I SA/Gd 1529/01

I SA/Gd 1529/01 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2005-01-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2001-08-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Ewa Kwarcińska
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Sławomir Kozik /przewodniczący/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Sygn. powiązane
II FSK 733/05 - Wyrok NSA z 2006-05-18
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska WSA Izabela Nąjda-Ossowska /spr./ Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi L. i G. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 lipca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lipca 200lr Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2001 r. w przedmiocie określenia L. i G. L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.. zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwlokę.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał się na następujące ustalenia faktyczne; przeprowadzona od 16 marca 1998 r. do 23 kwietnia 1998 r., kontrola w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków wykazała nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży opału, wobec czego decyzją z dnia 22 maja 1998 r., utrzymaną następnie przez Izbę Skarbową, Inspektor Kontroli Skarbowej określił dla małżonków wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oraz zaległość podatkową w tym podatku.
W wyniku złożonej skargi Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 25 maja 2000 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję, wskazując na braki w postępowaniu dowodowym przez czysto formalne potraktowanie dowodów (przesłuchanie świadków) związanych ze sprzedażą bezrachunkową . W efekcie w zaskarżonej decyzji organy nie zajęły stanowiska wobec argumentacji skarżącego, że sprzedawał on opał po cenach preferencyjnych i cenie zakupu z uwagi na potrzebę szybkiego zbywania towaru w dużych ilościach, by móc skorzystać z propozycji zawarcia z nim przez kopalnie umowy dealerskiej. Sąd wskazał, że organy nie ustaliły czy podatnik rzeczywiście taką propozycję otrzymał i czy jej realizacja wymagała szybkiego zbycia opału.
Z uwagi na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części Izba Skarbowa decyzją z 22 sierpnia 2000r przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa kierując się wskazaniami Sądu stwierdziła, iż Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo uznał nierzetelność księgi podatkowej za 1996 r., gdyż przeprowadzona analiza ekonomiczna sprzedaży opału w tzw. obrocie bezrachunkowym wykazała niezgodności między ilością i wartością zakupionych i sprzedanych towarów i tym samym zapisy w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w efekcie niezaewidencjonowania całości utargów.
Ponowna kontrola przedłożonych dowodów źródłowych zakupu i sprzedaży węgla kamiennego w różnych asortymentach: miał, orzech, groszek, kostka oraz koks wykazała, iż węgiel kamienny w asortymencie "groszek" i koks w całości został sprzedany na faktury VAT oraz rachunki uproszczone. Pozostałe zaś asortymenty węgla sprzedawane były nie tylko w oparciu o faktury VAT i rachunki uproszczone, ale również bez wystawiania tych dokumentów. Ustalono, iż do sprzedaży bezrachunkowej trafiło 7,80 ton miału, 1.665,84 ton kostki oraz 957,21 ton orzecha I i II . Organ wyliczył, że po uśrednieniu cen stosowanych ze sprzedaży na rachunki, przychód ze sprzedaży bezrachunkowej wskazanej ilości opału winien wynosić [...] zł, zaś w księdze podatkowej został wykazany w kwocie [...] zł, przy czym w toku czynności kontrolnych strona nie przedstawiła protokołów, które potwierdziłyby istnienie ewentualnych ubytków czy strat. W celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających wpływ na wielkość uzyskanego przychodu, Inspektor Kontroli Skarbowej pisemnie zobowiązał skarżącego do wyjaśnienia okoliczności sprzedaży opału po cenach preferencyjnych oraz jak kształtowały się one w stosunku do sprzedaży udokumentowanej, zasad stosowania upustów cenowych tudzież ustosunkowanie się do przedstawionych norm ubytków w transporcie kolejowym i samochodowym, określenie wysokości zużycia węgla na własne potrzeby oraz wskazania która kopalnia zaproponowała zawarcie umowy dealerskiej i na jakich warunkach.
Pismem z dnia 21 listopada 2001 r. skarżący złożył wyjaśnienia wraz z korespondencją z A. Organ przesłuchał również świadków na okoliczność nabycia węgla po cenach preferencyjnych z maksymalnymi upustami. Skarżący w piśmie z 22 grudnia 2000 r. składając wyjaśnienia do protokołu ,w którym zaprezentowano rozliczenie sprzedaży bezrachunkowej węgla w asortymencie "orzech" i "kostka" wniósł o dokonanie analizy z uwzględnieniem informacji J. S. na temat ubytków z tytułu składowania węgla.
W efekcie powtórnej analizy zebranego materiału w sprawie organ, ustalając wartość sprzedaży bezrachunkowej 'kostki" i "orzecha" uwzględnił następujące czynniki: - wystąpienie ubytków w transporcie i składowaniu (posłużono się normami ubytków naturalnych określonymi w zarządzeniu Ministra Komunikacji z dnia 23 czerwca 1986 r, w sprawie kolejowych norm ubytków naturalnych niektórych artykułów przewożonych transportem kolejowym (M.P. nr 25 poz.l76)i w zarządzeniu ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 16 stycznia 1989 r.w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych niektórych artykułów przewożonych środkami transportu samochodowego (M.P. nr 5 .poz.55).Ubytki składowania z uwagi na brak przepisów określających tego rodzaju normy ustalono w oparciu o informację udzieloną przez przedsiębiorstwo prowadzące w 1996 r. działalność w zakresie handlu opałem "B" J. S.),
* wystąpienie ubytków z tytułu utraty wilgotności kopaliny w wysokości 1,5 %.
* przekazanie na własne potrzeby 15 ton węgla ewidencjonując ten fakt w ewidencji sprzedaży po kosztach zakupu,
* stosowanie polityki cen preferencyjnych w stosunku do rodziny i bliskich znajomych sprzedając im 100 ton węgla, natomiast w odniesieniu do pozostałych nabywców detalicznych zastosowanie upustu w wysokości średniej arytmetycznej 3,5 % w stosunku do średniej ważonej ceny netto w obrocie udokumentowanym.
Uwzględniając powyższe czynniki organ ustalił, iż skarżący zaniżył wskazany w księdze podatkowej za 1996r. przychód netto o łączną kwotę [...] zł, co uprawniło organ do pominięcia zapisów księgi przychodów i rozchodów za 1996 r.(w trybie art.193 § 4 i § 6 ordynacji podatkowej) za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej wykazanego w niej przychodu z tytułu sprzedaży nieudokumentowanej fakturami lub rachunkami, przywołując również § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz.720). W konsekwencji zaistniała przesłanka zastosowania przepisu art.23 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.
W następstwie poczynionych ustaleń decyzją z 26 marca 200lr. określono dla małżonków G. i L. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.
W odwołaniu od tej decyzji podatnicy domagali się jej częściowego uchylenia i orzeczenie co do istoty sprawy, z uwzględnieniem bezspornych ustaleń w zakresie błędnego zaewidencjonowania wartości sprzedaży brutto na kwotę [...] zł za miesiąc lipiec 1996 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art.23 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących dane zawarte w księdze podatkowej, uzupełnione dowodami pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.
Odwołujący zarzucili naruszenie przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 ordynacji, poprzez dowolność oceny oraz pogwałcenie normy art.187 § 1 powołanej ustawy, jednostronnie oceniając zebrany materiał dowodowy zgłoszony przez stronę, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Podatnicy podnieśli też, że ostateczne ustalenie kwoty zaniżenia udokumentowanej sprzedaży na kwotę [...] zł jest piątą z kolei wersją zastosowania metody szacunkowej, co podważa prawidłowość dokonanych czynności i ustaleń organu. Wskazali, że wyliczona kwota odpowiada w przeliczeniu na masę opału ok. 68 ton w asortymencie '"orzech" oraz "kostka" - w odniesieniu do całej ilości pozostającego do dyspozycji opału stanowi to jednoprocentowy udział. Przeprowadzone czynności kontrolne nie wyjaśniły istotnych zdaniem skarżących dla sprawy okoliczności dotyczące dążenia przez niego do zawarcia umowy dealerskiej i w związku z tym stosowania preferencyjnych cen sprzedaży, wpływu wilgotności węgla na wielkość sprzedaży, wpływu tzw. "ubytków" wagowych na zmniejszenie przychodu z tytułu sprzedaży opału.
Podatnicy zakwestionowali prawidłowość ustaleń organu w zakresie wielkości zastosowanego średniego upustu, który w rzeczywistości był większy od minimalnego, a upływ czasu uniemożliwia ustalenie danych nabywców, dla których zastosowano upusty maksymalne.
Zdaniem odwołujących się ustalenia dotyczące wpływu utraty wilgotności na wielkość sprzedaży na przykładzie z działalności J. S. kształtujące się na poziomie 1,5% nie mogą dotyczyć innych podatników prowadzących działalność w zakresie handlu opałem. Zdaniem skarżących ubytki kształtują się na poziomie 2,5%, zaś ustalenia Inspektora ingerują w materię zastrzeżoną dla biegłych lub ekspertów, na potwierdzenie czego załączyli opinię Katedry Gleboznawstwa Akademii Techniczno-Rolniczej w B.
Podatnicy nie zgodzili się również, co do ustaleń o wpływie tzw. "uchybów" wagowych. Ich zdaniem rozliczenie zakupu i sprzedaży węgla w asortymencie "groszek" i "miał" z uwzględnieniem ubytków w transporcie i składowaniu oraz ubytków z tytułu wilgotności kopaliny stanowi niedopuszczalną próbę manipulacji, wykorzystującej zastany stan faktyczny, przykład ten dotyczył sprzedaży na rachunki i faktury, gdzie nie stosowano ustaleń co do strat i ubytków;, a udokumentowana sprzedaż dotyczyła węgla, który nie był ważony i nie był składowany, trafiał do odbiorcy bezpośrednio z samochodów, bądź wagonów kolejowych. Skarżący powołując się na opinię Obwodowego Urzędu Miar i podkreślają, iż dana waga może wykazywać stale uchybienie w "+" lub stale uchybienie w "-" co wyklucza możliwość by ta sama legalizowana waga wykazywała tendencje raz na minus raz na plus.
Rozstrzygając ponownie sprawę organ odwoławczy zważył, iż art.193 § 2 ordynacji podatkowej stanowi, iż tylko te księgi podatkowe uważa się za rzetelne, w których dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nie budzi wątpliwości fakt, iż już wstępna analiza prowadzonej działalności gospodarczej skarżących wykazała sprzeczności pomiędzy ilością rozdysponowanego opału, a więc przychodem ze sprzedaży, jaki winien być wykazany w dokumentacji podatkowej za 1996r, a faktycznie wykazanym. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedstawił dowodów, które pozwoliłyby na wyeliminowanie braku spójności stwierdzonego w efekcie dokonanej analizy. Skarżący przedstawiał nowe wnioski i nieliczne dowody, dopuszczone w postępowaniu i poddane analizie.
Zdaniem organu odwoławczego fakt stosowania upustów przez podatnika winien być odpowiednio udokumentowany, szczególnie w sytuacji, gdy sprzedaż udokumentowana rachunkami wykazuje stosowanie wyższej marży handlowej, a sprzedaż nieudokumentowana rachunkami wykazuje marżę znacznie niższą (podobnie wyrok NSA z dnia 26 maja 1999 r. sygn. akt. SA/Sz 1033/99). W toku postępowania strona skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji, w której rejestrowano sprzedaż opału po cenach preferencyjnych. Załączyła jedynie oświadczenia kilku osób, w stosunku do których zastosowano upust cenowy polegający na kwotowej obniżce cen do ceny bliskiej bądź równej cenie zakupu. Ponadto przedłożyła korespondencję z A. Na podstawie tych dowodów przyjęto, iż skarżący mógł stosować ceny niższe w sprzedaży bezrachunkowej kierując się koniecznością szybkiego zbycia towaru z uwagi na propozycję zawarcia z kopalnią umowy dealerskiej. Przesłuchane osoby potwierdziły fakt zakupu towaru po preferencyjnych cenach. W konsekwencji zostało ustalone, iż dla osób wskazanych z imienia i nazwiska dokonana została sprzedaż opału po cenach zakupu, natomiast zgodnie z wyjaśnieniami strony przyjęto, iż pozostała sprzedaż odbywała się przy zastosowaniu średniego upustu w wysokości 3,5% w stosunku do średniej ważonej ceny netto w obrocie udokumentowanym. Skarżący wyjaśnił, iż pozostała sprzedaż bezrachunkowa dokonywana była z zastosowaniem minimalnego upustu w granicach od 2% do 5% w stosunku do sprzedaży udokumentowanej, co spowodowane było szybkim zbytem towaru. Organ odwoławczy stwierdził wobec tego, że zasadnym było przyjęcie średniego poziomu upustu w wysokości 3,5%. Zastosowanie przez organ upustu do 5% nie znajduje uzasadnienia, jak również nie ma podstaw do przyjęcia, że miała miejsce sprzedaż towaru po cenie zakupu innym osobom niż wskazane bowiem zdaniem organu odwoławczego odtworzenie zdarzeń gospodarczych wobec braku dokumentów nie może wpływać na rozstrzygniecie sprawy.
Organ odwoławczy uznał poprawność zajętego przez organ 1 instancji stanowiska w kwestii ubytków z tytułu utraty wilgotności na poziomie 1,5%, wynikających ze złożonego na tę okoliczność: piśmie J. S. z "B" oraz zgodnie z sugestią wyrażoną w złożonych wyjaśnieniach strony. Żądanie uwzględnienia ubytków w wyższej wysokości rodzi jedynie podejrzenie próby dopasowania wskaźnika do ustalonych rozbieżności i nie zostało poparte żadnym dowodem.
Zdaniem Izby Skarbowej z przedłożonego pisma Akademii Rolniczo-Technicznej w B. nie wynika, iż ubytki z tytułu utraty wilgotności przez węgiel wynoszą 2,5%, bowiem pismo to nie określa jakiegokolwiek wskaźnika utraty wilgotności, lecz potwierdza stanowisko kontrolujących, iż nie jest celowym sięganie do opinii biegłych, gdyż wilgotność kopaliny podczas składowania podlega wahaniom.
Odnosząc się natomiast do zarzutów w kwestii wpływu tzw. "uchybów wagowych" oraz treści pisma Obwodowego Urzędu Miar we organ wskazał, iż ww. pismo wskazuje dopuszczalny błąd graniczny wagi w czasie dokonywania czynności legalizacyjnych (l g na 1 kg), co oznacza, że w przypadku wagi, którą dysponował skarżący w 1996 r.(8 ton) błąd ten wynosi 8 kg, co nie oznacza, że uchyb wagowy występuje od zawsze i przy każdej wadze. Strona nie przedstawiła jednak świadectwa legalizacyjnego używanej w okresie kontrolowanym wagi. Jedynym przedłożonym dowodem w niniejszej kwestii jest pismo Obwodowego Urzędu Miar. Rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży w asortymencie " groszek i "miał" w obrocie udokumentowanym wskazuje, iż w przypadku obrotu "groszkiem" nie wystąpiły żadne ubytki i straty czy uchyby wagowe, a ilość sprzedanego węgla w tym asortymencie równała się ilości zakupionej. Zdaniem organu zasadnie nie można przyjąć, iż przyczyną tego stanu rzeczy był fakt, iż węgieł ten wprost z wagonów kolejowych czy samochodów trafiał do odbiorcy i tym samym nie był ważony ani składowany na placu opałowym. Z analizy dokumentów wynika, iż były to przypadki sporadyczne. Kilkudniowe odstępy stwierdzone pomiędzy poszczególnymi transakcjami oraz brak sytuacji , w której jednorazowa ilość zakupionego węgla. tj. ilość wynikająca z jednego dokumentu zakupu równałaby się ilości opalu sprzedanego jednorazowo, wykluczają możliwość występowania tylko i wyłącznie przypadków obrotu tym asortymentem węgla bez składowania, a tym samym potrzeby jego ważenia. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku miału. W ocenie Izby Skarbowej organ 1 instancji prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy, nie uchybiając zasadzie swobodnej oceny dowodów. Nie naruszył również przepisu art.23 § 3 ordynacji podatkowej, bowiem stwierdził nierzetelność księgi podatkowej i wobec tej okoliczności nie uznał jej za dowód w części dotyczącej wskazanej sprzedaży opału w obrocie bezrachunkowym i tym samym zasadnie zastosował metodę oszacowania przychodu.
W skardze do sądu na decyzja Izby Skarbowej L. i G. L. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 191, art.121 § 1, art.187 ordynacji podatkowej. W ich ocenie organ z pogwałceniem przepisu art. 193 § 1 i 2 ordynacji uznał, iż prowadzona księga podatkowa jest nierzetelna.
W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że nie zgadzają się z dokonanymi ustaleniami dotyczącymi wartości sprzedaży bezrachunkowej, zarzucając, że organ podważając prawidłowość ewidencjonowania sprzedaży dla węgla w asortymencie orzech i kostka przeprowadził kalkulację budzącą wątpliwości co do jej rzetelności. Nie podzielają poglądu organu, że marże realizowane przez podmioty gospodarcze muszą być równe w sprzedaży zarówno udokumentowanej jak i nieudokumentowanej bowiem w świetle praktyki życia gospodarczego nie znajduje to uzasadnienia. Szczególnie istotna w sprawie jest okoliczność, iż organ dokonując kilkukrotnie wyliczeń nie przedstawił żadnego parametru ekonomicznego, z którego wynikałoby, że wartość sprzedaży jest odmienna od wykazanej w księdze podatkowej. Kontrola nie wykazała, aby podatnik dysponował węglem w ilości odmiennej od wykazanej w dokumentach, organy nie zarzucały podatnikowi, że sprzedawał towar poniżej ceny zakupu czy przy zbyt niskiej marży, jak również nie zakwestionowała, iż dokonał konkretnej sprzedaży nie ewidencjonując jej. Obliczono jedynie wartość sprzedaży ¾ obrotu, na podstawie analizy % obrotu dwoma asortymentami, po uwzględnieniu średnio arytmetycznego najniższego upustu. Jedynie, co organ prawidłowo uznał, to fakt. że marża przy sprzedaży bezrachunkowej była niższa. Zdaniem skarżących zarzut, że nie ewidencjonowali wielu zdarzeń gospodarczych jest niezasadny, ponieważ nie istnieje taki obowiązek prawny.
Skarżący podnieśli, że nie wiedzieli, iż każda waga ma uchyby, co wynika z treści pisma Urzędu Miar i Wag. Ich zdaniem organ zupełnie ten fakt zignorował, mimo, iż winien tę okoliczność uwzględnić, bowiem ma on wpływ na ilość węgla.
Wskazali także na nieuwzględnienie przez organ poniesionych strat nadzwyczajnych w transporcie kolejowym (kradzieży węgla), wyrównania których ze względów ekonomicznych, nic opłacało się dochodzić. Zarzuca, iż uwzględnione zostały jedynie straty normatywne, jednakże w przypadku miału wykazano straty mniejsze od normatywnych i ostatecznie uznano, że nie wystąpiły w zakładanej wielkości. Podatnik zaś wskazywał, że węgiel gruby (kostka, orzech) zawiera pewną ilość miału i groszku, który nie jest ubytkiem a zostaje sprzedany jako sort drobny, co powiększa wartość strat w asortymencie grubym węgla ponad ubytki naturalne. Zdaniem skarżących organ winien przestudiować logikę takiego rozumowania, lecz zamiast tego, za argument dyskredytujący takie rozumowanie uznał fakt, iż w asortymentach drobnych nie było ubytków. Również w kwestii ubytków z racji utraty wilgotności zarzucają, iż organ posłużył się wskaźnikiem ubytków 1,5% wskazanym przez konkurencyjne przedsiębiorstwo i nie zaś proponowanym 2,5% przez skarżących. W kwestii sprzedaży w cenach bliskich lub równych cenom zakupu skarżący również nie zgodzili się ze stanowiskiem organu, zarzucając, iż organ uznał jedynie to. co skarżącym udało się udowodnić bezpośrednio, mimo, iż w rzeczywistości większa jest liczba osób korzystających z tej uprzywilejowanej formy zakupu. Skarżący zarzucili, że organ w swych ustaleniach pomija zasady doświadczenia życiowego, w rzeczywistości mają bowiem miejsce zdarzenia, których nikt nigdy nie będzie w stanie zaewidencjonować. Dokonana ocena dowodów jest jednostronna i dowolna. Wobec skarżących zostały sformułowane pozaprawne wymagania, przerzucając ciężar dowodzenia wyłącznie na stronę.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) w związku z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1271 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną.
Analizując zarzuty skargi należy wskazać, że dotyczą one przeprowadzonego postępowania dowodowego albowiem istotą sporu w sprawie były ustalenia stanu faktycznego w kwestii wysokości przychodu z tytułu sprzedaży bezrachunkowej określonego asortymentu towaru. Efektem uznania przez organy, że sprzedaż w tym zakresie była wyższa niż wynikająca z podatkowej księgi przychodów, było zakwestionowanie rzetelności kontrolowanej księgi podatkowej.
Wbrew twierdzeniom skarżących, co przesądził już w wyroku z 25 maja 2000r Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, oceniając rzetelność księgi podatkowej organy podatkowe mają prawo porównywać ilości i wartości zakupionych i sprzedanych towarów handlowych wynikające z ksiąg podatkowych oraz dowodów źródłowych. Ustalenie, że w tym zakresie istnieją niezgodności stwarza podstawę do wniosku, że księga jest prowadzona nierzetelnie. Na podstawie art. 193 §1 ordynacji podatkowej przyjmuje się, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Jednakże zgodnie z art. 23 § 1 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na moment wydawania decyzji ) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia a także, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wykazał, iż była podstawa do uznania, że zapisy w księdze podatkowej nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co z kolei pozwalało na określenie podstawy opodatkowania w zakresie przychodu ze sprzedaży nieudokumentowanej fakturami lub rachunkami w drodze oszacowania.
Odnosząc się do szczegółowych zarzutów skargi, należy wskazać, że niezasadne są wnioski skarżących, jakoby organ twierdził, iż marża realizowana przez podmioty gospodarcze w sprzedaży udokumentowanej oraz nieudokumentowanej musi być równa. Marże mogą znacząco się różnić, ale obowiązkiem podatnika w takich okolicznościach, jest umiejętność wyjaśnienia i wykazania funkcjonowania w rzeczywistości takiej praktyki. Udowodnienie tej okoliczności nie może spoczywać na organach albowiem takie decyzje są wynikiem indywidualnych działań podatnika, odbiegają od standardowych zasad, do których porównują je organy, i jako takie muszą zostać przez stronę wykazane, by móc uznać, że rzeczywiście były stosowane w praktyce gospodarczej. Nie wiąże się to, wbrew zarzutom skarżących, z nakładaniem obowiązku ewidencjonowania określonych zdarzeń gospodarczych, mimo braku przepisów tego wymagających - dotyczy to raczej typowej, w działaniach na różnych płaszczyznach aktywności życiowej, potrzeby wykazywania rzeczywistego podejmowania działań, indywidualnie odbiegających od sytuacji, które w świetle zasad doświadczenia życiowego (także gospodarczych) mogą być uznane za standardy.
W efekcie przeprowadzonego postępowania organ uznał, zgodnie ze stanowiskiem skarżących, że marża stosowana przy' sprzedaży bezrachunkowej była niższa niż przy sprzedaży na faktury lub rachunki. Kwestią sporną była wysokość tej marży oraz liczne zdarzenia, które mogły wpływać na ilość, sprzedanego przy zastosowaniu tej marzy, asortymentu.
Organy trafnie uwzględniły, że dla osób, które zostały konkretnie wskazane przez skarżącego sprzedaż opału nastąpiła po cenie zakupu, natomiast w pozostałym zakresie dokonywana była z zastosowaniem marży 3.5% (jako średniej wynikającej ze wskazanej przez skarżącego wartości 2 do 5 %). Nie ma podstaw, by do całej anonimowej części sprzedaż}' bezrachunkowej zastosować marżę 5% albowiem tworzyłoby to ustalenie stanu faktycznego, w którym - wbrew wyjaśnieniom skarżącego - nie wystąpiłaby w ogóle marża inna niż 5%.
Organy przyjęły, że 100 ton opału zostało sprzedanych po cenach zakupu a 15 ton strona przeznaczyła na własne potrzeby także po kosztach zakupu. W tym zakresie organy także uwzględniły twierdzenia strony.
Odnosząc się do zarzutu skargi, że organy zignorowały kwestię istnienia uchybów wagowych, o czym skarżący sami nie wiedzieli aż do chwili uzyskania na tę okoliczność informacji w toczącym się postępowaniu, Sąd uznał go za nieuzasadniony. Na taki wniosek składa się ustalenie, że wagi mogą mieć uchyby, ale nie muszą oraz, że uchyby te mogą zwiększać, jak i zmniejszać rzeczywistą wagę. W przedmiotowej sprawie organy ustaliły, że analiza sprzedaży bezrachunkowej i zakupu asortymentu w postaci miału i koksu nie dostarczały podstawy do ustaleń, że stosowana waga miała uchyby - zakupiona i sprzedana ilość były praktycznie tożsame. Nie ma znaczenia, że w przypadku tego towaru chodziło o nieduże ilości, skoro w żadnym zakresie skarżący nie zauważył rozbieżności przy ważeniu, szczególnie, że następowałyby one na jego niekorzyść. Skarżący nie przedstawili dowodów na istnienie uchybów wagowych (nawet podkreślili, że w ogóle tego, z braku wiedzy, nie uwzględniali). Domaganie się przez skarżących zastosowania zasady tłumaczenia wątpliwości na korzyść strony stanowi w tym przypadku nieporozumienie albowiem nie ma przesłanek do uznania, że waga, z której korzystali w ogóle wykazywała uchyby, a skarżący chcieliby z tej niepewnej okoliczności wyprowadzić dalsze domniemanie, że uchyby te były jednorodzajowe.
Organy zasadnie też, zdaniem Sądu, nie uwzględniły strat w transporcie o charakterze nadzwyczajnym typu kradzieże, których skarżący, ze względów ekonomicznych, nie dochodził od przewoźnika. Strat tych skarżący w żaden sposób nie ewidencjonował na własne potrzeby, nawet bez zamiaru ich wyrównania w postępowaniu o odszkodowanie. Skarżący sam opisywał to zjawisko ogólnikowo a brak jakichkolwiek działań zmierzających do wyrównania strat u przewoźnika, który przewoził cały nabywany towar, nie czyni tej okoliczności uprawdopodobnioną. Organy natomiast uwzględniły inne ubytki w transporcie kierując się przepisami zarządzenia Ministra Komunikacji z 23 czerwca 1986r w sprawie krajowych norm ubytków' naturalnych niektórych artykułów przewożonych transportem kolejowym i zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z 16 stycznia 1989 r w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych, niektórych artykułów przewożonych środkami transportu samochodowego.
Zdaniem Sądu organy w sposób zasadny i logiczny oceniły wielkość ubytków naturalnych związanych ze składowaniem opału oraz w trakcie załadunku, przeładunku i wyładunku w wysokości 1% oraz ubytków z tytułu utraty wilgotności kopaliny w trakcie składowania w wysokości 1,5%. Skarżący sam w trakcie postępowania wskazywał na potrzebę uwzględnienia tego ostatniego typu ubytków w oparciu o dane porównawcze wynikające z informacji od "B" J. S. , nadto w piśmie z 21.12.2000r podniósł, że straty "z tego tytułu można określić jako nie mniejsze jak ok.1,5%".
Skarżący nie wyjaśnił w żaden przekonywujący sposób dlaczego dopiero w 2001 r potrafił jednoznacznie wskazać wartość tych ubytków jako 2.5% i z czego wynikała taka właśnie
wartość, co sugeruje dowolność przyjmowanych danych. Należy też zwrócić uwagę, że wątpliwości te potęguje ustalenie przez organy, że w zakresie drobnych asortymentów niektórych ubytków nie odnotowano.
Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie, Sąd uznał, że organy prowadziły je w sposób wnikliwy i szczegółowy, zebrany materiał w sprawie jest obszerny i został oceniony wedle zasady swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów. Organ uwzględnił jako dowód korespondencję prowadzoną przez skarżącego ze sprzedawcą opału jako okoliczność, która legła u podstaw uzasadnienia dla ustalenia, że bezdokumentowa sprzedaż znacząco odbiegała w swych zasadach od sprzedaży udokumentowanej. Zgodnie z art.181 § ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma obowiązku przeprowadzenia każdego dowodu, lecz powinien przeprowadzać tylko takie dowody, które są istotne dla rozstrzygnięcia.
Postępowanie przeprowadzone w sprawie i wydana w jego następstwie decyzja w pełni uwzględniają zasady wyrażone we wskazanych wyżej przepisach. Zarzuty przedstawione przez skarżących nie mają oparcia w dowodach i są w istocie polemiką z prawidłowymi ustaleniami organów.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające oddalił skargę.