I SA/Gd 144/25

I SA/Gd 144/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-06-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 15 ust. 1-2, art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2024 r., nr 2201-IOV-2.4103.161-170.2024/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2018 r. do II kwartału 2021 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 202 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania T. S. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie (dalej "Naczelnik US") z dnia 13 maja 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2018 r. do I kwartału 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
2.1. Skarżący od 1999 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi i usług ogólnobudowlanych oraz jest czynnym podatnikiem VAT. Wobec Skarżącego przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2018 r. do 31 marca 2021 r., zakończona protokołem doręczonym 24 października 2023 r. Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2023 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe
2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 13 maja 2024 r. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okres od IV kwartału 2018 r. do II kwartału 2020 r. i zobowiązanie podatkowe za okres od III kwartału 2020 r. do I kwartału 2021 r.
Organ, rozliczając podatek w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Skarżącego, uwzględnił podatek należny z tytułu sprzedaży w spornym okresie sześciu działek niezabudowanych, które powstały z podziału działki nr [...] w miejscowości K.. Od 2018 r. Skarżący prowadził na podzielonej działce nr [...] przedsięwzięcie deweloperskie, polegające na budowie 57 budynków w zabudowie jednorodzinnej, pod nazwą: "[...]". Na działkach z podziału działki nr [...] Skarżący budował domy, dla których elementem kalkulacyjnym jest każdorazowo działka wnoszona aportem do przedsiębiorstwa T. (z uwzględnieniem kosztów wodociągu i geodezyjnych). Sprzedaż wybudowanych domów została przy tym przez Skarżącego ujęta w rejestrach podatkowych VAT i rozliczona w deklaracjach VAT-7K - co nie jest w sprawie kwestionowane.
Naczelnik US stwierdził, że zgromadzone dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności wskazują, że Skarżący występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie tylko z tytułu sprzedaży działek zabudowanych, ale także działek niezabudowanych - spornych w sprawie. Poprzez pominięcie w rozliczeniu podatku należnego tytułem sprzedaży ww. działek niezabudowanych Skarżący zaniżył podatek należny łącznie o 137.532,52 zł.
2.3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącego odwołania (w którym podniesiono, że sprzedaż działek niezabudowanych następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym), Dyrektor IAS decyzją z dnia 16 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny zrealizowanej przez Skarżącego sprzedaży sześciu niezabudowanych działek budowlanych w kontekście podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie podatku VAT. Zdaniem Dyrektora IAS sprzedaż ta nastąpiła w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.
Organ przywołał treść aktów notarialnych dotyczących sprzedaży spornych działek, w których wskazano m.in., że są one przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, na taki charakter terenu wskazuje też miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wszystkie sporne działki niezabudowane znajdują się na terenie nieruchomości, która została zakupiona przez Skarżącego w 2006 r., a następnie objęta przez niego zamierzeniem inwestycyjnym w ramach inwestycji pod nazwą "[...]", polegającej na budowie 57 budynków w zabudowie jednorodzinnej. Organ wskazał, że na wniosek Skarżącego w 2008 r. doszło do podziału działki nr [...] w celu wydzielenia działek budowlanych, sporne działki wskazano jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W dniu 7 grudnia 2009 r. zakres prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej został poszerzony m.in. o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. W ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej Skarżący prowadził działalność deweloperską, polegającą na sprzedaży budynków na działkach powstałych z podziału działki nr [...] - w tym w spornym okresie sprzedał pięć działek zabudowanych, które powstały z podziału działki nr [...]. Działki te zostały sprzedane jako zabudowane, wraz z budynkami jednorodzinnymi wybudowanymi w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności opodatkowanej.
Organ przytoczył treść wyjaśnień i zeznań Skarżącego, a następnie stwierdził, że Skarżący prowadził faktyczną działalność opodatkowaną, obejmującą swoim zakresem realizację przedsięwzięcia budowlanego w ramach niekwestionowanej działalności deweloperskiej na terenie działki nr [...] - obejmującej sporne w sprawie działki niezabudowane, które w żaden sposób z tej działalności nie zostały przez Skarżącego wyodrębnione, czy wyłączone. Dyrektor IAS, przywołując okoliczności uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz uzyskania przez Skarżącego decyzji o podziale działki nr [...], a także treść aktów notarialnych, uznał, że potwierdzają one planowanie przedsięwzięcia deweloperskiego, obejmującego sporne niezabudowane działki. W takcie podziału Skarżący wydzielił działki stanowiące infrastrukturę dla obsługi komunikacyjnej działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, tj. drogi wewnętrzne, tereny zielone i ciąg pieszo-jezdny, zapewniając tym samym dostęp do drogi publicznej działkom przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. Wokół działek stanowiących drogi wewnętrzne i tereny zielone rozmieszczone są działki budowlane powstałe z podziału działki nr [...], a sporne w sprawie działki są położone na tym samym obszarze. Działalność Skarżącego wskazuje, iż sprzedając przedmiotowe działki działał w charakterze podatnika VAT, realizując zamierzenie budowlane w ramach swojej firmy. Przy takim stanie faktycznym nie ma znaczenia, dlaczego Skarżący nabył nieruchomość i na co wykorzystał środki ze sprzedaży wydzielonych z niej działek. Skarżący przygotował bowiem nieruchomości gruntowe do sprzedaży jak profesjonalny przedsiębiorca, oferując inwestycję deweloperską polegającą na budowie domów na działkach z podziału działki nr [...]. Jednocześnie w przypadku, gdyby trafiłby się klient na działkę niezabudowaną - oferował także sprzedaż działek niezabudowanych, w tym sprzedał sporne działki. Skarżący poniósł przy tym koszty podziału geodezyjnego i wodociągu, które sukcesywnie przypisuje działkom wnoszonym aportem do prowadzonej działalności deweloperskiej - co z całą pewnością wykracza poza działania związane z zarządem majątkiem prywatnym i dodatkowo potwierdza, że poniesione przez Skarżącego nakłady są związane z działalnością przedsiębiorcy prowadzącego zorganizowane działania w celu zapewnienia sobie stałego dochodu.
Kwestionując sprzedaż spornych działek niezabudowanych w ramach zarządu majątkiem prywatny, organ odwoławczy wskazał, że Skarżący nie wydzielił w żaden sposób części nieruchomości na potrzeby własne, na całej nieruchomości z podziału działki nr [...] zadeklarował prowadzenie zamierzenia deweloperskiego i sukcesywnie sprzedawał działki zabudowane oraz niezabudowane. Była jedna pula działek - na co wskazuje także to, że w momencie sprzedaży działek niezabudowanych nr [...]/[...] i nr [...]/[...], dla tych działek wydane zostały już pozwolenia na budowę budynków jednorodzinnych, co wynika z treści aktów notarialnych. Natomiast dla działek niezabudowanych nr [...]/[...] i nr [...]/[...] Skarżący występował o wydanie pozwoleń ma budowę budynków jednorodzinnych na tych działkach. Dyrektor IAS stwierdził, że w zakresie sprzedaży działek niezabudowanych Skarżący wykazywał działania typowe dla osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wszystkie działania zmierzające do zwiększenia atrakcyjności sprzedawanych działek i podniesienia ich ceny, obejmowały także sporne działki niezabudowane i polegały na doprowadzeniu do działki nr [...] wodociągu, gazociągu i postawieniu transformatora.
Organ odwoławczy uznał, że sporne działki, jako stanowiące zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. nr 177 poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u.") tereny budowlane, nie mogłyby korzystać ze zwolnienia przedmiotowego tylko dlatego, że w ewidencji gruntów i budynków temu terenowi przypisano charakter rolny. Według art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. kryterium wyłączającym ze zwolnienia od podatku jest przeznaczenie terenu pod zabudowę, nie zaś - jak wskazuje Skarżący - rzeczywisty sposób wykorzystania działki lub rodzaj gruntu wynikający z wypisu z ewidencji gruntów. Dyrektor IAS stwierdził, że podejmowane przez Skarżącego działania w zakresie sprzedaży spornych działek niezabudowanych noszą znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a która to sprzedaż nie była uwzględniona w rozliczeniu podatkowym za okres od IV kw. 2018 r. do I kw. 2021 r. W konsekwencji sprzedaż spornych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u.
Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutów odwołania uznał je za bezzasadne.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej pismem z dnia 14 maja 2025 r., Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a także naruszenie przepisów materialnych, w tym:
1) rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wydaną decyzję, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej "O.p.") przez:
a) dowolne i nieuprawnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przyjęcie, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu działkami niezabudowanymi, w sytuacji, w której z ustalonego stanu faktycznego, w szczególności z wyjaśnień oraz zeznań Skarżącego, wyjaśnień i zeznań świadków i innych dowodów wynika jednoznacznie, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek niezabudowanych, a sprzedaż ta następowała w ramach majątku prywatnego, poza prowadzoną działalnością gospodarczą;
b) uznanie, że w ustalonych okolicznościach sprawy, rozdzielenie sprzedaży działek zabudowanych na prowadzoną w ramach działalności gospodarczej, od sprzedaży niezabudowanych działek budowlanych - w ramach rozporządzania majątkiem własnym, byłoby zabiegiem sztucznym, nieoddającym istoty tej działalności, w sytuacji, w której sprzedaż działek zabudowanych i niezabudowanych była wyraźnie wydzielona i to właśnie włączanie sprzedaży działek niezabudowanych w zakres działalności gospodarczej strony jest działaniem sztucznym, nieoddającym istoty czynności Skarżącego;
c) przyjęcie, że uzasadnieniem tezy organów o opodatkowaniu sprzedaży działek niezabudowanych podatkiem od towarów i usług są: działania w celu zmiany charakteru nabytej nieruchomości gruntowej, cele podziału nieruchomości, zakres prowadzonej działalności gospodarczej, przeznaczenie działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, działania zmierzające do zwiększenia atrakcyjności sprzedawanych działek i podniesienia ich ceny, zarobkowy charakter podejmowanych czynności oraz realizacja transakcji, w sytuacji, w której w ustalonych okolicznościach sprawy nie sposób uznać - wbrew twierdzeniom organów - żeby dowody zgromadzone w sprawie, świadczyły o tym, że w badanym okresie z tytułu sprzedaży działek niezabudowanych Skarżący występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż działalność w tym zakresie przyjęła formę zawodową (profesjonalną) z zamiarem osiągnięcia konkretnego celu (zarobkowej sprzedaży), a wręcz przeciwnie - ustalone okoliczności potwierdzają prywatny charakter sprzedaży, nie związany w żaden sposób z działalnością gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży domów (przedsięwzięciem deweloperskim), w szczególności nie sposób uznać Skarżącego za handlowca w zakresie sprzedaży działek niezabudowanych,
d) pominięcie, że również dokumenty pozyskane od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa potwierdzają, że nieruchomość była i jest użytkowana rolniczo, a więc działki niezabudowane nie miały związku z działalnością gospodarczą Skarżącego, co potwierdza przyznanie płatności w ramach systemu wsparcia bezpośredniego, wynikających ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji za poszczególne lata, na podstawie wniosków złożonych przez Skarżącego w Powiatowej Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa;
2) rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wydaną decyzję, a w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez wydanie postanowienia z dnia 16 października 2024 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu, co dodatkowo potwierdziłoby, że sprzedaż przez Skarżącego działek niezabudowanych nie następowała w ramach działalności gospodarczej, a była sprzedażą w ramach majątku prywatnego;
3) w efekcie ww. naruszeń prawa - rażące naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wobec dopuszczenia się błędnej wykładni pojęć podatnika i działalności gospodarczej, zawartych w tych przepisach, a w konsekwencji również niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów, poprzez uznanie Skarżącego za podatnika wykonującego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek niezabudowanych, w sytuacji, w której w świetle okoliczności ustalonych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie tych przepisów powinno doprowadzić organ do stwierdzenia, że Skarżącego nie można uznać za podatnika wykonującego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek niezabudowanych;
4) rażące naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że w podstawie opodatkowania (a w konsekwencji również w podatku należnym), którą należy przypisać Skarżącemu za okresy objęte postępowaniem należy uwzględnić sprzedaż działek niezabudowanych, podczas gdy działki te stanowiły składnik majątku prywatnego Skarżącego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą i nie powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania;
5) rażące naruszenie przepisu prawa materialnego art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sytuacji, w której nawet gdyby uznać, że dostawa działek niezabudowanych mieściłaby się w zakresie VAT (z czym Skarżący konsekwentnie się nie zgadza), to należałoby ją ocenić w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (Skarżący z tytułu działalności rolniczej w całym okresie korzystał ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.), jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie nieruchomości przez Skarżącego nastąpiło bez VAT);
6) w efekcie ww. naruszeń - naruszenie przepisów art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., zgodnie z którymi księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, poprzez uznanie ewidencji dostaw z IV kwartał 2018 r., III-IV kwartał 2019 r., II-IV kwartał 2020 r. i I kwartał 2021 r. za nierzetelne i wadliwe, a w dalszej konsekwencji uznanie, że ewidencje te, w części odnoszącej się do stwierdzonych nieprawidłowości, nie stanowią dowodu, w sytuacji gdy ewidencje te powinny być uznane za rzetelne i niewadliwe i powinny stanowić dowód w sprawie.
4. W odpowiedzi na skargę, uzupełnionej pismem z 20 maja 2025 r., Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
5.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy zgodnie z prawem przyjął, że działania Skarżącego polegające na sprzedaży nieruchomości (sześciu działek niezabudowanych) spełniają warunki do uznania ich za realizowane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy też mieściły się w ramach rozporządzania majątkiem własnym Skarżącego.
Należy zauważyć, że art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. definiuje, pojęcie podatnika (ust. 1) jak i działalności gospodarczej (ust. 2), a więc pojęć istotnych z perspektywy oceny, czy określony podmiot działa w charakterze podatnika, podejmującego działania charakterystyczne dla producenta, handlowca lub usługodawcy, a tym samym, czy jego działania można uznać za dokonywane w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Cytowany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. o zbliżonej treści. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, dostawa terenu budowlanego.
W ocenie Sądu, dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy Skarżący zbywając przedmiotowe nieruchomości, działał jako handlowiec, istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (EU:C:2011:589). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
Jednocześnie, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Wobec tego – jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 429/20 - o tym czy podejmowane czynności spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia strony. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności muszą być wykonywane bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywiste jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań. Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej zorganizowanie, rozumiane jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, przy czym, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; z 1 kwietnia 2015 r., II FSK 563/13; z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13). O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wreszcie, cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter, a więc prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami), przy czym działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów (znacznego zysku).
W niniejszej sprawie organ prowadzący postępowanie uznał, że podejmowane przez Skarżącego czynności dotyczące sprzedaży niezabudowanych działek wypełniają znamiona tak rozumianej definicji prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem nie następowały w ramach zarządu majątkiem prywatnym i powinny być rozliczone w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co uzasadniało wydanie decyzji rozliczającej Skarżącego w podatku od towarów i usług za badany okres w sposób odmienny od wykazanego w deklaracjach.
W ocenie Sądu, trafnie organ podatkowy doszedł do przekonania, że działaniom Skarżącego odnoszącym się do sprzedaży działek niezabudowanych można było przypisać charakter zorganizowany, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości gruntu i uzyskania rentowności z dokonanej transakcji. Czynności dotyczące działek niezabudowanych powinny być przez Skarżącego ujęte w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skarżący podjął szereg zorganizowanych, regularnych działań, które potwierdzają objęcie spornych działek prowadzoną przez niego działalnością deweloperską i realizowaną inwestycją budowy domów jednorodzinnych.
Jak wynika z dokonanych ustaleń, Skarżący nabył w 2006 r. dwie działki (nr [...] i nr [...]), które następnie na wniosek Skarżącego w 2008 r. zostały scalone w działkę nr [...], a tą – również na wniosek Skarżącego – podzielono na wiele działek, w tym m.in. sześć spornych działek niezabudowanych (rozmieszczonych w sposób nieregularny pomiędzy innymi działkami), w celu wydzielenia działek budowlanych. We wniosku o podział uwzględniono działki stanowiące drogi wewnętrzne, gminne, tereny zielone, ciągi pieszo-jezdne, tereny zabudowy mieszkaniowej, tereny usługowe, ruchu turystycznego i usług gastronomicznych oraz teren infrastruktury technicznej (jak zasadnie wskazał organ – tak przemyślany układ przestrzenny potwierdza planowanie przedsięwzięcia deweloperskiego w odniesieniu do wszystkich wydzielonych działek). Wszystkie działki powstałe z podziału działki nr [...] znajdują się w strefie oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W 2009 r. Skarżący poszerzył, prowadzoną od 1999 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych i świadczenia usług budowlanych, o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz pośrednictwo w zakresie obrotu nieruchomościami. Wszystkie działki powstałe z podziału działki nr [...] zostały objęte prowadzoną przez Skarżącego działalnością deweloperską, w ramach której na działkach tych realizuje on inwestycję o nazwie "[...]", polegającą na budowie 57 budynków w zabudowie jednorodzinnej. Skarżący w latach 2011-2012 poniósł koszty uzbrojenia dzielonej działki nr [...]. Sprzedaż działek (zabudowanych i niezabudowanych) Skarżący rozpoczął w 2016 r. Skarżący korzystał z usług profesjonalnego pośrednika sprzedaży nieruchomości, który m.in. zamieszczał ogłoszenia dotyczące nieruchomości na wielu portalach internetowych (przy tym zasadnie organ podważył twierdzenia Skarżącego, że usługi biura pośrednictwa dotyczyły wyłącznie działek zabudowanych, bowiem nie przedstawiono sposobu wydzielenia działek niezabudowanych z tych usług, nadto zdarzały się sytuacje zmiany przez nabywcę zamiaru kupna działki zabudowanej na działkę niezabudowaną). Skarżący podejmował działania zmierzające do zwiększenia atrakcyjności sprzedawanych działek, zarówno zabudowanych jak i niezabudowanych, a także do podniesienia ich ceny, polegające m.in. na doprowadzeniu do działki nr [...] wodociągu, gazociągu i postawieniu transformatora. Wskazane nakłady oraz zaplanowana infrastruktura dla obsługi komunikacyjnej (drogi wewnętrzne, tereny zielone, ciągi piesze itd.) dotyczyły zarówno działek niezabudowanych, jak i zabudowanych. Sporne działki niezabudowane nie zostały w żaden sposób wydzielone, czy wyłączone spod podejmowanych przez Skarżącego działań dotyczących realizowanej przez niego inwestycji deweloperskiej. Słusznie zatem uznał organ, że działki niezabudowane były objęte i uwzględnione przez Skarżącego w tym przedsięwzięciu. Co istotne, powyższe potwierdził sam Skarżący w złożonych zeznaniach. W powyższym zakresie Skarżący zeznał, że sprzedaż działek niezabudowanych nie została opodatkowana podatkiem VAT, ponieważ w momencie sprzedaży uważał je za składowe majątku prywatnego, który nie był związany z działalnością gospodarczą. Dopiero w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej, sporne działki niezabudowane były sukcesywnie wnoszone aportem do majątku firmowego - według ich wartości rynkowej, z uwzględnieniem nakładów na wodociąg i podział geodezyjny. Taka działka stanowiła wówczas element kalkulacyjny sprzedawanego domu. Podział scalonej działki nr [...] został przeprowadzony w celu inwestycyjnym. Tym samym Skarżący w istocie sam potwierdził, że elementem zamierzenia deweloperskiego była budowa domów na działkach, które powstały z podziału działki nr [...]. Sporne działki niezabudowane w żaden sposób nie zostały z tego zamierzenia wyłączone. Przeciwnie, stanowiły opcję oferty sprzedaży działek.
Rację należy przyznać organowi, że Skarżący przygotował nieruchomości gruntowe do sprzedaży jak profesjonalny przedsiębiorca, oferując inwestycję deweloperską polegającą na budowie domów na działkach z podziału działki nr [...]. Jednocześnie w przypadku, gdyby trafiłby się klient na działkę niezabudowaną, Skarżący oferował także sprzedaż działek niezabudowanych, w tym sprzedał działki sporne w sprawie. Skarżący poniósł przy tym koszty podziału geodezyjnego i wodociągu, które sukcesywnie przypisuje działkom wnoszonym aportem do prowadzonej działalności deweloperskiej. Niewątpliwie wykracza to poza działania związane z zarządem majątkiem prywatnym i potwierdza, że poniesione przez Skarżącego nakłady związane są z działalnością przedsiębiorcy prowadzącego zorganizowane działania w celu zapewnienia sobie stałego dochodu. Istniały wobec powyższego podstawy do uznania przez organ, że Skarżący w zakresie sprzedaży działek niezabudowanych wykazał działania typowe dla osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Działki niezabudowane nie zostały w żaden sposób wyłączone, czy wyodrębnione i nadal stanowią element przedsięwzięcia deweloperskiego realizowanego przez Skarżącego.
Z powyższych ustaleń jawi się obraz podejmowania przez Skarżącego aktywnych działań handlowych, mających na celu nabycie i sprzedaż nieruchomości w celu uzyskania określonego, wymiernego efektu finansowego. Działania te nie polegały wyłącznie na nabyciu i odsprzedaży nieruchomości w niezmienionym stanie, ale dokonywaniu czynności, dzięki którym zbywane nieruchomości uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej. Świadczy o tym wskazana wyżej aktywność Skarżącego zmierzająca do uzyskania stosownych podłączeń do wodociągu, sieci gazowej i energetycznej, czy też uzyskania pozwoleń na budowę budynków jednorodzinnych (dot. działek nr [...]/[...] i nr [...]/[...]). Sytuacja, w której właściciel czyni określone starania w celu podniesienia atrakacyjności handlowej nieruchomości musi być postrzegana jako gospodarowanie mieniem niemieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem. Typowa sprzedaż majątku zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych nie wymaga bowiem podejmowania aktywności, która w skutkach prowadzi do zwiększenia jego wartości. Dążeniu do odzyskania środków pieniężnych zainwestowanych uprzednio w nabycie nieruchomości nie musi przecież towarzyszyć podział gruntu na mniejsze działki, uzyskanie warunków zabudowy czy też staranie o uzbrojenie działki gruntu w media. Możliwa jest bowiem sprzedaż całości uprzednio zakupionego gruntu i odzyskania w ten sposób, zainwestowanych środków. Wskazane działania, w ocenie Sądu, służą niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków. Mając przy tym na względzie, że podejmowane są zwykle na przestrzeni dłuższego okresu czasu i wymagają podjęcia nie jednej, ale szeregu czynności, działania takie można zakwalifikować, jako właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej.
Niewątpliwie wskazywane okoliczności mogą świadczyć o zorganizowanym charakterze działań Skarżącego, co stanowi konieczną cechę uznania ich za właściwe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Szereg podejmowanych przez Skarżącego kroków służyło uczynieniu nieruchomości atrakcyjniejszymi handlowo, aby z tytułu ich sprzedaży wygenerować jak największy zysk. W przekonaniu Sądu zakres zaangażowania Skarżącego w proces sprzedaży nieruchomości, w tym spornych działek niezabudowanych, jak również ilość przeprowadzonych transakcji oraz konsekwentna realizacja zaplanowanej inwestycji deweloperskiej wskazuje na uczynienie sobie ze sprzedaży nieruchomości (w tym również spornych działek niezabudowanych) stałego źródła zarobkowania. Niewątpliwie zatem działania podejmowane w odniesieniu do działek niezabudowanych wyczerpują znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i jako takie powinny być włączone do prowadzonej już przez Skarżącego działalności gospodarczej. Czynności podejmowane przez Skarżącego, a odnoszące się do spornych działek niezabudowanych, nie miały bowiem charakteru incydentalnego, sporadycznego, ani niezaplanowanego, co jest właściwe dla zwykłego zarządu majątkiem, nienoszącego cech prowadzenia działalności gospodarczej. Sporne działki niezabudowane nie zostały w żaden sposób wyłączone, ani wydzielone z procesu podejmowania czynności mających na celu realizację inwestycji deweloperskiej Skarżącego. Niewątpliwie działalności Skarżącego, odnoszącej się do działek niezabudowanych, można także przypisać cechę ciągłości. Należy zwrócić uwagę, że Skarżący sukcesywnie, choć nieregularnie, począwszy od 2016 roku dokonywał zbycia spornych nieruchomości (działek niezabudowanych). Nie ulega także wątpliwości Sądu, że Skarżący wszelkie działania podejmował we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie był również kwestionowany zarobkowy charakter działań Skarżącego, mający na celu uzyskanie zysku ze sprzedaży działek, w tym tych niezabudowanych. Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań podatnika, ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, rodzaju podejmowanych działań. Zdaniem Sądu, wysokość zysku osiągniętego przez Skarżącego w związku z obrotem nieruchomościami, oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi przez niego działaniami pozwala dojść do wniosku, że działalność Skarżącego – w odniesieniu do sprzedaży spornych działek niezabudowanych – nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u.
W kontekście przytoczonych uwag należy uznać, że działania Skarżącego wskazywały na zamiar uzyskania określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działek, zwiększeniu ich handlowej atrakcyjności i w konsekwencji sprzedaży za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku odsprzedaży uprzednio zakupionego gruntu. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.
Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy oczywiście uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Zwłaszcza należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Wskazać tutaj należy choćby na aktywne działania podejmowane przez podatnika w stosunku do nieruchomości po jej zakupie, a zmierzające do dokonania podziału zakupionych nieruchomości na mniejsze działki, doprowadzenia sieci mediów do działek gruntu, czy wybudowania budynku na danej działce. Działania tego rodzaju nie należą, w ocenie Sądu, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Tego rodzaju aktywna działalność podjęta po zakupie gruntów jest niewątpliwie działalnością mającą na celu dokonanie korzystnej sprzedaży.
Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że sprzedaż działek niezabudowanych dokonywana była w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Istotnie, w przypadku osób fizycznych możemy mieć do czynienia z majątkiem przedsiębiorstwa i majątkiem prywatnym. Może zdarzyć się też tak, że elementy majątku prywatnego są wykorzystywane do celów zarobkowych, a tym samym wchodzić w zakres działalności gospodarczej, a mimo to pozostać w majątku prywatnym. Niemniej wyodrębnienie majątku przedsiębiorstwa i majątku prywatnego winno być dokonane w sposób wyraźny i nie budzący wątpliwości. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (por. wyrok TS w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 47). Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi "działać w takim charakterze". Natomiast podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304, pkt 16-18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24). Ponadto, w przypadku wykorzystywania dobra inwestycyjnego do celów zarówno zawodowych, jak i prywatnych, zainteresowany ma, na potrzeby VAT, możliwość dokonania wyboru, czy zaliczyć to dobro w całości do majątku swojego przedsiębiorstwa, czy pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu VAT, czy też zaliczyć je do aktywów przedsiębiorstwa jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych (zob. wyrok TS w sprawie Charles i Charles-Tijmens, C-434/03, EU:C:2005:463, pkt 23). Tym samym dobro takie może zostać wyłączone z systemu VAT, nawet jeśli częściowo jest wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, który jednak pozbawiony jest wszelkiego prawa do odliczenia (zob. wyrok TS w sprawie Bakcsi, EU:C:2001:136, pkt 27). Ponadto podatnik sprzedający takie dobro, którego część postanowił zachować do użytku prywatnego, nie działa w takim charakterze, jeżeli chodzi o sprzedaż tej części (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304, pkt 24). Musi on jednak przejawiać przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania jego części w swym majątku prywatnym (zob. wyrok TS w sprawie Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304, pkt 21). Stąd też aby sprzedaż terenu była poza VAT konieczne jest, aby oprócz jej zaliczenia do prywatnego majątku, sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym (zob. wyrok TS w sprawie Petar Kezić, s.p., Trgovina Prizma, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 22; wyrok NSA z 28.06.2016 r., I FSK 1946/14, CBOSA). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w sprawie, gdyż Skarżący nie wydzielił w żaden sposób części nieruchomości na potrzeby własne, a na całej nieruchomości z podziału działki nr [...] zadeklarował prowadzenie zamierzenia deweloperskiego i sukcesywnie sprzedawał działki zabudowane oraz niezabudowane.
Dla oceny tego, czy sprzedaż nieruchomości odbywała się w warunkach właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej bez znaczenia pozostaje wskazywany przez stronę zamiar nabywania działek gruntu na cele rolnicze. Na pełną aprobatę zasługuje stwierdzenie, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., I FSK 1011/15). Zatem podnoszone przez Skarżącego okoliczności wskazania w akcie notarialnym nabycia dzielonej działki celem powiększenia rodzinnego gospodarstwa rolnego oraz objęcie Skarżącego w latach 2006-2022 dopłatami oferowanymi w związku z prowadzoną działalnością rolniczą, nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług spornych nieruchomości w przypadku ich sprzedaży.
Nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych musiałoby być – jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia – kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można się zgodzić (zob. wyroki z dnia: 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15; 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1136/16).
Nawet gdyby zatem przyjąć, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w celach prywatnych mających związek z prowadzeniem działalności rolnej nie oznacza to, że sprzedaż działek nie mogła nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, czy podejmowane przez podatnika działania posiadały cechy działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie zostało wykazane.
Wbrew stanowisku Skarżącego, sporne nieruchomości nie mogłyby korzystać ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., bowiem kryterium wyłączającym spod tego zwolnienia od podatku jest uznanie terenu niezabudowanego za teren budowlany, tj. zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. przeznaczenie takiego terenu pod zabudowę m.in. zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie), nie zaś faktyczny sposób wykorzystywania działki, czy wskazany w ewidencji gruntów i budynków rodzaj gruntu.
Nie jest zasadny również podniesiony w skardze zarzut braku objęcia dostawy działek niezabudowanych wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwolnieniem, bowiem zwolnienie dostawy od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1871/15, publ. CBOSA). Jak wynika z aktu notarialnego z dnia 16 maja 2006 r. nabycie działek, z których następnie wydzielono sporne nieruchomości, dokonane zostało bez opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Podsumowując Sąd stwierdza, że realizowane przez Skarżącego w odniesieniu do działek niezabudowanych przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania strony podejmowane były cyklicznie, w sposób zorganizowany i zaplanowany, z uwzględnieniem czynności przygotowawczych i marketingowych oraz w celu realizacji z góry powziętego przedsięwzięcia, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez niego działalności w tym zakresie. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy częstotliwość ich dokonywania uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były nieruchomości. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca, czy jednego roku, lecz kilku lat. Dla oceny, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat a nie roku, czy dwóch, za które została wydana decyzja podatkowa.
Zaprezentowany w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny wskazujący na charakter podejmowanych działań, ich powtarzalność, wykorzystanie określonych mechanizmów prawnych (np. zabieganie o uzyskanie stosownych decyzji i pozwoleń) świadczą o tym, że działania podejmowane przez Skarżącego były planowane i stanowiły proces, który był nastawiony na osiągnięcie zysku. Był to zatem trwały, planowy i zorganizowany proces, który miał charakter zarobkowy. Skarżący uczynił więc również z obrotu działkami niezabudowanymi źródło dochodu, co wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu, suma opisanych w decyzji działań Skarżącego świadczy o tym, że jego działalność w odniesieniu do działek niezabudowanych polegała na zorganizowaniu faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie i nie stanowiła zwykłego zarządu własnym prywatnym mieniem Skarżącego. Mając na uwadze całokształt okoliczności świadczących o aktywności Skarżącego w zakresie handlu nieruchomościami, za prawidłowe należy także uznać rozstrzygnięcie organu podatkowego stwierdzające, że sprzedaż działek niezabudowanych nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Wobec tego przyjąć należało, że sprzedaż spornych nieruchomości nastąpiła w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zaś Skarżący w tym zakresie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym prawidłowo dokonano rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za badany okres.
Sąd uznał za niezasługujące na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
5.3. Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej, regulującym zagadnienia związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego.
W ocenie Sądu działania Dyrektora IAS mieściły się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 O.p., nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne.
Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w powyższym przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.
Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Przepis art. 188 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu i na każdym etapie postępowania (por. wyrok NSA z 3.06.2020 r., sygn. akt II FSK 713/20). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest zatem od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest przy tym zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego - wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.
Skarżący złożone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wnioski dowodowe, do których Naczelnik US odniósł się w postanowieniu z dnia 10 maja 2024 r., ponowił we wniesionym odwołaniu. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 16 października 2024 r., którego argumentacja świadczy o jego zgodności z prawem. Organ odwoławczy odmówił przesłuchania w charakterze świadka syna Skarżącego; wystąpienia do M.S. oraz M.M. o sprostowanie nieścisłości w ich wyjaśnieniach; ponownego wezwania M.Ż. do udzielenia wyjaśnień. Organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do wniosku o ponowne przesłuchanie Skarżącego, nie wskazano, na jakie okoliczności miałoby ono zostać przeprowadzone, wobec przesłuchania Skarżącego w dniu 23 sierpnia 2023 r. oraz wielokrotnego składania przez niego pisemnych wyjaśnień. Organ odmówił przesłuchania syna Skarżącego, będącego pracownikiem prowadzonej przez Skarżącego firmy, bowiem zakres jego obowiązków obejmował inwestycje budowlane, te zaś nie były kwestionowane w toku postępowania. Organ odmówił wystąpienia do pośrednika nieruchomości oraz jednego z nabywców o sprostowanie ich wyjaśnień, te bowiem były jednoznaczne i nie budziły wątpliwości organu, a nadto okoliczności w nich wskazane znajdowały potwierdzenie w aktach sprawy. Organ odstąpił od ponownego wezwania wskazanego świadka, bowiem Skarżący nie wskazał, w jaki sposób brak wyjaśnień od tej osoby wpływa na wynik sprawy.
W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).
Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądowym. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i realizujący zasadę przekonywania.
Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej.
5.4. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.