ogólnych.
Strona w związku z tak zaprezentowanym stanem faktycznym zadała dwa pytania – czy można przyjąć, że koszty uzyskania przychodu z tytułu wykonania obowiązku przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia za okres od stycznia do czerwca 2007r. i umorzonych z pierwszym kwartale 2008r. mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.p. i tym samym są potrącane w roku 2007 i czy taką samą kwalifikację można przyjąć w zakresie opłat za usługi świadczone przez rejestr świadectwa pochodzenia na TGE wskazanych w stanie faktycznym wniosku.
Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretacje indywidualną, uznającą stanowisko strony za nieprawidłowe. Strona ponosi wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia, które z mocy art. 2 pkt 2 lit. d/ ustawy z 26 października 2000r. o giełdach towarowych są towarem giełdowym dopuszczonym do obrotu na Towarowej Giełdzie Energii; tym samym nie można towaru giełdowego wiązać w sposób bezpośredni ze sprzedażą energii elektrycznej, gdyż związek ten przybiera raczej charakter funkcjonalny wynikający z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią.
W ocenie strony nie ma żadnych podstaw prawnych i faktycznych dla rozdzielenia części jej działalności związanej z nabywaniem i przedstawianiem do umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej od działalności związanej ze sprzedażą energii elektrycznej gdyż uzyskane oraz przedstawiane do umorzenia świadectwa, podobnie jak opłaty zastępczej, w sposób bezpośredni wiążą się z działalnością strony w zakresie sprzedaży energii elektrycznej.
III.
Należy wskazać, że zasady zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodu ustawodawca oznaczył w art. 15 ust. 4 do ust. 4d u.p.d.p.
Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym koszty uzyskania przychodu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c art. 15 u.p.d.p. (art. 15 ust. 4 u.p.d.p.)._@POCZ@__@KON@_ _@POCZ@__@KON@_
Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
_@POCZ@__@KON@_ 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b u.p.d.p.).
Z mocy art. 15 ust._@POCZ@__@KON@_ 4c u.p.d.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. _@POCZ@__@KON@_ Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d u.p.d.p.).
_@POCZ@__@KON@_ Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
IV.
Mając na względzie zakres wniosku strony jak również obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego uzasadnionym staje się stanowisko organu zaprezentowane w indywidualnej interpretacji z 26 października 2009r.
Wydatków na nabycie świadectw pochodzenia nie można łączyć z przychodami strony z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, co oznacza, że wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu i zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącane w dacie ich poniesienia. Zasada ta obejmuje również koszt poniesionej opłaty zastępczej stanowiącej alternatywny sposób wywiązania się z ustawowego obowiązku odpowiedniego udziału energii elektrycznej pochodzącej w odnawialnych źródeł energii (zielona energia) w całkowitej rocznej sprzedaży energii elektrycznej.
Wskazać należy, że art. 15 ust. 4-4e u.p.d.p. zawiera trzy prawidła dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu - jest to zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych.
Katalog ww. zasad ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że ustalenie momentu rozpoznania kosztów kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów musi nastąpić na podstawie jednej z nich. W odniesieniu do tych wszystkich zasad jednolicie ustalany jest dzień poniesienia kosztu kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu.
Ustawodawca nie zdefiniował w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p., ani w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz pojęcia koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.
Pomimo tego nie można stosować i to przed przeprowadzeniem wykładni językowej - wykładni systemowej zewnętrznej i utożsamiać te pojęcia z pojęciami koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie o jakich mowa w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) również i z tej przyczyny, że ustawa o rachunkowości nie należy do ustaw podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 O.p. (por. pkt. VI uzasadnienia); poza tym koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości nie mogą dotyczyć okresu przekraczającego rok obrotowy i nie można rozliczać ich w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Mając na względzie możliwość przeprowadzenia wykładni językowej znaczenia pojęć koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadnionym staje się stwierdzenie, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, bowiem bezpośrednie powiązanie kosztu z przychodem może wystąpić tylko wtedy, gdy zostanie osiągnięty przychód, o czym świadczy dyspozycja art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., nakazująca rozpoznać koszt bezpośrednio związany z przychodami w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający jemu przychód. Natomiast kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem (por. H. Litwińczuk, Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych na 2007 r. (1), Przegląd Podatkowy 2007, nr 1, s. 7).
Podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, jak zasadnie podkreślił pełnomocnik strony, jest podziałem dychotomicznym i wystarczającym dla określenia jednego z dwóch rodzajów kosztów uzyskania przychodów i określenia pozostałego rodzaju kosztów uzyskania przychodów (tak jak to uczyniono powyżej w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami).
Mariusz Chudzik w komentarzu do art. 15 u.p.d.p. (baza LEX) stwierdza, że podstawowa zasada rozpoznawania w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami jest zawarta w art. 15 ust. 4d u.p.d.p. który to przepis jest niezgrabną próbą przeniesienia bilansowej zasady współmierności kosztów z przychodami do prawa podatkowego (por. E. Walińska, A. Mariański, Rozliczanie kosztów w czasie w podatkach dochodowych po 1 stycznia 2007 r., Przegląd Podatkowy 2007, nr 3, s. 9); przedstawiony w art. 15 ust. 4d u.p.d.p. sposób podatkowego ujęcia kosztów o charakterze pośrednim funkcjonował również w oparciu o art. 15 ust. 4 u.p.d.p. w jego brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2007 r. (por. J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, teza 78 do art. 15, s. 374). Zgodnie z tą zasadą, koszty takie są rozpoznawane w dacie ich poniesienia. W przypadku jednak, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, są one rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
V.
Co w sprawie istotne, zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy z 10 kwietnia 1997r. prawo energetyczne (Dz. U. 2006r,. nr 89, poz. 625 ze zm.; dalej jako u.p.e.) i art. 11 ustawy z 4 marca 2005r. o zmianie ustawy z 10 kwietnia 1997r. prawo energetyczne (por. Dz. U, nr 62, poz. 552 zew zm.) strona jest zobowiązana do zakupu energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii przyłączonych do sieci znajdujących się w obszarze jej działania, co wiąże się z uzyskaniem świadectw pochodzenia tej energii. Jak zasadnie podkreślił organ udzielający interpretacji, do tychże świadectw przypisane są prawa majątkowe o charakterze zbywalnym stanowiąc towar giełdowy w rozumieniu ustawy z 26 października 2000r. o giełdach towarowych (Dz. U. 2005r., nr 121, poz. 1019 ze zm.).
Strona z mocy art. 9a ust. 1 u.p.e. jest zobowiązana uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia potwierdzające wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii – albo też uiścić opłatę zastępczą. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek strony (por. art. 9a ust. 1 u.p.e.), której przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia energii, umarza to świadectwo w całości lub w części na podstawie wydanej decyzji administracyjnej. Prawa majątkowe powstają z chwilą zapisania świadectwa po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia i przysługują osobie będącej posiadaczem konta. Wszelkie prawa majątkowe wynikające ze świadectw wygasają z momentem umorzenia tychże świadectw.
Analizując wskazany stan prawny do treści złożonego przez stronę wniosku wskazać należy, że obrót energią elektryczną i świadectwami umożliwiającymi udokumentowanie wywiązania się z nałożonego przez prawo obowiązku są niezależne – innymi słowy przychody ze sprzedaży energii elektrycznej są rozdzielone od przychodów ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przyznanych świadectw pochodzenia energii.
Należy w związku z tym podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej udzielającego w imieniu Ministra Finansów indywidualnej interpretacji w tej sprawie, że wydatków na nabycie świadectwa pochodzenia nie można bezpośrednio łączyć z przychodami strony z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Oznacza to, że zgodnie z dyspozycją wskazanego art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki te, stanowiąc koszt pośredni, potrącane są w dacie ich poniesienia, co odnosić należy również do wydatków związanych z koniecznością ponoszenia opłaty zastępczej stanowiącej alternatywny sposób wywiązywania się przedsiębiorstwa energetycznego o którym mowa w art. 9a ust. 1 u.p.e. z prawnego obowiązku odpowiedniego udziału energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnego źródła energii w całkowitej rocznej sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym.
W wyroku z 22 października 2009r. WSA w Poznaniu, w sprawie I SA/Po 761/09 stwierdził, że zgodnie z dyspozycją art. 9e ust. 6 u.p.e. prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa jest w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy o giełdach towarowych. Przyznanie świadectwa pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma ścisłego związku z przychodami uzyskiwanymi z produkcji energii. Z tego przepisu wynika również, iż prawa majątkowe płynące ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii elektrycznej należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi. Wskazano ponadto, że obrót świadectwami pochodzenia nie ma bezpośredniego związku z przychodami z działalności produkcyjnej, gdyż świadectwo jest przede wszystkim szczególnym sposobem dokumentowania pochodzenia energii; obrót tymi świadectwami przez wytwórców energii nie jest więc przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektryczne z odnawialnych źródeł (wyrok opublikowany m.in. w: LEX nr 542029).
VI.
Wszelkie odniesienia do treści stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach (załącznik do uchwały nr 7/07 z 26 czerwca 2007r.; Dz. Urz. MF nr 8, poz. 47) pozostają poza rozważaniami. Wielokrotnie już wskazywano, że ustawa o rachunkowości ani też inne akty prawne związane stricte z rachunkowością nie należą do ustaw podatkowych a tym samym nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14a i 14 b § 1 O.p. w związku z art. art. 217 Konstytucji RP i art. 3 pkt 1 i 2 O.p.
Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie – Ordynacja podatkowa mowa jest o ustawach podatkowych należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat lokalnych oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
Z mocy zaś art. 3 ust. 2 O.p. przez przepisy prawa podatkowego rozumieć należy przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez RP umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez RP innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Konsekwencją tego jest to, iż zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w rozdziale 1a pt. Interpretacje przepisów prawa podatkowego, zarówno interpretacja ogólna Ministra Finansów jak i interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotyczyć może wyłącznie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów ustawy o rachunkowości, przedmiotem indywidualnej interpretacji nie są bowiem wątpliwości wnioskodawcy w zakresie procesu księgowania a w zakresie prawa podatkowego obejmującego skutki jego działań jako podatnika.
Z tych względów, skargą jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
EK