I SA/GD 26/25

I SA/Gd 26/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-06-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Zbigniew Romała /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III FSK 1143/25 - Wyrok NSA z 2025-12-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1740
art. 1031 § 2, art. 1032 § 2, art. 1034 § 1
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 100 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 października 2024 r. nr 2201-IOD-2.4121.1.2024.7 w przedmiocie określenia spadkodawcy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. i 2021 r. oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności B. za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej B. kwotę 6.917 zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z 31 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Gdańsku działając na podstawie art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, ust. 2a i ust. 4a, art. 14 ust. 1, art. 14 ust.2 pkt 1 lit a, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust.l, art. 24 b ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b, art. 27 ust. 1, art. 30 c ust. 1 i ust. 6, art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.", art. 922, art. 924, art 925, art. 1012, art. 1025 § 1, § 2, art. 1030, art. 1031 § 1, § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) dalej: "k.c." oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 100 § 1 i § 2 w zw. art. 21 § 3, art. 23§ 1 i § 2, art. 97 § 1, § 2, art. 98 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania B. R.- K. (dalej: "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 18 lipca 2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik") decyzją
z 18 lipca 2024 r. określił spadkodawcy J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. za 2020 r. w kwocie 36.366 zł i za 2021 r. w kwocie 19.467 zł, i jednocześnie orzekł
o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako spadkobiercy po zmarłym J. K. za zaległość podatkową Spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości 36.366 zł oraz za 2021 r. w wysokości 19.467 zł - do wysokości masy czynnej spadku.
Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał na dokonane ustalenia, z których wynika, że J. K. do 4 kwietnia 2021 r. prowadził działalność gospodarczą. Od
1 stycznia 2005 r. opłacał podatek dochodowy na podstawie art. 30 c ust. 1 u.p.d.o.f., tj.
w wysokości 19% podstawy opodatkowania. Za rok 2020 i 2021 zmarły nie złożył zeznań
o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), przy czym ustawowy termin złożenia tych zeznań upłynął odpowiednio 30 kwietnia 2021 r. i 30 kwietnia 2022 r., tj. po śmierci spadkodawcy.
Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Gdyni VII Wydział Cywilny sygn. akt VII Ns 1147/21 z 10 marca 2022 r. spadek po zmarłym na podstawie testamentu notarialnego z 7 czerwca 2000 r. otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym w Gdyni nabyła w całości z dobrodziejstwem inwentarza Skarżąca. Stan czynny i bierny spadku został ustalony na podstawie protokołu spisu inwentarza dokonanego 9 września 2021 r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Gdyni:
- stan czynnego spadku na dzień zgonu ustalono na 595.366,47 zł,
- stan bierny spadku na dzień zgonu ustalono na 959.589,23 zł,
- czysta masa spadkowa - 364.222,76 zł.
Pismem z 22 czerwca 2022 r. Skarżąca wystąpiła o wydanie decyzji określającej zakres odpowiedzialności spadkobiercy po zmarłym J. K. Decyzja została doręczona Skarżącej w dniu 26 lipca 2024 r.
Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Gdańsku (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") decyzją z 31 października 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.
Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca nie kwestionowała dokonanych ustaleń faktycznych na etapie postępowania przed organem I instancji ani na etapie postępowania odwoławczego. Nie jest zatem sporna wysokość zobowiązań podatkowych zmarłego. Istotą sporu jest natomiast orzeczenie o zakresie odpowiedzialności jako spadkobiercy po zmarłym za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2020-2021. Strona uważa bowiem, że jej odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy ustała, gdyż przyjmując spadek z dobrodziejstwem inwentarza ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, zaś masa spadkowa została w całości wyczerpana i nie jest już czynna i w konsekwencji nie ciąży na niej obowiązek zapłaty przedmiotowej kwoty. Zdaniem Strony decyzja o odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy powinna dotyczyć jedynie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Organ I instancji nie powinien decyzją zobowiązywać Strony do wpłaty całej kwoty.
Dyrektor Izby wskazał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Do orzeczenia
o odpowiedzialności spadkobierców za długi podatkowe spadkodawcy konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych przesłanek: 1) istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji lub deklaracji, których nie uiścił spadkodawca;
2) ustalenie osób, które w odrębnym postępowaniu zostały uznane za spadkobierców
i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie.
Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni prawidłowo uznał, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe zmarłego za wskazane lata.
W niniejszej sprawie w decyzji organu I instancji z 18 lipca 2024 r., w której określił spadkodawcy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych lata 2020-2021 i jednocześnie orzekł o zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako spadkobiercy po zmarłym za zaległość podatkową spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. lata. Organ I instancji wskazał przy tym w rozstrzygnięciu tej decyzji, że Strona ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spadkobiercy do wysokości masy czynnej spadku.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że w rozstrzygnięciu (sentencji) kwestionowanej odwołaniem decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni podał, że Strona ponosi odpowiedzialność za zobowiązania do wysokości masy czynnej spadku. Natomiast w uzasadnieniu poinformował, że jak wynika ze spisu inwentarza stan czynny na dzień zgonu wynosił 593.366,47 zł, zaległość podatkowa spadkobierczyni nie przekracza masy czynnej spadku. Nie jest zatem prawdą, że decyzją tą organ I instancji zobowiązał Skarżącą do zapłaty podatku za 2020 r. w kwocie 36.366,00 zł i za 2021 r.
w kwocie 19.467,00 zł w pełnej wysokości.
Organ I instancji nie mógł w decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności spadkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkobiercy ograniczyć wysokość tej odpowiedzialności w związku z istnieniem innych długów spadkowych. Dla oceny zasadności rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku istotne znaczenie ma okoliczność, że faktyczna spłata długów spadkowych jest kwestią następczą wobec decyzji o określeniu wysokości zobowiązań podatkowych (lub analogicznie - zobowiązań z tytułu nieopłaconych składek) spadkodawcy oraz o odpowiedzialności spadkobierców za te zobowiązania. Decyzja reguluje zakres odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, których obowiązkiem jest uregulowanie wszystkich zobowiązań zgodnie z przepisami prawa cywilnego, natomiast nie wynika z niej, że spadkobiercy poniosą odpowiedzialność za długi spadkowe ponad wartość czynną spadku (wbrew treści art. 1031 § 2 k.c.). Jeżeli określone w decyzji kwoty stanowić będą przedmiot postępowania egzekucyjnego, w jego toku dokonana zostanie weryfikacja czy istnieje jeszcze spadek (majątek) pozwalający na zaspokojenie zobowiązania spadkodawcy – dłużnika. Dopiero zatem w toku postępowania egzekucyjnego rozstrzygane są kwestie związane z ewentualnym zbiegiem egzekucji, kolejnością egzekucji poszczególnych wierzytelności oraz oceną, która z wierzytelności ma pierwszeństwo zaspokojenia. Rozstrzygnięcia w tych kwestiach nie dokonuje organ wydający decyzję na podstawie art. 100 O.p.
W odniesieniu do zarzutów Skarżącej organ odwoławczy podkreślił, że wskazany przez Stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 329/24 został zaskarżony w całości do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:
1) art. 100 § 1 i art. 98 § 1 O.p. w zw. z art. 1031 § 2 k.c. i 1025 k.p.c. poprzez zobowiązanie Strony do zapłaty kwoty zobowiązania w całości pomimo tego, iż istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, które znacznie przekraczają stan czynny spadku; tym samym pominięcie uznania pierwszeństwa zaspokojenia, z jakiego korzystają uprzywilejowane hipoteki bankowe G. S.A. oraz S., ujawnione
w spisie inwentarza i znane organowi;
2) art. 120 i 121 O.p. oraz 191 O.p. w zw. 1012 k.c., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do uznania, że Strona zobowiązana jest do zapłaty całej zaległości w terminie 14 dni, podczas gdy długi spadkowe znacząco przekraczają stan czynny spadku, a zatem żaden z wierzycieli nie może w takim przypadku zostać zaspokojony w całości, a także bez uwzględnienia przez organ zasad pierwszeństwa w egzekucji; pominięciu okoliczności, iż spadkobierczyni przyjmując spadek z dobrodziejstwem inwentarza ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, zaś masa spadkowa została w całości wyczerpana i nie jest już czynna i w konsekwencji na spadkobierczyni nie ciąży obowiązek zapłaty przedmiotowej kwoty - nieistnienie obowiązku; pominięcie w ocenie istniejącego dokumentu - protokołu spisu inwentarza;
3) art. 120 i 121 oraz 191 O.p., art. 1012 k.c. w zw. z art. 5 k.c. tj. nadużycie prawa poprzez orzeczenie o zakresie odpowiedzialności, które prowadzi do przekreślenia istoty instytucji przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza; organ dysponował na dzień sporządzenia spisu inwentarza możliwością określenia zobowiązań zmarłego do 1 kwartału 2021 r.
i wskazał, iż "Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni poinformował
o wysokości zadłużenia zmarłego na dzień zgonu w kwocie 13.524 zł - w tym 12,834,00 zł tytułem zaległości z tytułu nieopłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, 679,00 zł tytułem odsetek oraz 11,60 tytułem kosztów upomnienia". Skarżąca nie może odpowiadać za zobowiązania w sytuacji sporządzenia dokumentu urzędowego - spis inwentarza- zatwierdzonego przez Sąd, w którym po zwróceniu się do właściwego Urzędu Skarbowego, otrzymuje niepełne informacje. - spis inwentarza z 9 września 2021 r., zatem organ miał pełny dostęp do plików i informacji
4) art. 187 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego
i w konsekwencji pominięcie faktu, iż istnieją długi spadkowe poza określonymi
w przedmiotowej decyzji;
5) art. 62 i 76 § 1 oraz art. 76b O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie
w przedmiotowej sprawie, z uwagi na pominięcie przepisów regulujących zakres odpowiedzialności Skarżącej. Strona została poinformowana telefonicznie przez pracownicę Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni, iż przysługujący jej zwrot podatku
w kwocie ok. 15.000 zł, został zaliczony na poczet zadłużenia orzeczonego decyzją z 20 listopada 2023 r. (uchylona Wyrokiem WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 329/24).
W dniu 21 października 2024 r. zajęte zostało przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni konto bankowe Skarżącej;
6) art. 29 § 2 pkt 1 O.p, poprzez brak uwzględnienia przez organy, iż zobowiązania podatkowe powstały po dacie ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej na podstawie Umowy o częściowy podział majątku z 28 października 2009 r.; Umowy majątkowej małżeńskiej z 28 października 2009 r., ujawnionych w Księdze wieczystej nieruchomości.
Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji,
a także zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony Skarżącej według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu
z dokumentów:
- protokołu spisu inwentarza z 9 września 2021 r., (w aktach sprawy),
- wyrok Sądu Okręgowego w Gdańsku, VII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, sygn. akt VII U 3790/22 wraz z uzasadnieniem, (w aktach sprawy),
- wyroku WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 329/24 wraz z uzasadnieniem (w aktach sprawy),
- aktu notarialnego [...] - umowa majątkowa małżeńska, z 28 października 2009 r. (w aktach sprawy),
- aktu notarialnego [...]- umowa o częściowy podział majątku z 28 października 2009 r. (w aktach sprawy),
- wydruku pisma sporządzonego w formie elektronicznej - zajęcie konta bankowego Skarżącej w dniu 21 października 2024 r., zajęcie wynagrodzenia za pracę w dniu 17 września 2024 r.,
- zaświadczenie US w Gdyni o zajęciu nadpłaty podatku z 5 września 2024 r.,
- zaświadczenia pracodawcy z 20 listopada 2024 r. o wysokości wypłacanego wynagrodzenia za pracę na rzecz Skarżącej.
Zdaniem Skarżącej, z tożsamą sytuacją jak w rozpatrywanej sprawie, została skonfrontowana na skutek wydani decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności po zmarłym mężu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku. Sąd orzekł, że w sentencji spornej decyzji Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie zamieścił stwierdzenia, iż odpowiedzialność za długi składkowe spadkodawcy jest ograniczona do stanu czynnego spadku, co obligowało Sąd do zmiany decyzji.
W ocenie Skarżącej organy podatkowe pominęły fakt, że spadkobierca ma obowiązek uwzględniania interesów wszystkich wierzycieli, który wynika z treści art. 1032 k.c. W szczególności § 2 przywołanego artykułu statuuje odpowiedzialność spadkobiercy gdy spłaca on niektóre długi spadkowe wiedząc o istnieniu innych długów. W takiej sytuacji ponosi on odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Nie uwzględnienie przez spadkobiercę przy spłacaniu znanych mu długów spadkowych pociąga zatem sankcję w postaci rozszerzenia granic jego odpowiedzialności.
Decyzja organu I instancji pozbawia Stronę możliwości powoływania się na ograniczenie jej odpowiedzialności wynikające z przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Organ podatkowy wydając decyzję na podstawie art. 100 O.p., nie powinien
w niniejszym stanie faktycznym zobowiązywać Strony do wpłaty całej kwoty zobowiązania, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.
Ponadto, zajęcie rachunku bankowego Skarżącej i wynagrodzenia za pracę (ZUS
i US w dniu 17 września 2024 r.) jako czynność egzekucyjna implikuje konieczność zastosowania art. 1025 i art. 1026 k.p.c., albo art. 115 u.p.e.a., czyli przepisy, które określają kolejność zaspokojenia należności. Z uwagi na stwierdzenie, że stan czynny spadku nie wystarcza na pokrycie wszystkich wierzytelności spadkowych - organ powinien uwzględnić powyższe regulacje po to, aby doprowadzić do sytuacji, w której spadkobierca nie musiałby się obawiać, że narazi się na zarzut pokrzywdzenia niektórych wierzycieli. Organy w toczących się postępowaniach ignorują nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2024r., sygn. akt: I SA/Gd 329/24 tym samym narażają Skarżącą na w istocie całkowitą utratę płynności finansowej, co skutkuje brakiem możliwości regulowania bieżących zobowiązań, w tym utrzymania dwóch małoletnich córek. Na dzień 20 listopada 2024 r., zgodnie z oświadczeniem pracodawcy, Skarżąca po zajęciu wynagrodzenia za pracę (ZUS i US) otrzymuję do dyspozycji kwotę w wysokości 3446,39 zł.
W rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie tylko określił zobowiązania Skarżącej i orzekł o jej odpowiedzialności jako spadkobiercy w tym zakresie, ale dodatkowo stwierdził, że "termin płatności zobowiązania wynosi 14 dni od doręczenia niniejszej decyzji", wskazując na obowiązek zapłaty całej kwoty i w tym zakresie rozstrzygniecie jest wadliwe. Tym samym w wyniku wydania ostatecznego rozstrzygnięcia od Skarżącej może zostać wyegzekwowana cała kwota zobowiązania bez względu na konieczność zaspokojenia innych wierzycieli. Wszystkie dotychczasowe rozstrzygnięcia organów pozostawiają Skarżącą w sytuacji niepewności prawnej i faktycznej. Zajęcia nadpłaty podatku, rachunku bankowego, wynagrodzenia za pracę, przeczą całej argumentacji przedstawionej w decyzji i w istocie niweczą sens istnienia instytucji przyjęcia spadku
z dobrodziejstwem inwentarza.
W dniu 5 marca 2024 r., Skarżąca została poinformowana telefonicznie przez pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni, iż zwrot podatku w kwocie ok. 15.000 zł będzie podlegał zajęciu i w przypadku braku wpłaty pozostałego zadłużenia, zostanie wszczęta egzekucja. Skarżąca nie zgadza się z taką formułą postępowania przez organ. Postępowanie organu nie pozwala odpowiedzieć na pytanie czy pozostające
w obrocie decyzje, traktowane są przez organ jako tytuły wykonawcze. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie ma uzasadnienia okoliczność, w której organy pomijają zastosowanie odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego i przepisów o egzekucji.
Reasumując Skarżąca podniosła, że ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe do wartości stanu czynnego spadku, jednak jego rzeczywista wysokość jest ujemna, albowiem przedmiotową wierzytelność należy pomniejszyć o wierzytelności korzystające
z pierwszeństwa na podstawie art 1025 § 1 k.p.c. albo art. 115 u.p.e.a. -
w postaci m.in. wierzytelności zabezpieczonych hipoteką bankową i dodatkowo wpisanych wcześniej niż hipoteki przymusowe organu. Na dzień otwarcia spadku, wierzytelność przysługująca organowi nie jest uprzywilejowana.
Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika również, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został
w skardze podniesiony.
Przechodząc do istoty sprawy po pierwsze wskazać należy, że w sprawie nie jest sporna kwestia wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawcy.
Po drugie, przyjęcie przez Skarżącą spadku po zmarłym mężu z dobrodziejstwem inwentarza powoduje, że na gruncie prawa podatkowego jako spadkobierca Skarżąca ponosi odpowiedzialność za długi podatkowe do wysokości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku na podstawie art. 1032 i art. 1034 § 1 k.c. w zw. z art. 98 § 1 O.p. Stan czynny spadku to jego aktywa należące do masy spadku (por. wyroki NSA z 18 luty 2015 r., sygn. akt I FSK 1709/13 i z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2810/12, wszystkie powołane orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, jest zawarty zapis
o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania zmarłego pana J. K. do wysokości masy czynnej spadku.
Podstawę materialnoprawną wydania przedmiotowych decyzji stanowią m.in. przepisy art. 97 § 1 i art. 98 O.p. Stosownie do art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika
z zastrzeżeniem § 2, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego
o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis ten stosuje się do odpowiedzialności spadkobierców za: 1. zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 O.p.; 2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy; 3. pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta; 4. niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie;
5. opłatę prolongacyjną; 6. koszty postępowania podatkowego; 7. koszty upomnienia
i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.
Z przyjętej w art. 98 § 1 O.p. zasady, iż do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe wynika, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tym zakresie należy stosować unormowania zawarte
w przepisach od art. 1012 k.c. do art. 1024 k.c. oraz od art. 1030 k.c. do art. 1034 k.c. (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 876/12).
Skoro zatem Skarżąca przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza
i jednocześnie wiedziała o istnieniu określonych zobowiązań ciążących na spadkodawcy (spis inwentarza z 4 kwietnia 2021 r.), to na gruncie prawa podatkowego ponosi odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych (art. 1032 § 2 i art.1034 § 1 k.c. w zw. z art. 98 § 1 O.p.).
Spłacenie niektórych długów spadkowych ze świadomym pomijaniem innych długów powoduje ustawowe rozszerzenie granic odpowiedzialności spadkobiercy. Spadkobierca wprawdzie w dalszym ciągu ponosi odpowiedzialność ograniczoną, jednakże de facto odpowiadać będzie ponad wartość stanu czynnego spadku. Powstaje bowiem obowiązek zaspokojenia wierzycieli, o których wiedział, w takiej wysokości, w jakiej byłby zobowiązany ich zaspokoić, gdyby wszystkie długi spłacał należycie.
Przepisy Ordynacji podatkowej wprost nie wymagają od organu podatkowego (brak w tym zakresie stosownej regulacji) ograniczenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ze względu na istniejące zaległości wobec innych wierzycieli, niemniej jednak organ podatkowy formułując treść rozstrzygnięcia obowiązany jest w takiej sytuacji poprzez art. 98 § 1 O.p. wziąć pod uwagę zapis art. 1032 § 2 k.c. (por. wyrok WSA w Warszawie z 13 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3444/08). Organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Takie rozstrzygnięcie odpowiada zapisom art. 100 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.
W niniejszej sprawie o kierunku rozstrzygnięcia decydowała ocena czy
z zaskarżonej decyzji wynika dla spadkobierczyni obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego ponad stan masy czynnej spadku. Nie budzi wątpliwości, że sentencja (część rozstrzygająca) decyzji została sformułowana prawidłowo. Inaczej ma się rzecz
z pouczeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, w którym zawarto informację o sposobie zapłaty zobowiązania podatkowego. Gdyby zapis o obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego zawarty został w części rozstrzygającej (sentencji) decyzji to
w okolicznościach sprawy, decyzja taka formułowałaby obowiązek zapłaty zobowiązania ponad wartość masy czynnej spadku (przy założeniu, że zobowiązania spadkobierczyni objęte hipotekami wyczerpują całą masę czynną spadku). Skarżąca realizując taką decyzję narażałaby się na rozszerzenie swojej odpowiedzialności ponad wartość stanu czynnego spadku. Tymczasem w niniejszej sprawie informacja o obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego zawarta była w pouczeniu. W wyroku NSA z 15 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 3815/21 wskazano, że nie było wadliwe określenie w decyzji terminu płatności zobowiązania podatkowego (pomimo, iż zaspokojenie zobowiązania podatkowego przez spadkobiorcę przekraczało stan czynny spadku). W wyroku tym NSA wskazał jednak, że decyzja powinna zawierać rozstrzygnięcie uwzględniające zasadę proporcjonalnego zakresu odpowiedzialności spadkobierców, z czym trudno się zgodzić z uwagi na brak unormowania dopuszczającego taki dopisek w sentencji (zauważyć też można, że NSA na poparcie swojego stanowiska odwołał się do wyroku WSA w Gdańsku z 3 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 863/19 w którym jednak skargę oddalono).
Z kolei w wyroku z 18 lipca 2017 r. (także w stanie faktycznym odpowiadającym niniejszej sprawie) NSA uznał, że spłata długów spadkowych jest kwestia następczą. Decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe porządkuje jedynie zakres jego odpowiedzialności. Jeżeli określone w niej kwoty stanowić będą przedmiot postępowania egzekucyjnego, w jego toku dokonana zostanie weryfikacja czy istnieje jeszcze spadek pozwalający na zaspokojenie zobowiązań spadkodawcy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zajmuje stanowisko kompromisowe miedzy liniami orzeczniczymi, które reprezentować mogą przywołane wyżej judykaty. Nie powinno ulegać wątpliwości, że organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiorcy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. W niniejszej sprawie obowiązek wpłaty w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji nie wynika jedynie z pouczenia, ale
w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał na ustalenie, że zaległość podatkowa spadkodawczyni nie przekracza masy czynnej spadku. Zatem łączna treść zapisu uzasadnienia i pouczenia jednoznacznie wskazują, że decyzja zobowiązywała Skarżąca do zapłaty określonego w niej zobowiązania.
W odwołaniu Skarżąca wskazywała, że masa spadkowa została wyczerpana i nie jest już czynna. Wskazała tu na istnienie wierzytelności korzystających z pierwszeństwa
w zaspokojenia z uwagi na zabezpieczenie hipotekami (przymusowe i bankowe).
Na marginesie, bo kwestia ta należy do etapu postępowania egzekucyjnego, można zauważyć, że przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza nie ma zastosowania do wszystkich przypadków. Nie wlicza się tutaj wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie. Nieruchomość obciążona hipoteką jest wyłączona z masy spadkowej. Wierzyciel hipoteczny może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości obciążonej hipoteką, bez względu na ograniczenie odpowiedzialności dłużnika wynikające z prawa spadkowego (art. 74 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece). Ww. przepis znajduje zastosowanie w wypadku śmierci dłużnika osobistego, po którym dziedziczą spadkobiercy z ograniczeniem odpowiedzialności do stanu czynnego spadku. Nie może budzić wątpliwości, że zasada zgodnie, z którą wierzyciel hipoteczny może zaspokoić się
z nieruchomości obciążonej hipoteką niezależnie od ograniczenia odpowiedzialności wynikającego z prawa spadkowego, obowiązuje również w przypadku śmierci właściciela nieruchomości. W postanowieniu z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt III CZP 96/15 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że ograniczenie odpowiedzialności za długi spadkowe jest wyłączone, w stosunku do wierzyciela, którego wierzytelność jest zabezpieczona hipoteką. Pierwszeństwo zaspokojenia należności zabezpieczonych hipotecznie na podstawie art. 1025 § 1 pkt 5 k.p.c. ma miejsce przy podziale sumy uzyskanej z egzekucji
z nieruchomości. Bank dysponujący hipoteką skorzysta z pierwszeństwa zaspokojenia
w przypadku egzekucji z obciążonej nieruchomości. Natomiast w postępowaniu egzekucyjnym z innych składników majątkowych wierzytelność banku nie skorzysta
z pierwszeństwa.
Wracając do istoty sprawy, należy podkreślić, że o uchyleniu zaskarżonej decyzji przede wszystkim przesądzały uchybienia przepisom postępowania. Podatkowy organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zarzutu, że w sprawie nie istnieje czynna masa spadku pozwalająca na pełne zaspokojenie należności podatkowych, a tylko takie ustalenie pozwoliłoby na wyrażenie w uzasadnieniu i pouczeniu decyzji żądania zapłaty zobowiązania podatkowego. Tym samym zaskarżona decyzja w sposób oczywisty narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) i zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., przez nakaz podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto takie pominięcie odniesienia się do zarzutów odwołania sprawia, że uzasadnienie zaskarżonej decyzja nie odpowiada wzorcowi ustanowionemu w art. 210 § 4 O.p.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu podatkowego będzie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów sformułowanych w odwołaniu
i sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób nie przesądzający o obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w terminie 14 dni od doręczenia decyzji w sytuacji niewyeliminowania wątpliwości co do istnienia czynnej masy spadku umożliwiającej pełne zaspokojenie zobowiązań podatkowych ciążących na Skarżącej.
W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę 6.917 zł na którą składa się: wpis od skargi w kwocie 1.500 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw.
z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.
w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
[pic]