I SA/Gd 1568/21

I SA/Gd 1568/21 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2022-05-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Krzysztof Przasnyski
Sławomir Kozik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 907/22 - Wyrok NSA z 2025-04-03
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 7b ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") z dnia [...] 2021 r. dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody i koszty związane z rozliczeniem transakcji futures, gdzie instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO2:
- wskazane w staniem faktycznym jako transakcje tradingowe będą stanowiły przychody ze źródeł kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
- zawierane w ramach portfela zabezpieczeń (hedging), a następnie rolowane na następne okresy dla celów podatkowych należy zakwalifikować jako przychody i koszty z innych źródeł przychodów.
W tym miejscu Sąd wskazuje, że z uwagi na fakt, iż stanowisko skarżącego zostało w części uznane za prawidłowe, opis zaprezentowanego we wniosku stanu przyszłego zostanie ograniczony do przedstawienia tych zagadnień, które w niniejszej sprawie stanowiły przedmiot sporu w związku z wniesioną skargą.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący przedstawił następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:
A S.A. z siedzibą w G. (dalej: "spółka", "skarżący") jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
Przedmiotem działalności spółki jest głównie produkcja paliw. Ze względu na rodzaj działalności, spółka wykorzystuje instalacje, które w trakcie eksploatacji emitują gazy cieplarniane. W związku z powyższym, spółka jest objęta unijnym systemem handlu uprawnieniami do emisji tych gazów (dalej "EU ETS") i podlega regulacjom ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (dalej "ustawa o CO2").
Zgodnie z ustawą o CO2, w terminie do dnia 30 kwietnia każdego roku spółka jako prowadzący instalację, za pośrednictwem rachunku w rejestrze Unii, jest zobowiązana do umorzenia uprawnień do emisji CO2 w liczbie równej wygenerowanej i potwierdzonej przez audytora emisji za rok poprzedni. Każdy uczestnik EU ETS otrzymuje pewną pulę darmowych uprawnień do emisji CO2 na poszczególne instalacje emitujące gazy cieplarniane i ma prawo przeprowadzać różnorodne transakcje z udziałem tych praw.
Zatem spółka (jak i każdy uczestnik EU ETS) może uprawnienia: wykorzystywać na własne potrzeby, w celu umorzenia uprawnień do emisji na danej instalacji, sprzedawać, kupować, przenosić pomiędzy instalacjami, do których ma tytuł prawny, deponować na potrzeby wykorzystania w następnym roku.
W celu wywiązania się z obowiązków nałożonych ustawą o CO2, w przypadku niedoboru darmowych uprawnień w stosunku do emisji skarżący zawiera transakcje obejmujące pochodne instrumenty finansowe typu futures, gdzie instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO2 (dalej: "instrumenty"). Przedmiotowe transakcje zawierane są na giełdzie w Londynie, tj. Intercontinental Exchange (ICE), za pośrednictwem biura maklerskiego. Instrumenty te stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328 ze zm., dalej "u.o.i.f.") oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2021 poz. 1800 ze zm., dalej "u.p.d.p.").
Głównym celem zawarcia transakcji obejmujących instrumenty jest potrzeba zabezpieczenia podstawowej, operacyjnej działalności gospodarczej spółki i są one ściśle powiązane z tą działalnością. W spółce obowiązuje Polityka zarządzania ryzykiem cen uprawnień do emisji CO2 (dalej: "Polityka"), która zapewnia zgodność działań prowadzonych na jej podstawie z celami strategicznymi spółki oraz określa ramy dla bezpiecznego i efektywnego zarządzania ryzykiem cen uprawnień do emisji CO2. Polityka opisuje m.in. sposób rozumienia ryzyka wyznaczania ekspozycji, protokół wykonywania transakcji, dopuszczone instrumenty finansowe wraz z ograniczeniami w ich wykorzystywaniu, wytyczne w zakresie kalkulacji wyników na zarządzaniu ryzykiem oraz sposób wyznaczania stosownych limitów.
W [...] 2021 r. spółka, dokonała aktualizacji Polityki i wprowadziła podział transakcji na portfele w zależności od ich funkcji biznesowych: portfel tradingu tj. portfel powiązany z pozostałymi transakcjami finansowymi dokonywanymi w ramach zarządzania ryzykiem cen uprawnień do emisji CO2, w celu wykorzystania przez tradera korzystnej sytuacji rynkowej oraz portfel zabezpieczeń tj. portfel transakcji wykonywanych bezpośrednio w celu ograniczenia ryzyka finansowego. Dla każdego z portfeli kalkulowany jest niezależnie wynik na zarządzaniu oraz przypisane są odpowiednie limity.
Do tej daty, zgodnie ze strategią spółki, nie były wydzielane portfele transakcyjne, gdyż spółka zakładała, iż wszystkie transakcje wykonywane są w kontekście zabezpieczenia podstawowej działalności operacyjnej spółki tj. zabezpieczenia cen nabywanych uprawnień CO2 i potencjalnego, prognozowanego niedoboru uprawnień w okresach nie włączonych pod zarządzanie ryzykiem cen uprawnień do emisji CO2.
Dotychczasowa struktura limitów umożliwiała wykonywanie transakcji ponad bieżącą ekspozycję w celu wykorzystania przysługującej nadwyżki zakupionych uprawnień do emisji CO2 w późniejszym okresie. W ramach przyznanych limitów traderzy mieli możliwość wykonywania transakcji zakupu jak i sprzedaży uprawnień.
Transakcje w zakresie ww. Instrumentów mogą mieć charakter transakcji:
a. nierzeczywistych, tj. nie dochodzi w nich do fizycznej dostawy instrumentu bazowego, a jedynie do rozliczenia kasowego (rozliczenia między stronami różnicy pomiędzy ceną z dnia zawarcia kontraktu giełdowego a ceną rynkową z dnia zawarcia transakcji przeciwstawnej zgodnie z metodą FIFO (ang. first in first out), lub
b. rzeczywistych, tj. dochodzi do fizycznej dostawy instrumentu bazowego (rozliczenie z giełdą po cenie z dnia zawarcia kontraktu giełdowego).
Decyzja co do charakteru transakcji jest podejmowana przed datą wygaśnięcia danego kontraktu, a nie w momencie jej zawierania.
Co do zasady transakcje zawierane w ramach portfela zabezpieczeń powinny być rozliczane w sposób rzeczywisty, tj. po zapadnięciu kontraktu następuje dostawa instrumentu bazowego za cenę ustaloną w dniu zakupu instrumentu. W szczególnych przypadkach takich jak np. zmiana ekspozycji, w której konsekwencji ilość uprawnień zakupionych przekroczy niedobór stanowiący przedmiot zabezpieczenie lub konieczność działań w zakresie optymalizacji płynności spółki, istnieje możliwość sprzedaży lub tzw. rolowania instrumentu tzn. wykonania jednoczesnej transakcji sprzedaży i zakupu instrumentów o różnych datach zapadalności. Przykładowo w sytuacji braku potrzeby dostawy fizycznej uprawnień na bazie kontraktu grudniowego roku 2020 (Dec20), można odsprzedać kontrakt Dec20 i zakupić kontrakt marcowy roku 2021 (Mar21) lub grudniowy roku 2021 (Dec21). W ten sposób następuje nierzeczywiste rozliczenie transakcji sprzedaży (kasowe rozliczenie zgodnie z opisem w punkcie a. powyżej) oraz rzeczywiste rozliczenie kupionego Instrumentu po osiągnięciu daty jego zapadalności (rzeczywiste rozliczenie zgodnie z opisem w punkcie b. powyżej). Faktycznym skutkiem transakcji rolowania jest zmiana terminu wygaśnięcia instrumentu i potencjalnej dostawy fizycznej (zakładamy, że przesunięcie terminu nie powinno być dłuższe niż 12 miesięcy), a kosztem spread kalendarzowy stanowiący różnicę pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną zakupu kontraktów o różnych terminach zapadalności. Cel transakcji pozostaje w takim przypadku niezmieniony.
W przeciwieństwie do portfela zabezpieczeń, gdzie rozliczenie nierzeczywiste transakcji dopuszczone jest po uzyskaniu dodatkowych zgód korporacyjnych, w ramach portfela transakcyjnego (tradingu), mogą być rozliczane w sposób rzeczywisty lub nierzeczywisty w zależności od potrzeb spółki.
W przypadku portfela zabezpieczeń Polityka dopuszcza również, w ramach określonych w niej limitów, brak konieczności domykania transakcji uprzednio zakupionych, które na skutek zmiany ekspozycji spółki okazały się nadmiarowe (over-hedging). Powyższe ma swoje uzasadnienie w zmienności prognoz ekspozycji spółki w czasie, a także potencjalnych, prognozowanych niedoborów uprawnień w okresach nie włączonych pod zarządzanie ryzykiem cen uprawnień do emisji CO2. Ewentualna nadwyżka będzie stanowić zabezpieczenie kolejnych okresów w momencie ich włączenia pod zarządzanie ryzykiem CO2. Takie podejście zmniejsza ryzyko over-tradingu (tj. nadmiernej ilości wykonywanych transakcji finansowych, które w rozrachunku nie przyczyniają się do zwiększenia efektywności procesu zabezpieczeń, a generują dodatkowe koszty operacyjne) ze względu na zmianę ekspozycji bazowej.
Zgodnie z zaleceniami audytora, badającego księgi handlowe oraz regulacjami w zakresie MSSF (Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej) wycena zakupionych kontraktów Mar21 na dzień 31 grudnia 2020, które były wynikiem rolowania transakcji z grudnia 2020 (Dec20) do marca 2021 (Mar21), została zaprezentowana w księgach spółki jako instrumenty nie zakwalifikowane jako "na własny użytek" ("own use exemption" w ramach regulacji MSSF9 oznacza, iż umowa kupna lub sprzedaży pozycji niefinansowej musi zostać zawarta i nadal być utrzymywana w celu otrzymania lub dostarczenia tej pozycji niefinansowej zgodnie z oczekiwanymi przez firmę wymaganiami dotyczącymi zakupu, sprzedaży lub użytkowania), ze względu na nierzeczywiste rozliczenie kontraktu Dec20, mimo iż około 61% wolumenu kontraktu Mar21 zakończyła się dostawą fizyczną i rzeczywistym rozliczeniem w marcu 2021 r. oraz około 37% wolumenu została zrolowana z Mar21 na Dec21, Dec22 i Dec23 w ramach portfela zabezpieczeń.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy przychody i koszty związane z rozliczeniem transakcji futures, gdzie instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO2, zawierane w ramach portfela zabezpieczeń ("hedging"), a następnie rolowane na następne okresy, w konsekwencji dla celów bilansowych nie traktowane jako "na własny użytek", dla celów podatkowych będą stanowiły przychody ze źródeł kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 czy też stanowią przychody i koszty z działalności ogólnej ("innych źródeł przychodów")?
Zdaniem spółki przychody i koszty związane z rozliczeniem transakcji futures, gdzie instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO2, dotyczące transakcji zawieranych w ramach portfela zabezpieczeń ("hedging") a następnie rolowane na następne okresy, w konsekwencji dla celów bilansowych nie traktowane jako "na własny użytek", dla celów podatkowych nie będą stanowiły przychodów ze źródeł kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.p..
Skarżący wskazał, że instrumenty będące przedmiotem wniosku o interpretację, stanowią instrumenty finansowe, a w rezultacie także pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, znajduje w stosunku do nich zastosowanie art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. stanowiący o konieczności wyodrębniania oddzielnego źródła przychodów "zyski kapitałowe".
Do źródła przychodów z pozostałej działalności podatnika powinny być kwalifikowane przychody (ewentualnie straty) osiągane przez podatnika z tytułu realizacji transakcji z udziałem:
(i) instrumentów, które nie posiadają na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych statutu pochodnych instrumentów finansowych oraz
(ii) pochodnych instrumentów finansowych, których celem jest zabezpieczenie dochodu z pozostałej działalności (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b, d i e u.p.d.p.).
Natomiast przychody (straty) z tytułu realizacji transakcji z udziałem pozostałych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. przede wszystkim o charakterze niezabezpieczającym czy takich, w których podatnik pełni rolę animatora rynku, na którym prowadzony jest obrót instrumentami należy kwalifikować do źródła: "zyski kapitałowe".
Zdaniem strony ustalenia wymaga sposób odróżnienia dla celów podatkowych instrumentów o charakterze zabezpieczającym od instrumentów o charakterze niezabezpieczającym.
W ocenie wnioskodawcy, instrumenty o charakterze zabezpieczającym rozumie się instrumenty, które nie stanowią samoistnych, niezależnych operacji zawieranych w celu osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału, niezwiązanych z działalnością operacyjną podatnika, lecz takie, których zasadniczym celem jest zapewnienie stosownego zabezpieczenia dla określonego rodzaju działalności podmiotu (tj. w szczególności zabezpieczenie przychodów/kosztów tej działalności) i które z taką działalnością można powiązać. Należy zatem przyjąć, iż na gruncie prawa podatkowego (m.in. ze względu na brak definicji legalnej) dla określenia charakteru danego Instrumentu decydujące znaczenia powinna mieć intencja/cel podmiotu zawierającego transakcję. Przy czym intencja ta/cel ten powinny odpowiednio/jednoznacznie wynikać ze stosownej dokumentacji posiadanej przez podatnika (np. polityki zabezpieczeń przyjętej przez podatnika).
W dalszej części pisma wnioskodawca przywołał interpretacje indywidulane Dyrektor KIS, które potwierdzają jego stanowisko.
Strona podała także, że dla kwalifikacji danego pochodnego instrumentu finansowego do odpowiedniego źródła przychodów, istotny jest nie tylko cel zwarcia transakcji, ale również faktyczna realizacja danego pochodnego instrumentu finansowego w poszczególnych okresach.
Jak wynika z pism dokumentujących proces legislacyjny prowadzący do uchwalenia omawianych regulacji (m.in. stanowisk zgłaszanych przez podmioty opiniujące projekt nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), podstawą do ustanowienia wyłączenia z zakresu przychodów z zysków kapitałowych dla transakcji zabezpieczających przychody/koszty z działalności operacyjnej, była chęć uniknięcia sztucznego rozdzielania do celów podatkowych transakcji ściśle ze sobą powiązanych i w konsekwencji, niemożności rozliczania ewentualnej straty wynikającej z niniejszego. Wskazywano m.in., iż rozdzielanie wyniku osiąganego z tego typu transakcji do celów podatkowych stanowiłoby przejaw nieuzasadnionego dzielenia strumieni przychodów oraz zabieg abstrahujący od wyniku ekonomicznego uzyskanego przez podatnika (Uwagi Rady Podatkowej Konfederacji L. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia [...] 2017 r., zgłoszone w procesie legislacyjnym, str. 3-5 oraz 7-8).
Biorąc pod uwagę powyższe, spółka uważa, iż fakt rolowania rozliczenia danego pochodnego instrumentu finansowego na późniejsze okresy, w sytuacji gdy cel zawarcia transakcji danego instrumentu się nie zmienia i instrument faktyczne zostanie wykorzystany w pierwotnym celu jego zawarcia, w tym przypadku zabezpieczenie działalności operacyjnej podatnika, nie ma wpływu na zmianę kwalifikacji źródła przychodów. Ewentualna zmiana źródła przychodów powodowałaby sztuczne rozbicie transakcji ze sobą ściśle powiązanych i błędne wyliczenie całkowitego wyniku na transakcji. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż zdecydowana większość wartości rolowanych transakcji, rozlicza się w spółce z dostawą fizyczną uprawnień emisji CO2.
Bez znaczenia pozostaje tu również kwestia kwalifikacji danej transakcji jako transakcja "nie na własny użytek" dla celów sprawozdawczości bilansowej, gdyż przepisy bilansowe nie determinują sposobu rozliczania transakcji dla celów podatkowych, o ile ustawodawca wyraźnie nie wskazał takiej zależności w ustawie podatkowej.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przychody i koszty związane z rozliczeniem transakcji futures, gdzie instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO2 zawierane w ramach portfela zabezpieczeń (heding), a następnie rolowane na następne okresy dla celów podatkowych należy zakwalifikować jako przychody i koszty z innych źródeł przychodów za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny wskazał, że do transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych typu futures, których instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO2, zawieranych w ramach portfela zabezpieczeń wskazać należy, że istotne znaczenie w przypadku tego typu transakcji ma jednoznaczne ustalenie, czy przychody i koszty związane z ich rozliczeniem rzeczywiście służą zabezpieczeniu przychodów z prowadzonej działalności.
Zdaniem Dyrektora KIS z przedstawionego opisu sprawy wynika, że co do zasady, transakcje zawierane w ramach portfela zabezpieczeń powinny być rozliczane w sposób rzeczywisty. Jednak w niektórych przypadkach istnieje możliwość sprzedaży lub rolowania instrumentu, tzn. wykonania jednoczesnej transakcji sprzedaży i zakupu instrumentów o różnych datach zapadalności. Takie sytuacje mogą wystąpić m.in. w przypadku zmiany ekspozycji, w konsekwencji której ilość uprawnień zakupionych przekroczy niedobór stanowiący przedmiot zabezpieczenia lub konieczność działań w zakresie optymalizacji płynności spółki.
Organ podkreślił także, że cel zawarcia transakcji pochodnych instrumentów finansowych określony przez wnioskodawcę jako zabezpieczenie podstawowego źródła przychodów, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, nie może wyłącznie wpływać na kwalifikację wyniku z realizacji danego pochodnego instrumentu finansowego. Decydujące znaczenie w tym przypadku ma również realizacja danego instrumentu w poszczególnych okresach. Jeśli realizacja instrumentu pochodnego w poszczególnych okresach, w części nie dotyczy zabezpieczenia przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych, to w tej części powinna zostać zaliczona do źródła zyski kapitałowe, określonego w art. 7b ustawy, stosownie do brzmienia ust. 1 pkt 6 lit. b) przedmiotowego przepisu.
Z kolei, realizacja instrumentu pochodnego w poszczególnych okresach, w części dotyczącej zabezpieczenia przychodów i kosztów działalności operacyjnej powinna zostać zaliczona do przychodów z innych źródeł.
W rezultacie organ wskazał, że w sytuacji gdy dany instrument zostanie rzeczywiście wykorzystany do zabezpieczenia przychodów i kosztów działalności operacyjnej to przychody i koszty związane z jego rozliczeniem będą stanowiły przychody ze źródeł innych niż kapitałowe. Natomiast, w przypadku gdy dany instrument nie zostanie rzeczywiście wykorzystany w celu zabezpieczenia przychodów i kosztów działalności operacyjnej (a wiec nastąpi rolowanie instrumentu rozumiane jako jego sprzedaż i jednoczesny ich zakup), a w rozpatrywanej sprawie dojdzie do zmiany jego ekspozycji mającej wpływ na płynność spółki, to przychody/koszty związane z jego rozliczeniem nie mogą zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł. W tym przypadku wystąpi bowiem nadwyżka posiadanych uprawnień, która może być przedmiotem sprzedaży lub rolowania, a zatem czynności które prowadzą do osiągnięcia przychodu/straty z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych.
Jak bowiem słusznie zauważył skarżący "dla kwalifikacji danego pochodnego instrumentu finansowego do odpowiedniego źródła przychodów, istotny jest nie tylko cel zawarcia transakcji, ale również faktyczna realizacja danego pochodnego instrumentu finansowego w poszczególnych okresach". Skoro zatem dochodzi do sprzedaży tego instrumentu finansowego (także w wyniku rolowania) zostaje on zrealizowany, gdyż instrument ten zostaje umorzony i zastąpiony kolejnym. W takim przypadku nie zostaje on zatem wykorzystany na zabezpieczenie przychodów albo kosztów, niezaliczonych do zysków kapitałowych.
Spółka nie podzieliła stanowiska organu interpretacyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko spółki, przedstawione we wniosku, za nieprawidłowe (tj. w zakresie uznania przychodów uzyskiwanych przez spółkę z transakcji futures i dokonywanych w ramach portfela zabezpieczeń jako przychodów ze źródła przychodów "przychody z zysków kapitałowych" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej w części interpretacji strona zarzuciła naruszenie:
1. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1, ust. 2 i art. 7b ust. 1 pkt 6) lit. b) oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.p., przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwa ocenę co do ich zastosowania:
- polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku przychody uzyskiwane przez spółkę z transakcji futures dokonywanych w ramach portfela zabezpieczeń stanowią przychody spółki w podatku od osób prawnych ze źródła przychodów "przychody z zysków kapitałowych", co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania stanowiska spółki, przedstawionego we wniosku, za nieprawidłowe
- w sytuacji, gdy w ocenie spółki, w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku należało uznać, iż przychody uzyskiwane przez spółkę z transakcji futures dokonywanych w ramach portfela zabezpieczeń stanowią przychody w podatku dochodowym od osób prawnych z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 4a pkt 22 u.p.d.p. służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o dochodowym od osób prawnych, a więc stanowią przychody z innego źródła przychodów niż "przychody z zysków kapitałowych";
- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Dyrektora KIS w interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p." oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p. - przez uznanie za nieprawidłowe w części stanowiska spółki, przedstawionego we wniosku, podczas gdy w stanie faktycznym analizowanym w interpretacji, stanowisko spółki przedstawione we wniosku, należało uznać za prawidłowe w całości;
2. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 O.p. oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p. w zw. z art. 7 ust. 1, ust. 2 i art. 7b ust. 1 pkt 6) lit. b) oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.p. - przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania przejawiające się w błędnym uznaniu, iż w przypadku tzw. rolowania instrumentu bazowego w transakcji futures dokonywanej w ramach portfela zabezpieczeń na kolejny okres rozliczeniowy, przychód uzyskany przez spółkę z takiej transakcji stanowi przychód ze źródła przychodów "zyski kapitałowe" (tj. nie stanowi przychodu z pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych) - w sytuacji, gdy jak spółka we wniosku wskazała wprost (co nie powinno być kwestionowane w tej sprawie), sam fakt tzw. rolowania instrumentu bazowego nie zmienia: (i) celu w jakim transakcja jest zawarta, tj. zabezpieczenia przychodów (kosztów) z bieżącej działalności gospodarczej spółki, a także (ii) faktycznego wykorzystywania instrumentu bazowego do zabezpieczenia działalności operacyjnej spółki;
3. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze, art. 14h w zw. z art. 120 O.p. - przez zaniechanie - pomimo obowiązkowi wynikającemu z przepisów prawa - analizy opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku w odniesieniu do pytania nr 2 wniosku i przyjęcie, jako podstawę dokonanego rozstrzygnięcia także w zakresie pytania nr 2 wniosku, w rzeczywistości opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w odniesieniu do pytania nr 1 wniosku, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania do transakcji zawartych w ramach portfela zabezpieczeń takich samych przepisów jak w odniesieniu do transakcji zawartych w ramach portfela transakcyjnego.
Zdaniem skarżącego w celu kwalifikacji przychodów z tytułu transakcji mających za przedmiot pochodne instrumenty finansowe do właściwego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych należy ustalić, czy przychód osiągany z pochodnych instrumentów finansowych służy zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych, które powinny być zaliczane do przychodów z pozostałej działalności podatnika.
Ponadto, do źródła przychodów z pozostałej działalności podatnika powinny być kwalifikowane przychody (ewentualnie straty) osiągane przez podatnika z tytułu realizacji transakcji z udziałem:
- instrumentów, które nie stanowią "pochodnych instrumentów finansowych" oraz
- pochodnych instrumentów finansowych, których celem jest zabezpieczenie dochodu z pozostałej działalności (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b, d i e u.p.d.p.).
W związku z powyższym należy także ustalić w jaki sposób rozróżnić instrumenty służące zabezpieczeniu dochodu podatnika od instrumentów nie służących zabezpieczeniu dochodu podatnika.
Wnioskodawca zwrócił również uwagę, że pojęcia "instrumentów służących zabezpieczeniu dochodu" oraz "instrumentów nie służących zabezpieczeniu dochodu" nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa, w tym także pojęcia te nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Uznaje się jednak dość powszechnie, iż przez pochodne instrumenty finansowe które nie służą zabezpieczeniu dochodu rozumie się powszechnie takie instrumenty, które stanowią samoistne, niezależne (niezwiązane z innymi rodzajami/przedmiotem działalności podatnika) operacje mające na celu osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału.
Natomiast przez instrumenty, które służą zabezpieczeniu dochodu rozumie się instrumenty, które nie stanowią samoistnych, niezależnych operacji zawieranych w celu osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału, niezwiązanych z działalnością operacyjną podatnika, lecz takie, których zasadniczym celem jest zapewnienie stosownego zabezpieczenia dla określonego rodzaju działalności podmiotu (tj. w szczególności zabezpieczenie przychodów/kosztów tej działalności) i które z taką działalnością można powiązać.
Spółka zauważyła, iż w analizowanym art. 7b ust. 1 pkt 6) lit. b) u.p.d.p., ustawodawca użył sformułowania "pochodne instrumenty finansowe służące zabezpieczeniu przychodów", a nie "pochodne instrumenty finansowe zabezpieczające przychody" czy "pochodne instrumenty finansowe wykorzystywane do zabezpieczenia przychodów". Także z definicji pojęcia "służący", zawartej w Słowniku Języka Polskiego wynika, iż słowo to nie ma takiego samego znaczenia jak "wykorzystywany". "Służyć" oznacza bowiem "1. działać w interesie czegoś lub dla czyjegoś dobra, 2. być używanym, 3. być komuś w czymś użytecznym, (...) 5. być używanym jako coś, 6. wpływać na kogoś, na coś dodatnio". Natomiast "wykorzystywać" oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku".
W ocenie spółki oznacza to, iż intencją ustawodawcy było podkreślenie celu, w jakim instrument finansowy ma być wykorzystany; to więc cel wykorzystania pochodnego instrumentu finansowego ma decydujące znaczenie przy kwalifikacji przychodu, uzyskanego z tego instrumentu finansowego, do określonego źródła przychodów, a nie żadne inne okoliczności (np. fakt rolowania instrumentu pochodnego na następne okresy rozliczeniowe). Przy ocenie danego instrumentu finansowego jako służącego bądź niesłużącego zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych, istotny jest więc pierwotny zamysł podatnika (pierwotny cel zawarcia danej transakcji, mającej za przedmiot pochodny instrument finansowy).
Oznacza to, iż w przypadku transakcji mających za przedmiot pochodne instrumenty finansowe jeżeli celem podatnika, zawierającego takie transakcje nie jest osiąganie zysku z posiadanego kapitału, a zabezpieczenie podstawowego źródła przychodów (kosztów) podatnika, przychód z takich transakcji powinien być zaliczany do innych źródeł przychodów.
Skarżący podkreślił, że:
1. głównym celem zawarcia transakcji futures obejmujących instrumenty bazowe jest potrzeba zabezpieczenia podstawowej, operacyjnej działalności gospodarczej spółki i są one ściśle powiązane z tą działalnością;
2. w spółce obowiązuje polityka zarządzania ryzykiem cen uprawnień do emisji CO2, która zapewnia zgodność działań prowadzonych na jej podstawie z celami strategicznymi spółki oraz określa ramy dla bezpiecznego i efektywnego zarządzania ryzykiem cen uprawnień do emisji CO2;
3. portfel zabezpieczeń jest to portfel transakcji wykonywanych bezpośrednio w celu ograniczenia ryzyka finansowego spółki;
4. transakcje futures, dokonywane w ramach portfela zabezpieczeń, wykonywane są w kontekście zabezpieczenia podstawowej działalności operacyjnej spółki tj. zabezpieczenia cen nabywanych uprawnień CO2 i potencjalnego, prognozowanego niedoboru uprawnień w okresach nie włączonych pod zarządzanie ryzykiem cen uprawnień do emisji CO2.
Spółka podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku, iż sam fakt tzw. rolowania rozliczenia danego pochodnego instrumentu finansowego na późniejsze okresy (który w jej ocenie jest w rzeczywistości jedynie czynnością techniczną, gdyż nie zmienia się liczba zakupionych instrumentów bazowych), w sytuacji gdy cel zawarcia transakcji się nie zmienia i nabyty instrument faktyczne zostanie wykorzystany w pierwotnie założonym przez spółkę celu, w tym przypadku zabezpieczenia działalności operacyjnej spółki, nie ma (i nie może mieć) wpływu na zmianę kwalifikacji źródła przychodów na gruncie ustawy o dochodowym od osób prawnych. Ewentualna zmiana źródła przychodów powodowałaby sztuczne rozbicie transakcji ze sobą ściśle powiązanych i błędne wyliczenie całkowitego wyniku na transakcji. Zdecydowana większość wartości tzw. rolowanych transakcji, rozlicza się w spółce z dostawą fizyczną uprawnień emisji CO2.
Natomiast organ interpretacyjny pominął całkowicie to rozróżnienie, wprost wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku, w rzeczywistości traktując oba typy transakcji opisane we wniosku (tj. dokonywane w ramach portfela transakcyjnego oraz w ramach portfela zabezpieczeń) za analogiczne transakcje (tj. wywołujące takie same skutki w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie spółki), pomimo ich wyraźnego rozgraniczenia przez spółkę.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Przed odniesieniem się do podniesionych zarzutów skargi, wskazać należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował znajdujące zastosowanie przepisy prawa.
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
W świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.
Zgodnie z art. 4a pkt 22 u.p.d.p., ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.
Z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 277) wynika, że instrumentem pochodnym jest instrument finansowy, którego:
a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
b) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
c) rozliczenie nastąpi w przyszłości,
Do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakty forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap.
W przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje:
- nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen, oraz
- rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.
Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, konsekwencje podatkowe (sposób i moment ujęcia określonych transakcji w przychodach i kosztach podatkowych) zależą przede wszystkim od tego, czy transakcja ma charakter rzeczywisty, czy też nierzeczywisty, jak również od źródła przychodów, do jakiego wynik transakcji na pochodnych instrumentach finansowych jest zaliczany. Przy czym samo ustalenie źródła zależy od tego, czy transakcja posiada cechy określającej jej powiązanie z danym źródłem, a nie od tego czy powstała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie każda bowiem transakcja zawierana w ramach działalności gospodarczej automatyczne wyklucza możliwość zakwalifikowania określonych przysporzeń do źródła kapitały pieniężne.
Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Wskazać należy, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozgraniczają źródła przychodów ("z zysków kapitałowych" oraz "inne źródła", które de facto stanowić mają przychody z działalności operacyjnej) i nakazują odrębnie określać przez podatnika uzyskany z tych źródeł odrębny wynik podatkowy - dochód bądź stratę. Kwalifikując przychody osiągane w związku z transakcjami z udziałem instrumentów finansowych należy więc ustalić, czy spełniają one ustawową definicję pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 4a pkt 22 u.p.d.p. Jedynie w przypadku instrumentów spełniających ww. definicję można mówić o przychodach z zysków kapitałowych.
W odniesieniu natomiast do instrumentów nie spełniających tej definicji, przychody osiągnięte z ich udziałem będą stanowiły przychody z innych źródeł. Jednocześnie, przy prawidłowym kwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła, należy określić również charakter danej transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych.
Wskazać należy, że co do zasady, przychody osiągane z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych, powinny być kwalifikowane do źródła "zyski kapitałowe". Wyjątek dotyczy jednak pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych (tj. instrumentów zabezpieczających przychody/koszty z pozostałej działalności podatnika), które powinny być zaliczane do przychodów z innych źródeł.
W związku z powyższym, do źródła przychodów z innych źródeł (tj. z pozostałej działalności podmiotu gospodarczego) powinny być kwalifikowane przychody osiągane przez niego z tytułu realizacji transakcji z udziałem: a) instrumentów, które nie posiadają na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych statusu pochodnych instrumentów finansowych oraz b) pochodnych instrumentów finansowych, których celem jest zabezpieczenie dochodu z pozostałej działalności podatnika. Natomiast przychody (straty) z tytułu realizacji transakcji z udziałem pozostałych instrumentów finansowych (tj. np. przychody o charakterze niezabezpieczającym przychodów/kosztów podatnika ww. działalności) należy kwalifikować do źródła: "zyski kapitałowe".
Pochodne instrumenty finansowe o charakterze niezabezpieczającym to takie instrumenty, które stanowią samoistne, niezależne operacje (niezwiązane z przedmiotem działalności podatnika), mające na celu osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału. Natomiast instrumenty o charakterze zabezpieczającym to instrumenty, nie stanowiące samoistnych, niezależnych operacji zawieranych w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału, mające na celu zapewnienie stosownego zabezpieczenia dla określonego rodzaju działalności podmiotu (w szczególności zabezpieczenie przychodów/kosztów tej działalności).
Wskazać należy, że z opisu zdarzenia wynikało, że celem stosowania przez skarżącego instrumentów zabezpieczeń będzie konieczność zabezpieczenia podstawowej, operacyjnej działalności gospodarczej spółki i są one ściśle powiązane z tą działalnością, tj. zabezpieczenia cen nabywanych uprawnień CO2 i potencjalnego, prognozowanego niedoboru uprawnień w okresach nie włączonych pod zarządzanie ryzykiem cen uprawnień do emisji CO2. Ponadto, co do zasady transakcje zawierane w ramach portfela zabezpieczeń powinny być rozliczane w sposób rzeczywisty, tj. po zapadnięciu kontraktu następuje dostawa instrumentu bazowego za cenę ustaloną w dniu zakupu Instrumentu. W szczególnych przypadkach takich, jak np. zmiana ekspozycji, w której konsekwencji ilość uprawnień zakupionych przekroczy niedobór stanowiący przedmiot zabezpieczenia lub konieczność działań w zakresie optymalizacji płynności spółki, istnieje możliwość sprzedaży lub tzw. rolowania Instrumentu tzn. wykonania jednoczesnej transakcji sprzedaży i zakupu Instrumentów o różnych datach zapadalności.
W ramach określonych w niej limitów, brak konieczności domykania transakcji uprzednio zakupionych, które na skutek zmiany ekspozycji Spółki okazały się nadmiarowe (over-hedging). Powyższe ma swoje uzasadnienie w zmienności prognoz ekspozycji spółki w czasie, a także potencjalnych, prognozowanych niedoborów uprawnień w okresach nie włączonych pod zarządzanie ryzykiem cen uprawnień do emisji CO2. Ewentualna nadwyżka będzie stanowić zabezpieczenie kolejnych okresów w momencie ich włączenia pod zarządzanie ryzykiem CO2. Takie podejście zmniejsza ryzyko over-tradingu (tj. nadmiernej ilości wykonywanych transakcji finansowych, które w rozrachunku nie przyczyniają się do zwiększenia efektywności procesu zabezpieczeń, a generują dodatkowe koszty operacyjne) ze względu na zmianę ekspozycji bazowej.
W ocenie Sądu, cel zawarcia transakcji pochodnych instrumentów finansowych określony przez skarżącego jako zabezpieczenie podstawowego źródła przychodów, wbrew twierdzeniu strony, nie może wyłącznie wpływać na kwalifikację wyniku z realizacji danego pochodnego instrumentu finansowego. Znaczenie w tym przypadku ma również realizacja danego instrumentu w poszczególnych okresach. Jeśli realizacja instrumentu pochodnego w poszczególnych okresach, w części nie dotyczy zabezpieczenia przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych, to w tej części powinna zostać zaliczona do źródła zysków kapitałowych, określonego w art. 7b u.p.d.p., stosownie do brzmienia ust. 1 pkt 6 lit.b przedmiotowego przepisu.
Z kolei realizacja instrumentu pochodnego w poszczególnych okresach, w części dotyczącej zabezpieczenia przychodów i kosztów działalności operacyjnej powinna zostać zaliczona do przychodów z innych źródeł.
Wskazać należy, że zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.p., uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a - 3g oraz 3j - 3m. Zgodnie z art. 12 ust. 3f u.p.d.p., za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.
Jednocześnie zauważyć należy, że wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie:
- realizacji praw wynikających z danego instrumentu,
- rezygnacji z realizacji tych praw,
- odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Tym samym, koszty uzyskania przychodów powstają dopiero w dacie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentów pochodnych lub w momencie ich odpłatnego zbycia. Podkreślić należy, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia/wytworzenia środków trwałych oraz nabycia wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., to stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 tej ustawy wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej.
Jak wyżej wskazano, konsekwencje podatkowe (sposób i moment ujęcia w przychodach i kosztach) zależą przede wszystkim od tego, czy transakcja na instrumentach pochodnych ma charakter rzeczywisty, czy też nierzeczywisty.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że skarżący zawiera oba rodzaje kontraktów. Zauważyć należy, że w przypadku kontraktów nierzeczywistych, tj. gdy nie ma miejsca dostawa instrumentu bazowego, różnice z wyceny instrumentu bazowego lub inaczej kwota rozliczenia (wartość z kontraktu i wartość z dnia realizacji) może być ujęta w przychodach podatkowych (zysk) lub w kosztach uzyskania przychodów (strata).
Zdaniem Sądu, przychód z tytułu realizacji transakcji nierzeczywistych (dodatni wynik z transakcji) powinien być rozpoznany w momencie realizacji praw wynikających z tych pochodnych instrumentów finansowych, w myśl art. 12 ust. 3f u.p.d.p.
Natomiast spółka będzie uprawniona do potrącenia kosztów (straty), wynikających z rozliczenia nierzeczywistego instrumentu pochodnego (ujemny wynik z transakcji) w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.p. Przy ustalaniu daty potrącenia kosztów spółka winna uwzględnić art. 15 ust. 4e u.p.d.p. Zatem, wynik ujemny na kontraktach terminowych, spółka winna rozpoznać w momencie sprzedaży zgodnie z przyjętą przez skarżącą polityką rachunkowości.
Jak wskazano na wstępie, art. 7b u.p.d.p. zawiera zamknięty katalog przychodów, które podatnicy będą kwalifikować jako przychody z zysków kapitałowych. Natomiast, koszty uzyskania przychodów winny być klasyfikowane w relacji do przychodu, którego dotyczą. Oznacza to, że w przypadku podatnika, który winien rozpoznawać przychody z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w przypadku poniesienia wydatku stanowiącego koszt podatkowy, będzie on zobowiązany, do ustalenia czy jest to koszt dotyczący przychodów z zysków kapitałowych czy przychodów z innych źródeł.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał zarzut skarżącego o naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b) w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.p. za niezasadny, gdyż skoro ww. przepis stanowi wprost o wykluczeniu ze źródła zyski kapitałowe przychodów służących zabezpieczeniu przychodów i kosztów działalności operacyjnej, to brak realizacji faktycznego zabezpieczenia tych przychodów i kosztów stanowi o konieczności ich uznania za przychody i koszty rozliczania ich w ramach źródła przychodów z zysków kapitałowych.
Nie zasługuje także na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.
W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13).
W ocenie Sądu, również pozostałe zarzuty skarżącego nie były zasadne, nie zaistniały wątpliwości przy stosowania przepisów prawa, zaś organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska spółki na ich tle. Okoliczność, że skarżący nie podziela oceny organu nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania.
Odnosząc się do przywołanych interpretacji przez skarżącego, podkreślić należy, że stan faktyczny w nich przedstawiony różnił się od stanu faktycznego w niniejszej sprawie.
W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę na pisemną interpretację indywidualną.[pic]