I SA/Gd 1536/17

I SA/Gd 1536/17 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2017-12-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-11-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Irena Wesołowska /sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń
Zbigniew Romała /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1113/18 - Wyrok NSA z 2020-03-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 10 ust. 1 pkt 8
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 25 sierpnia 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz skarżącej kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
Decyzją z dnia 20 lutego 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego
- dalej jako "Naczelnik", określił S. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 17.707 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w dniu 26 września 2011 r. S. F. i T. F. dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 6 stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G. przy ul. Ł. [...] - dalej jako "Lokal", wraz z udziałem w częściach wspólnych, za cenę 320.000 zł. Naczelnik przyjął, że nieruchomość tę małżonkowie F. nabyli na podstawie umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] z dnia 25 lipca 2007 r. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 20 sierpnia 2010 r. prawo to przekształcono w odrębną własność.
Organ pierwszej instancji podał, że S. F. nie wykazała zobowiązania
w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Ponadto nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o korzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.". Oświadczenia takiego nie złożył również T. F.
Zdaniem Naczelnika, podatniczka nie spełniła zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 126
w zw. z ust. 21 u.p.d.f. warunku zwolnienia z opodatkowania, tj. nie złożyła oświadczenia
o korzystaniu z ulgi. W związku z tym, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 320.000 zł organ pierwszej instancji pomniejszył o koszty jego uzyskania
w kwocie 133.610,56 zł, na którą złożyły się: 120.292,36 zł (wartość wkładu budowlanego), 807,78 zł (koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia 20 sierpnia 2010 r. dotyczącego ustanowienia odrębnej własności), 12.510,42 zł (zwaloryzowane koszty za lata 2008-2010). W konsekwencji, dochód S. F. wyniósł 93.194,72 zł (½ kwoty 186.389,44 zł).
W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu S. F., wnosząc o jej uchylenie
i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa",
w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 30e ust. 2 u.p.d.f. poprzez niezgromadzenie materiału dowodowego na okoliczność wydatków poniesionych przez stronę na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
W uzasadnieniu wskazano, że na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.d.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, a w konsekwencji w celu prawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego odrębnie dla każdego z nich należy ustalić zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania. Zwrócono uwagę, że na podstawie przepisów
o podatku dochodowym od osób fizycznych dla każdego z kilku podatników zbywających nieruchomość stanowiącą współwłasność należy indywidualnie ustalić zarówno przychód
z odpłatnego zbycia nieruchomości (stosownie do udziału we współwłasności), jak i koszty uzyskania tego przychodu, stosownie do faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie i/lub ulepszenie zbywanej rzeczy.
Zdaniem strony, materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji nie jest wystarczający do określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zwrócono uwagę, że umowę nr [...] z dnia 30 marca 1999 r. strona zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową [...] dalej jako "Spółdzielnia", przed zawarciem związku małżeńskiego. Wobec tego zasadne było uzyskanie pisemnego oświadczenia na okoliczność wysokości faktycznie wniesionego przez stronę wkładu budowlanego na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Wyjaśniono, że strona zawarła związek małżeński z T. F. w dniu
2 października 2000 r. Tym samym, terminy płatności rat na poczet wkładu budowlanego, określone w umowie z dnia 30 marca 1999 r., przypadają przed dniem zawarcia związku małżeńskiego. Skoro strona zgromadziła wkład budowlany przed zawarciem małżeństwa, wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego należałoby w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strony.
Decyzją z dnia 25 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił S. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 10.883 zł.
Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił datę nabycia przedmiotowej nieruchomości jako 25 lipca 2007 r. (data zawarcia umowy
nr [...] o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego). Zaznaczono, że u.p.d.f. nie zawiera szczególnych wskazówek dotyczących rozumienia pojęcia "nabycie", w związku z czym jego zakres należy ustalić w oparciu o jego językowe brzmienie oraz inne dziedziny prawa tj. prawo cywilne. Zdaniem Dyrektora, moment nabycia nieruchomości powinien być ustalony zgodnie z regułami obowiązującymi
w prawie cywilnym na podstawie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny
(Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) - dalej jako "k.c.", w tym jej art. 155.
W ocenie organu odwoławczego, strona błędnie określa moment nabycia przedmiotowej nieruchomości, bowiem z umowy nr [...] z dnia 17 grudnia 2001 r.
o objęcie w posiadanie lokalu mieszkalnego wynika, że Spółdzielnia wyraziła zgodę, aby S. i T. F. (do czasu ustanowienia odrębnego prawa własności lokalu) objęli
w posiadanie w celu zamieszkania nowo wybudowany lokal mieszkalny.
Dyrektor wskazał, że ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem zbycia przez małżonków F. była nieruchomość nabyta w 2007 r., do ustalenia skutków podatkowych zbycia tej nieruchomości mają zastosowanie zasady określone w u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316).
Organ odwoławczy przytoczył następnie treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f. Analizując sformułowane w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy przesłanki zwolnienia podatkowego Dyrektor stanął na stanowisku, że podatnicy, którzy w 2011 r. uzyskali przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych i chcieli skorzystać z tego zwolnienia mieli obowiązek złożenia stosownego oświadczenia
w terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r., tj. do dnia, w którym upływał termin do złożenia rocznego zeznania o dochodach osiągniętych w 2011 r.
Zdaniem organu odwoławczego, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oraz terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Niespełnienie jednego
z tych warunków pozbawia podatnika możliwości skorzystania ze zwolnienia.
Dyrektor wskazał następnie na dokumenty znajdujące się w aktach sprawy:
– umowę nr [...] z dnia 30 marca 1999 r. zawartą pomiędzy S. K. (nazwisko panieńskie podatniczki) jako nabywcą a Spółdzielnią i A. dotyczącą warunków budowy, finansowania i nabycia mieszkania typu M4 w budynku nr [...], przy ul. Ł. w G.;
– umowę nr [...] z dnia 18 grudnia 2000 r. zawartą między S. F. i T. F. jako nabywcami oraz Spółdzielnią i P.P.-U. a. dotyczącą warunków budowy, finansowania i przydziału mieszkania;
– oświadczenie S. i T. F. z dnia 18 grudnia 2000 r. o przyjęciu do wiadomości rozwiązania umowy nr [...] z dnia 30 marca 1999 r. i wyrażeniu zgody na przekazanie dotychczasowych wpłat na realizację umowy nr [...] z dnia 18 grudnia 2000 r.;
– odpis skrócony aktu małżeństwa, z którego wynika, że w dniu 2 października 1999 r. S. K. zawarła związek małżeński z T. F.;
– zaświadczenie zarządu Spółdzielni nr [...] z dnia 10 października 2007 r.,
w którym wskazano, że S. i T. F. są członkami Spółdzielni od 16 lutego 2001 r.;
– umowę nr [...] z dnia 17 grudnia 2001 r. o objęcie w posiadanie lokalu mieszkalnego zawartą pomiędzy Spółdzielnią a S. i T. F. Umowa ta dotyczy wykonania umowy nr [...] z dnia 18 grudnia 2000 r. zobowiązującej do wybudowania i przeniesienia własności nowo wybudowanego Lokalu na rzecz członka Spółdzielni S. i T. F. W § 1 zawarto zapis, że Spółdzielnia wyraża zgodę, aby S. i T. F. (do czasu ustanowienia odrębnego prawa własności lokalu) objęli w posiadanie w celu zamieszkania nowo wybudowany lokal mieszkalny;
– umowę nr [...] z dnia 25 lipca 2007 r. o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego;
– akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 20 sierpnia 2010 r., na podstawie którego małżonkowie S. i T. F. zawarli umowę ustanowienia odrębnej własności Lokalu i przeniesienia jego własności;
– akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 26 września 2011 r., na podstawie którego małżonkowie S. i T. F. dokonali odpłatnego zbycia Lokalu, wraz z udziałem w częściach wspólnych, za cenę 320.000 zł;
– pismo Spółdzielni z dnia 4 listopada 2016 r., w którym wskazano, że S. i T. F. uregulowali wkład budowlany związany z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w wysokości 120.292.36 zł;
– pismo Spółdzielni z dnia 25 maja 2017 r., z którego wynika, że przed zawarciem związku małżeńskiego przez S. K. wpłacono na wkład budowlany kwotę 65.065,50 zł.
Mając na względzie przytoczone w decyzji przepisy u.p.d.f. oraz ustalony w sprawie stan faktyczny Dyrektor stanął na stanowisku, że zbycie nieruchomości stanowiącej Lokal nastąpiło przed upływem pięciu lat od momentu jej nabycia, czego następstwem jest opodatkowanie w myśl art. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Wynika to z faktu, że S.
i T. F. nabyli zbywaną nieruchomość na podstawie umowy z dnia 25 lipca 2007 r.
o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Organ odwoławczy podniósł, że u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 wskazywała, iż do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej konieczne było złożenie oświadczenia o spełnieniu wymogów do zwolnienia oraz zameldowanie na pobyt stały
w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1
i art. 21 ust. 21 u.p.d.f. Dyrektor podkreślił, że ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, iż oświadczenie takie nie zostało przez podatniczkę złożone (nie było to kwestionowane), a zatem nie spełniła ona warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f.
Organ odwoławczy zweryfikował rozliczenie organu pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów odpłatnego zbycia nieruchomości. Dyrektor podał,
że wkład budowlany związany z nabyciem przez małżonków F. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wynosił 120.292,36 zł. Ponadto z informacji udzielonej przez Spółdzielnię wynika, że przed zawarciem związku małżeńskiego S. F. dokonała wpłaty 65.065,50 zł tytułem wkładu budowlanego. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu wniesionego wkładu budowlanego przypadającym na stronę jest kwota 92.678.93 zł jako suma kwoty wpłaconej przez S. F. przed zawarciem związku małżeńskiego (tj. 65.065,50 zł) i udziału
w wysokości ½ w części wkładu budowlanego uregulowanej już po zawarciu związku małżeńskiego z T. F. (wg wyliczenia: 55.226,86 x ½ = 27.613,43 zł).
Zdaniem Dyrektora, Naczelnik zasadnie wskazał na konieczność podwyższenia kosztów uzyskania przychodu w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych - za 2008 r. w wysokości 4,4%, za 2009 r. w wysokości 3,5% i za 2010 r. w wysokości 2,5% (art. 22 ust. 6f u.p.d.f.).
Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości przypadające na stronę stanowią kwotę 102.721,42 zł. W związku z tym dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 57.278,58 zł, podstawa opodatkowania 57.279 zł, a należny podatek z tego tytułu wyliczono na 10.883 zł (57.279 zł x 19%).
W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego S. F., reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego M. R., wnosząc
o jej uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła jej naruszenie:
1. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dowodu z umowy nr 24D/2246
z dnia 18 grudnia 2000 r. zawartej przez skarżącą ze Spółdzielnią oraz P.P.-U. A.;
2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie kwestii daty przydzielenia skarżącej Lokalu, w tym odmowę przesłuchania skarżącej, zmierzającego do wykazania tej okoliczności faktycznej;
3. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. w zw. z art. 213 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2017 r. poz. 1560) - dalej jako "Prawo spółdzielcze",
w brzmieniu obowiązującym przed 24 kwietnia 2001 r., poprzez rozpoznanie
u skarżącej obowiązku podatkowego z tytułu zbycia w dniu 26 września 2011 r. Lokalu, w stanie faktycznym, w którym na dzień zbycia upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w pierwszym z ww. przepisów.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w stanie prawnym obowiązującym przed
24 kwietnia 2001 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu powstawało z chwilą przydziału lokalu. Oświadczenie spółdzielni mieszkaniowej o przydziale wymagało formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 213 § 3 Prawa spółdzielczego). Ponadto, przepisy Prawa spółdzielczego nie definiowały pojęcia przydziału, a treść oświadczenia spółdzielni
o przydziale nie była w żaden sposób regulowana przepisami tej ustawy. Tym samym, zastosowanie miały przepisy k.c. (w tym art. 56 i art. 65).
Strona skarżąca wskazała, że zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN "przydzielać" oznacza "przyznać coś komuś". A zatem, przez przydział mieszkania spółdzielczego należy rozumieć przyznanie członkowi spółdzielni mieszkaniowej uprawnień do danego lokalu, przy czym do niezbędnych elementów tego przydziału należą: adresat oświadczenia, czyli osoba uzyskująca prawo do lokalu, oznaczenie przydzielanego lokalu mieszkalnego, a także charakter udzielanego prawa (własnościowe lub lokatorskie).
Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się umowa nr [...]
z dnia 18 grudnia 2000 r., która zawiera wszystkie ww. elementy przydziału na rzecz strony spółdzielczego własnościowego prawa do Lokalu. Ponadto skarżąca przedłożyła deklaracje udziałów w Spółdzielni oraz informację o przyjęciu małżonków F. w poczet członków tej spółdzielni. Zdaniem strony, w świetle tych dokumentów, w tym
w szczególności § 7 pkt 3.1 ww. umowy, już w dniu 18 grudnia 2000 r. S. F. spełniła wszystkie przesłanki, od których uzależniony był przydział przedmiotowego lokalu mieszkalnego.
Podkreślono, że dla oceny umowy nr [...] z 18 grudnia 2000 r. istotne znaczenie ma okoliczność, iż w przeciwieństwie do przepisów art. 173 i n. ustawy z dnia
15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 122 ze zm.) - dalej jako "ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych", w brzmieniu obowiązującym od
15 stycznia 2003 r., w stanie prawnym obowiązującym przed 24 kwietnia 2001 r. nie funkcjonowała umowa o budowę lokalu jako odrębna umowa nazwana, jak również ekspektatywa spółdzielczego prawa do lokalu. Tym samym, rzeczoną umowę należy interpretować w oparciu o ogólne przepisy prawa cywilnego jako przydział lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 213 § 3 Prawa spółdzielczego.
Powtórzono, że skarżąca faktycznie władała przedmiotowym lokalem mieszkalnym jeszcze przed zawarciem umowy z dnia 18 grudnia 2000 r., gdyż lokal ten został wybudowany jako jeden z pierwszych w budynku położonym przy ul. Ł. [...]
w G. Natomiast umowa z dnia 17 grudnia 2001 r. o objęcie w posiadanie lokalu mieszkalnego jedynie potwierdzała stan faktyczny zaistniały ponad rok wcześniej. Podkreślono, że w dniu 2 października 2000 r. skarżąca zawarła związek małżeński
z T. F. i od początku małżeństwa wspólnie zamieszkiwali pod adresem
w G. przy ul. Ł. [...]. W konsekwencji, mając na uwadze również zgodny zamiar stron oraz cel ww. umowy, a także zasady współżycia społecznego, skarżąca uzyskała od Spółdzielni przydział lokalu mieszkalnego na mocy umowy z dnia 18 grudnia 2000 r., tj. w okresie, w którym obowiązywał przepis art. 213 § 3 Prawa spółdzielczego. Natomiast znajdująca się w aktach sprawy umowa o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z dnia 25 lipca 2007 r. stanowi jedynie deklaratoryjne potwierdzenie prawa do lokalu przysługującego skarżącej od 18 grudnia 2000 r.
W dalszej części uzasadnienia podano, że w toku postępowania odwoławczego został złożony wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczność okresu faktycznego wspólnego zamieszkania przez nią oraz T. F.
w Lokalu. Oddalając ten wniosek dowodowy Dyrektor określił jako bezsporną okoliczność zamieszkiwania przez skarżącą w lokalu przed dniem 25 lipca 2007 r. Tymczasem wnioskiem tym zamierzano wykazać okoliczność odmienną - zamieszkiwanie w lokalu przed dniem 18 grudnia 2000 r. W konsekwencji doszło do oddalenia wniosku dowodowego z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej.
Podsumowując podniesiono, że odpłatne zbycie w dniu 26 września 2011 r. przez S. i T. małżonków F. Lokalu nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu mieszkalnego. W konsekwencji, transakcja sprzedaży tego lokalu przez skarżącą nie stanowi źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f.
Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia
25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności
z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,
że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został
w skardze podniesiony.
Oceniając wydane w sprawie decyzje z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.
Znaczną część uzasadnień tych decyzji organy poświęciły na badanie przesłanek skorzystania przez S. F. ze zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. (tzw. ulgi meldunkowej).
Tymczasem, zdaniem Sądu, kwestię sporną w sprawie stanowi w istocie ustalenie momentu nabycia przez skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w rozumieniu przepisów u.p.d.f.. Ten bowiem moment determinuje kwestię opodatkowania (bądź jego braku) zbycia tego lokalu mieszkalnego w 2011 r.
Strona skarżąca nie kwestionowała, że nie złożyła oświadczenia, o którym mowa
w art. 21 ust. 21 u.p.d.f., będącego jednym z dwóch warunków uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Starała się jedynie dowieść, że do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego doszło wcześniej niż przyjęły organy podatkowe.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Wśród źródeł przychodów ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. wymienił m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Wątpliwości interpretacyjne, zarówno stron niniejszego postępowania, jak i Sądu orzekającego, budzi użyty w przytoczonej wyżej regulacji zwrot "nabycie".
Tutejszy Sąd co do zasady podziela prezentowane w judykaturze stanowisko, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47
i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Przemawia za tym choćby wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystywaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej.
W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych może być nałożony wyłącznie w drodze ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z przepisów ustawowych, lecz które zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-9).
Jednakże, co podkreślono m.in. w uzasadnieniu ww. uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10,
w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej.
W doktrynie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik.
W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową
i celowościową (por. także: postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07, LEX nr 531916; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, LEX nr 550122, z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, LEX nr 595749, z dnia
2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, LEX nr 595821).
Z przywołanych powyżej wypowiedzi doktryny i orzecznictwa sądowego można zatem wyprowadzić ogólny wniosek, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne.
W przypadku braku wyraźnych wskazówek ustawodawcy w treści samego przepisu, należy określony problem prawnopodatkowy rozstrzygać na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 973/12, LEX nr 1454875).
W ocenie tutejszego Sądu, rezultat przeprowadzonej wykładni językowej przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie daje w rozpoznawanej sprawie jasnej i jednoznacznej odpowiedzi, kiedy dochodzi do "nabycia" spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, co implikuje możliwość opodatkowania późniejszego zbycia tego lokalu. Dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia tej normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o innym charakterze.
W zakresie poszukiwania znaczenia pojęć używanych w przepisach prawa
(w szczególności prawa podatkowego) należy w pierwszej kolejności posługiwać się definicjami już istniejącymi w prawie, które są zawsze bardziej precyzyjne i mogą podlegać obiektywnej ocenie - zarówno strony, jak i organu, niż definiowanie pojęć na potrzeby jednej sprawy lub posługiwanie się językiem potocznym (por. wyrok WSA w Gdańsku
z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 934/16, LEX nr 2204749).
Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że u.p.d.f. nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie", co oznacza, że dla prawidłowego rozumienia treści tej normy należy pojęcie to definiować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych.
Na gruncie regulujących to zagadnienie przepisów Księgi drugiej Tytułu I Działu III ("Nabycie i utrata własności") k.c. nabycie własności nieruchomości oznacza otrzymanie jej na własność, skutkiem czego jest przejście prawa własności z jednej osoby na drugą. Według k.c. nabycie to uzyskanie prawa własności rzeczy. Aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu, podmiot uzyskuje bowiem prawo rzeczowe w stosunku do rzeczy (zob. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1489/08, LEX nr 550094).
Z kolei odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym należy wskazać, że słowo "nabyć (nabywać)" oznacza "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić" (Słownik języka polskiego, Tom II L-P, s. 240, PWN Warszawa 1979). Definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie to na gruncie języka potocznego może być rozumiane szeroko, jednakże skłania się ku najbardziej typowej jego postaci, tj. kupna.
Niezależnie od powyższych uwag należy zwrócić uwagę, że przedmiotem nabycia przez S. F. było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.
Zarówno k.c. (w art. 244 § 1), jak i ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych
(w art. 172 ust. 1), definiują to prawo jako ograniczone prawo rzeczowe. W przeciwieństwie do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielcze własnościowe prawo do takiego lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. O ile w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem i zarządzającym lokalem jest spółdzielnia mieszkaniowa, o tyle w przypadku spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu można przyjąć, że uprawnienia te przysługują lokatorowi. Osoby zamieszkujące w mieszkaniach spółdzielczych na podstawie prawa lokatorskiego jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności, nie mają więc tytułu prawnego do samodzielnego władania tym lokalem. Inaczej przedstawia się sytuacja osób zamieszkujących w mieszkaniach spółdzielczych na podstawie prawa własnościowego - prawo to umożliwia im korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze drugiej k.c. "Własność i inne prawa rzeczowe". Uznać tym samym należy, że prawo to daje lokatorowi stosunkowo szerokie uprawnienia "właścicielskie".
W wyroku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2569/12 (LEX nr 1572526) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w przypadku prawa rzeczowego, jakim jest prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, dla jego powstania nie jest wystarczające konkludentne zachowanie stron umowy. Niezbędnym warunkiem powstania takiego prawa jest dokonanie przez spółdzielnię mieszkaniową przydziału domu na podstawie art. 232 § 1 lub 2 Prawa spółdzielczego. Stosownie do art. 232 § 4 tej ustawy, do prawa do domu jednorodzinnego przepisy rozdziału 2 oddziału 1 i 3 niniejszego działu stosuje się odpowiednio z zachowaniem przepisów poniższych. Natomiast w myśl art. 213 § 3 Prawa spółdzielczego (a więc przepisu zamieszczonego w tej części ustawy, której dotyczy powyższe odesłanie) spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego powstaje
z chwilą przydziału lokalu, przy czym oświadczenie spółdzielni pod nieważnością powinno być złożone w formie pisemnej.
Nie bez znaczenia dla ustalenia momentu nabycia przez skarżącą prawa do sprzedanego w roku 2011 lokalu mieszkalnego pozostaje okoliczność, że w roku 2001 doszło do zmian w przepisach ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 1995 r. Nr 54 poz. 288 ze zm.), regulujących działalność spółdzielni mieszkaniowych. I tak na podstawie art. 29 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2001r Nr 4 poz. 27) z dniem 24 kwietnia 2001 r. został skreślony § 3 art. 213 Prawa spółdzielczego, który stanowił, że "Spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą przydziału lokalu. Oświadczenie spółdzielni pod nieważnością powinno być złożone w formie pisemnej." Z kolei na mocy art. 29 pkt 14) ustawy zmieniającej wykreślono § 1-3 art. 232 Prawa spółdzielczego, które stanowiły:
"§ 1. Spółdzielnia mieszkaniowa podejmująca budowę domów jednorodzinnych w celu przeniesienia ich własności na rzecz członków może dokonywać przydziału przyszłych domów z chwilą, gdy ze względu na stan przygotowania inwestycji do realizacji możliwe jest ich oznaczenie.
§ 2. Po wybudowaniu domu jednorodzinnego spółdzielnia obowiązana jest przydzielić go członkowi lub wyrazić zgodę na zamieszkanie w nim członka, jeśli przydziału dokonano wcześniej.
§ 3. Z chwilą zamieszkania członka w przydzielonym domu prawo do tego domu staje się prawem dziedzicznym, zbywalnym i podlega egzekucji. Skuteczność przeniesienia prawa zależy od przyjęcia nabywcy w poczet członków spółdzielni."
Dopiero z dniem 15 stycznia 2003 r., na mocy art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 19 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2002 r. Nr 240, poz. 2058) do przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dopisano rozdział 2’, w tym przepis art.17’ ust. 3, który stanowi, że "Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Umowa powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie pisemnej."
Jak wynika z akt sprawy (k. 17), w dniu 17 grudnia 2001 r. pomiędzy Spółdzielnią
a S. i T. małżonkami F. została zawarta umowa nr [...] o objęcie
w posiadanie lokalu mieszkalnego. W treści tej umowy wskazano, że w wykonaniu umowy nr [...] z dnia 18 grudnia 2000 r. zobowiązującej do wybudowania i przeniesienia własności nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego Spółdzielnia wyraziła zgodę, aby S. i T. F. (do czasu ustanowienia odrębnego prawa własności lokalu) objęli
w posiadanie w celu zamieszkania ten lokal.
Mając na uwadze zmianę stanu prawnego, ww. umowa z dnia 17 grudnia 2001 r. , w ocenie Sądu zastąpiła przydział lokalu w rozumieniu nieobowiązującego już w dacie jej zawarcia art. 213 § 3 Prawa spółdzielczego i z chwilą zawarcia tej umowy doszło do "nabycia" (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.) przez skarżącą i jej męża spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Już w samym tytule umowy z dnia 17 grudnia 2001 r. wskazano, że S. i T. małżonkowie F. objęli lokal w posiadanie, przy czym, zdaniem Sądu, było to posiadanie samoistne, gdyż łączyło się z władaniem tą rzeczą jak właściciel (art. 336 k.c.). Zarówno późniejsze formalne ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu mieszkalnego (umowa z dnia 25 lipca 2007 r.), jak i ustanowienie odrębnej własności tego lokalu (umowa z dnia 20 sierpnia 2010r.),nie skutkowało nowym nabyciem w rozumieniu u.p.d.f.
W tym miejscu warto wskazać na kształtującą się, liberalną linię orzeczniczą,
w której sądy administracyjne - dokonując kontroli legalności rozstrzygnięć organów administracji dotyczących szeroko pojętych ulg mieszkaniowych - coraz częściej odwołują się do wykładni celowościowej.
W uchwale z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".
W wyroku z dnia 1 lipca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1225/14 (LEX nr 1770285) WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że odpłatne zbycie na gruncie językowym może być rozumiane nie tylko jako zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność, ale jako pewien ciąg zdarzeń prawnych, prowadzących do wyzbycia się mieszkania. Ciąg tych zdarzeń zapoczątkowany jest umową przedwstępną, otrzymaniem przez sprzedającego
z tytułu zbycia zaliczki od nabywcy i wreszcie zakończony zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży. Z uwagi na to, że cały ten ciąg zdarzeń składa się na proces odpłatnego zbycia, można przyjąć, że pierwszym dniem zdarzeń składających się na proces zbycia nieruchomości jest dzień otrzymania zaliczki czy zawarcia umowy przedwstępnej,
a ostatnim dniem zbycia jest dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej własność. Można więc uznać za "dzień zbycia" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. zarówno dzień pierwszy, jak i ostatni tego procesu. Uwzględniając wykładnię celowościową niezbędną dla dokonania wykładni przepisu, który nie da się jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości zinterpretować na gruncie wykładni językowej, WSA w Warszawie przyjął,
że w przypadku realizacji procesu zbycia nieruchomości wieloetapowo (umowa przedwstępna, zaliczka, umowa ostateczna) środki uzyskane przez zbywcę w związku ze zbyciem na jakimkolwiek etapie tego procesu wydatkowane na własne cele mieszkaniowe mogą być uznane za wydatkowane od dnia odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisu
art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.
Wywiedziona od powyższego wyroku skarga kasacyjna organu administracji została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2017 r.
sygn. akt II FSK 2937/15 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Również w wyroku z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1079/15 (LEX nr 2355039) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego z zadatku uzyskanego tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa
w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., nawet jeśli przyrzeczona umowa sprzedaży (zawarta przed upływem pięciu lat od jej nabycia) została zawarta już po nabyciu lokalu oraz dokonaniu zapłaty. W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.
Przywołane wyżej orzeczenia zapadły co prawda na tle odmiennych stanów faktycznych i prawnych, jednakże zaprezentowany w nich sposób interpretacji przepisów u.p.d.f. (w drodze wykładni celowościowej, na korzyść podatników) można odnieść do realiów rozpoznawanej sprawy.
Zdaniem Sądu, wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Omawiana norma ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń
z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Celem tym było przeciwdziałanie pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami w nim wymienionymi.
W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie cel ten został spełniony, gdyż zbycie
w 2011 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2001 r. (jako spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu), a więc po okresie dwukrotnie dłuższym niż wskazany w art. 10
ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., nie naruszało założeń prawodawcy.
W związku z powyższym, organy podatkowe błędnie przyjęły, że do "nabycia" spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego doszło dopiero w dniu
25 lipca 2007 r., tj. w dniu zawarcia umowy nr [...] o ustanowieniu tego prawa. To błędne założenie doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. i opodatkowania na jego podstawie sprzedaży tego lokalu mieszkalnego w dniu 26 września 2011 r. (a zatem po upływie pięciu lat od jego nabycia).
Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik będzie zobowiązany do zastosowania zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f. i wyda stosowne rozstrzygnięcie.
Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.[pic]