I SA/Gd 14/25

I SA/Gd 14/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący/
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14a § 1, art. 14b § 1-3, art. 14b § 5a, art. 14c § 1-2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 226
art. 23m ust. 1 pkt 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi A.P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2024 r., nr 0115-KDIT1.4011.491.2024.2.MR w przedmiocie zastosowania do sprawy interpretacji ogólnej oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 listopada 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia A. P. (dalej "Skarżący") na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 11 września 2024 r. o zastosowaniu interpretacji ogólnej w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy transakcja polegająca na wniesieniu mienia do Fundacji Rodzinnej na pokrycie jej funduszu założycielskiego stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f."), utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
2.1. W dniu 12 lipca 2024 r. wpłynął wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy transakcja polegająca na wniesieniu mienia do Fundacji Rodzinnej na pokrycie jej funduszu założycielskiego stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i czy w związku z powyższym transakcja będzie podlegała obowiązkom dokumentacyjnym i sprawozdawczym.
Skarżący nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b u.p.d.o.f. Skarżący jest fundatorem Fundacji Rodzinnej, która to została zawiązana na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. 2023 poz. 326 z późn. zm., dalej jako "u.f.r."). Zgodnie z postanowieniami statutu Fundacji Rodzinnej, jej Fundator jest beneficjentem uprawnionym do określonych świadczeń oraz do udziału w Zgromadzeniu Beneficjentów. Fundator ma nadto prawo powoływania i odwoływania członków zarządu i prawo zatwierdzania regulaminów Zarządu i Zgromadzenia Beneficjentów oraz ich zmian, a także prawo do dokonywania zmian statutu w zakresie beneficjentów, a także przysługujących im świadczeń. Fundator na pokrycie funduszu założycielskiego wniósł do Fundacji Rodzinnej mienie w postaci ogółu praw i obowiązków Fundatora w firmie rodzinnej - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako: "Mienie", "Transakcja"). Jednocześnie wartość funduszu założycielskiego utworzonego w następstwie wniesienia na jego pokrycie ogółu praw i obowiązków w firmie rodzinnej przekroczyła każdy z progów dokumentacyjnych, o których mowa w art. 23w u.p.d.o.f. Celem statutowym Fundacji Rodzinnej jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów na zasadach określonych w statucie Fundacji Rodzinnej. Fundacja Rodzinna może prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie wskazanym w art. 5 u.f.r. W Fundacji Rodzinnej działa Zarząd oraz Zgromadzenie Beneficjentów. Zarząd składa się z jednej osoby - małżonki Fundatora. Uprawnienia do udziału w Zgromadzeniu Beneficjentów przyznano wszystkim zstępnym Fundatora po ukończeniu 25 roku życia. Przy zawarciu Transakcji Fundacja Rodzinna była reprezentowana przez jedynego członka Zarządu, małżonkę Fundatora. W związku z tym Skarżący sformułował pytania:
1) Czy w opisanym stanie faktycznym Transakcja polegająca na wniesieniu Mienia do Fundacji Rodzinnej na pokrycie jej funduszu założycielskiego stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i czy w związku z powyższym Transakcja będzie podlegała obowiązkom dokumentacyjnym i sprawozdawczym na podstawie przepisów o cenach transferowych?
2) Jeżeli stanowisko Skarżącego w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, czy Transakcja polegająca na wniesieniu Mienia do Fundacji Rodzinnej na pokrycie jej funduszu założycielskiego korzystałaby z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 23z pkt 1 u.p.d.o.f.?
2.2. Postanowieniem z dnia 11 września 2024 r. Dyrektor KIS stwierdził, że do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia czy Transakcja polegająca na wniesieniu Mienia do Fundacji Rodzinnej na pokrycie jej funduszu założycielskiego stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 r. znak: DCT1.8203.4.2020.
2.3. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Skarżącego, Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 28 listopada 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że interpretacja indywidualna (gdyby została wydana) odpowiadałaby dokładnie zagadnieniu, które jest przedmiotem interpretacji ogólnej z 29 grudnia 2021 r. nr DCT1.8203.4.2020 w tym samym stanie prawnym, co oznacza, że Dyrektor KIS nie jest uprawniony w związku ze złożonym wnioskiem do wydania interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia czy transakcja polegająca na wniesieniu Mienia do Fundacji Rodzinnej na pokrycie jej funduszu założycielskiego stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada bowiem w tej części zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej. W konsekwencji, organ pierwszej instancji nie miał możliwości odniesienia się do tej części stanowiska Skarżącego, która dotyczy ustalenia czy ww. Transakcja będzie podlegała obowiązkom dokumentacyjnym i sprawozdawczym na podstawie przepisów o cenach transferowych oraz treści pytania nr 2. Konsekwencje podatkowe określone w tym zakresie zależne są bowiem od rozstrzygnięcia dokonanego w kwestii oceny czy wskazana we wniosku czynność jest transakcją kontrolowaną, objętej interpretacją ogólną.
Organ wskazał, że interpretacja ogólna nie rozstrzyga wprost indywidualnej (konkretnej) sprawy, jak ma to miejsce w przypadku interpretacji indywidualnej, i nie może ona zawierać wszystkich możliwych przypadków, w których będzie miała zastosowanie, a jedynie wyznacza kierunek interpretacji przepisów prawa podatkowego i wskazuje sposób prawidłowego zachowania się podatnika w sytuacji w niej opisanej, gwarantując podatnikowi ochronę w sytuacji zastosowania się do interpretacji ogólnej.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 14b § 5a w zw. z art. 14b § 1 O.p. przez niedostrzeżenie przez organ naruszenia dokonanego przez organ pierwszej instancji polegającego na błędnym przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały przesłanki uzasadniające wydanie przez Dyrektora KIS postanowienia z 11 września 2024 r., podczas gdy powołana przez organ pierwszej instancji interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 r. w sprawie definicji transakcji kontrolowanej, Nr DCT1.8203.4.2020, nie pozwala zrekonstruować odpowiedzi na pytanie sformułowane w treści wniosku Skarżącego, co w konsekwencji powinno skutkować wydaniem przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zgodnie z treścią wniosku Skarżącego;
- art. 14b § 5a w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 O.p. przez niedostrzeżenie przez organ naruszenia dokonanego przez organ pierwszej instancji polegającego na wydaniu postanowienia wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy organ pozostawał zobowiązany do uwzględnienia utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazującego na brak możliwości stwierdzenia przez organ bezprzedmiotowości żądania Wnioskodawcy w trybie art. 14b § 5a O.p. w przypadku, gdy interpretacja ogólna nie zawiera jednoznacznej odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji powinno skutkować wydaniem przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zgodnie z treścią wniosku Skarżącego;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 O.p. przez niedostrzeżenie przez organ naruszenia dokonanego przez organ pierwszej instancji polegającego na wydaniu postanowienia wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy na gruncie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w analogicznym przedmiocie, skierowanych już po opublikowaniu Interpretacji Ogólnej, organ wydał dotychczas szereg interpretacji indywidualnych, co w konsekwencji powinno skutkować wydaniem przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zgodnie z treścią wniosku Skarżącego;
- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 § 1 i § 2 w zw. z art. 239 O.p. przez wydanie przez organ postanowienia, podczas gdy z uwagi na ww. naruszenia przepisów postępowania organ pozostawał zobowiązany do uwzględnienia w całości zażalenia Skarżącego, uchylenia postanowienia z 11 września 2024 r. w całości i niezwłocznego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 221 § 1 i § 2 w zw. z art. 239 O.p.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej "p.p.s.a."). Badając rozpoznawaną sprawę Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.
5.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ zgodnie z prawem zastosował przepis art. 14b § 5a O.p., tj. zasadnie uznał, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej jest bezprzedmiotowy, z uwagi na fakt, że do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 r. nr DCT1.8203.4.2020.
Rozpoznając skargę Sąd uznał, że na wstępie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.
Regulacje prawne normujące zasady wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego zawarte zostały w rozdziale 1a Działu II (art. 14a - art. 14s) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
Jak wynika z art. 14a § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:
1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),
2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe)
- przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Nie ulega wątpliwości, że celem wskazanych w ww. przepisie interpretacji ogólnych jest z jednej strony, dążenie Ministra Finansów do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, przez dokonywanie w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz TK lub TSUE; a z drugiej zaś strony, zapewnienie podatnikom przewidywalności rozstrzygnięć podatkowych przez organy podatkowe.
Przypomnieć należy, że w świetle art. 14b § 1 O.p., Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.
Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Art. 14c § 1-2 tej ustawy stanowi, że organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym.
W myśl natomiast art. 14b § 5a O.p., jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.
Zatem w sytuacji, gdy występuje zbieżność wniosku o interpretację indywidualną z treścią aktualnej interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, skutkuje to otrzymaniem przez zainteresowanego potwierdzenia o możliwości zastosowania się do interpretacji ogólnej, bez konieczności wydawania interpretacji indywidualnej.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się (por. wyroki z dnia 11 stycznia 2023 r., II FSK 845/22, z dnia 31 maja 2021 r., I FSK 1629/18 i z dnia 7 października 2021 r., I FSK 326/20, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), że warunkiem zastosowania cytowanej regulacji jest stwierdzenie tożsamości opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz podstaw prawnych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zagadnieniem oraz stanem prawnym, wynikającymi z interpretacji ogólnej. Ustalenie, że zakresy indywidualnego pytania interpretacyjnego i interpretacji ogólnej pokrywają się nie powinno budzić wątpliwości z uwagi na konsekwencje rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o art. 14b § 5a O.p. (skutkiem zastosowania tego unormowania jest odesłanie do interpretacji ogólnej i odmowa udzielenia odpowiedzi na pytanie interpretacyjne). Powyższy pogląd podziela skład orzekający w niniejszej sprawie.
5.3. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w sprawie którego zostało wydane zaskarżone postanowienie dotyczył m.in. ustalenia, czy Transakcja polegająca na wniesieniu Mienia do Fundacji Rodzinnej na pokrycie jej funduszu założycielskiego, stanowi transakcję kontrolowaną, w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.
Zdaniem Sądu, słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, iż w kwestii dotyczącej definicji transakcji kontrolowanej, określonej w art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wypowiedział się Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2021 r. Nr: DCT1.8203.4.2020, opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów 30 grudnia 2021 r. poz. 16.
We wskazanej interpretacji ogólnej z 29 grudnia 2021 r. nr DCT1.8203.4.2020 Minister Finansów stwierdził, że:
"(...) interpretacja dotyczy pojęcia transakcji kontrolowanej w świetle definicji legalnej wyrażonej w art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...). Zgodnie z brzmieniem ww. przepisów, transakcja kontrolowana to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.
Interpretacja ma na celu wyjaśnienie, ze względu na zidentyfikowane trudności interpretacyjne w odniesieniu do elementów składowych definicji legalnej "transakcja kontrolowana", co należy rozumieć przez to pojęcie, jak również dokonanie delimitacji tego pojęcia.
Zakres przedmiotowej interpretacji nie obejmuje w szczególności zagadnień: nieodpłatnego świadczenia oraz przypisania dochodu do zakładu zagranicznego. Pojęcie transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, o której mowa w art. 11k ust. 4-5 ustawy o CIT (art. 23w ust. 4-5 ustawy o PIT), jest przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2021 r. nr DCT2.8203.2.2021 w sprawie pojęcia transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 14 grudnia 2021 r., poz. 10.
Niniejsza interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r. (...)
Definicja legalna transakcji kontrolowanej zawiera następujące elementy składowe: 1. występowanie działań o charakterze gospodarczym, 2. identyfikowanie działań na podstawie rzeczywistych zachowań stron, 3. ustalenie lub narzucenie warunków w wyniku powiązań. Łączne wystąpienie ww. elementów oznacza, że podejmowane działania stanowią transakcję kontrolowaną.
Ocena czy działanie stanowi transakcję kontrolowaną powinna następować indywidualnie dla każdego przypadku, z uwzględnieniem jego specyfiki. Wynik takiej oceny może być różny z perspektywy każdej ze stron (uczestników). Nie jest zatem konieczne jednolite uznanie działania za transakcję kontrolowaną przez obie/wszystkich uczestników danego działania. Dane działanie może zostać zakwalifikowane odmiennie przez uczestników, np. jako działanie o charakterze gospodarczym albo jako działanie pozbawione charakteru gospodarczego.
Działania o charakterze gospodarczym
Wyrażenie "działania o charakterze gospodarczym" nie jest zdefiniowane ani w ustawie o CIT, ani w ustawie o PIT. Termin "działania" jest szerokim pojęciem, a jego ograniczenie, w rozumieniu definicji legalnej, następuje poprzez cechę kwalifikującą, tj. posiadanie "charakteru gospodarczego".
Ustalając zakres znaczeniowy tego elementu składowego definicji, tj. "działania o charakterze gospodarczym", należy odwołać się do szerszego pojęcia "działalność gospodarcza". Definicja pojęcia "działalność gospodarcza" jest zróżnicowana w poszczególnych aktach prawnych (pojęcie "działalność gospodarcza" zdefiniowano w szczególności w: art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162), art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz.1540, z późn. zm.), art. 5a pkt 6 ustawy o PIT (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) oraz art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz.423, z późn. zm.)).
Zasadne jest wskazanie podstawowych cech konstytuujących działalność gospodarczą, tj.: działalność w celu zarobkowym; w ramach zorganizowanej struktury; w sposób ciągły; o charakterze niezależnym (samodzielnym).
Na działalność gospodarczą składają się działania o charakterze gospodarczym. Nie oznacza to jednak, że działanie o charakterze gospodarczym wymaga każdorazowo prowadzenia działalności gospodarczej. Co do zasady, działanie o charakterze gospodarczym wymaga istnienia tych samych cech konstytuujących, które definiują działalność gospodarczą.
Podstawową cechą działania o charakterze gospodarczym jest jego cel zarobkowy rozumiany jako nastawienie (zamiar) na osiągnięcie zysku. Rezultat działania może, ale nie musi, zmaterializować się dla strony/stron jako zysk. Działanie, które nie przyniosło przychodu (zysku) nie oznacza automatycznie działania o charakterze niegospodarczym. Przesłanka zarobkowego charakteru jest spełniona także wtedy choć, gdy podejmowane działania nastawione są na zysk, ale generują straty finansowe. Istotny jest bowiem nie tyle rezultat (efekt) danego działania (zysk lub strata), ile zamiar strony/stron, który spowodował podjęcie działania.
Przykładem może być sprzedaż towarów po cenie niższej niż cena nabycia. Na skutek wystąpienia istotnych wahań kursów walutowych w odniesieniu do zakupów w walucie obcej zabudżetowana cena sprzedaży w walucie krajowej skutkowała poniesieniem straty finansowej. Nie przeczy to nakierowaniu na zysk, mimo iż faktycznie zrealizowane wyniki finansowe odbiegają od planowanych.
Działania realizowane w ramach zorganizowanej struktury nie muszą mieć charakteru ciągłego, powtarzalnego (np. wykonywane sezonowo). Działaniami gospodarczymi mogą być działania o charakterze jednorazowym, np. sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Działania mogą być rozciągnięte w czasie, np. z uwagi na ich kompleksowość. Przykładem działania, które składa się z szeregu czynności, lecz ma charakter jednorazowy, jest restrukturyzacja działalności gospodarczej poprzez przeniesienie aktywów powiązane ze zwrotnym ich udostępnieniem. Obejmuje ona szereg czynności o charakterze prawnym i faktycznym, np. zawarcie umów, wydanie przedmiotu umów, zmianę profilu funkcjonalnego działalności podmiotu powiązanego biorącego udział w restrukturyzacji. Jest to działanie stanowiące zorganizowaną całość, poszczególne czynności są ze sobą funkcjonalnie lub operacyjnie powiązane. Określoną restrukturyzację można zatem kwalifikować jako działanie gospodarcze, pomimo że jest ono rozciągnięte w czasie i obejmuje szereg czynności.
Samego jednak zobowiązania się do świadczenia polegającego na zawarciu innej umowy nie należy kwalifikować jako działania gospodarczego, przede wszystkim nie ma ono charakteru definitywnego. Nie stanowi zatem transakcji kontrolowanej umowa przedwstępna stanowiąca jedynie zobowiązanie do zawarcia określonej umowy w przyszłości (por. odpowiedź z dnia 16 kwietnia 2021 r. na interpelację poselską nr 19562; https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/InterpelacjaTresc.xsp?key=C29J6A).
Na mocy umowy przedwstępnej jedna lub obie strony zobowiązują się jedynie do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przyrzeczona).
Określone działania powinny być oceniane odrębnie z punktu widzenia każdego uczestnika takich działań. Tytułem przykładu, w przypadku najmu powierzchni magazynowej na rzecz sp. z o.o. przez jej udziałowca, oceny należy dokonać niezależnie z perspektywy obu uczestników, tj. udziałowca (wynajmującego) i spółki z o.o. Dla spółki z o.o. najem stanowi transakcję kontrolowaną, ponieważ jest realizowany w ramach działalności gospodarczej. W przypadku udziałowca kryterium ocennym może być nie tylko charakter zarobkowy, ale rozmiar i zorganizowanie prowadzonych przez niego działań.
Nie stanowi działania o charakterze gospodarczym wypłata dywidendy. Decyzja o wypłacie dywidendy jest czynnością dokonywaną samodzielnie przez spółkę na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: KSH) w drodze uchwały zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Kodeks spółek handlowych, który reguluje instytucję wypłaty dywidendy, wskazuje tryb i podstawę jej dokonania. Wypłatę dywidendy, w tym wartość wypłaconego wspólnikom świadczenia, normuje KSH. Jej szczegółowe warunki określa uchwała właściwego organu spółki (zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia akcjonariuszy). Wypracowany zysk, jego podział oraz wypłata są konsekwencją działalności gospodarczej. Cel zarobkowy materializuje się w działalności gospodarczej spółki dokonującej wypłaty dywidendy, nie zaś w samej czynności jej wypłaty. Czynność wypłaty dywidendy nie jest działaniem gospodarczym (por. odpowiedź z dnia 22 sierpnia 2020 r. na interpelację poselską nr 9368; http://www.sejm.gov.pl/sejm9.nsf/InterpelacjaTresc.xsp?key=BSTHV8).
Z podobnych względów wypłata zysku przez spółkę niebędącą osobą prawną na rzecz jej wspólników oraz otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną odpowiedniej części zysku tej spółki nie stanowi transakcji kontrolowanej.
Również w przypadku dopłat uregulowanych w art. 177-179 KSH spółka kapitałowa jako ich beneficjent zachowuje się pasywnie, tj. otrzymuje świadczenie pieniężne od wspólników zobowiązanych do ich wniesienia na podstawie umowy spółki w wysokości i terminach, które określa uchwała wspólników - co do zasady nie uiszczając wynagrodzenia (odsetek) za udostępniony kapitał. Wspólnicy spółki zobowiązani do ich wniesienia na podstawie umowy spółki nie mają co do zasady wpływu na ich wysokość. Brak jest tu charakteru odpłatnego charakterystycznego dla umów wzajemnych. Takiego zdarzenia nie należy uznawać za działanie o charakterze gospodarczym. Natomiast nie przesądza się o charakterze gospodarczym lub niegospodarczym w odniesieniu do wpłat dokonywanych na innej podstawie niż przepisy KSH dotyczące dopłat.
Rzeczywiste zachowania stron
Działania o charakterze gospodarczym należy identyfikować na podstawie rzeczywistych zachowań stron.
Zachowania są pojęciem szerokim, mogą być nimi działania lub zaniechania. Istotne jest, aby zachowania były rzeczywiste. Przy ocenie rzeczywistego charakteru zachowań stron należy brać w szczególności pod uwagę istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych określonego działania. Zachowania sztuczne lub pozorne nie są zachowaniami rzeczywistymi. Rzeczywista
treść podejmowanych działań identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Przesłanka ta jest w szczególności istotna w sytuacji, w której rzeczywisty przebieg transakcji kontrolowanej nie jest zgodny z postanowieniami obowiązujących umów pisemnych albo kiedy umowy pisemne dotyczące transakcji kontrolowanej nie istnieją.
Warunki ustalone lub narzucone w wyniku powiązań
Powiązania to relacje pomiędzy podmiotami powiązanymi - w rozumieniu definicji podmiotów powiązanych (art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Istnienie powiązań samo w sobie nie determinuje występowania transakcji kontrolowanej. Warunki działań o charakterze gospodarczym mają zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.
Wyrażenie "ustalone lub narzucone w wyniku powiązań" nie oznacza, że transakcji muszą bezpośrednio dokonywać podmioty powiązane, tylko że powiązania miały wpływ na ustalenie treści działań. Nie wyklucza się zatem, że warunki danej transakcji mogą zostać ustalone lub narzucone przez podmiot powiązany, który nie jest bezpośrednio stroną transakcji. Przykładem jest ustalenie np. ceny zakupu towaru lub usługi w drodze centralnych negocjacji warunków transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz niepowiązanym dostawcą. Warunki transakcji nie zostały wówczas ustalone bezpośrednio z podmiotem trzecim (niepowiązanym), lecz wynegocjowane centralnie w imieniu podmiotów powiązanych przez podmiot centralny lub podmiot dedykowany do przeprowadzenia negocjacji w sposób centralny, dla wybranej grupy podmiotów.
O narzuceniu warunków transakcji podmiotom powiązanym można mówić także w sytuacji, gdy warunki ustala jednostronnie w imieniu podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych podmiot centralny z grupy, przy czym podmiot ten nie musi być bezpośrednią stroną transakcji.
Pojęcie "transakcja kontrolowana" obejmuje transakcje spełniające przesłanki z art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT (art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), niezależnie od tego, czy są one realizowane na warunkach zgodnych z zasadą ceny rynkowej (ang. arm's length principle), czy na warunkach niezgodnych z zasadą ceny rynkowej."
5.4. Sąd podziela pogląd, że sformułowana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wątpliwość Skarżącego wyraźnie dotyczyły ustalenia, czy Transakcja polegająca na wniesieniu Mienia do Fundacji Rodzinnej na pokrycie jej funduszu założycielskiego, stanowi transakcję kontrolowaną, w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Natomiast w dalszej kolejności Skarżący poddał w wątpliwość, czy w związku z tym ww. Transakcja będzie podlegała obowiązkom dokumentacyjnym i sprawozdawczym, na podstawie przepisów o cenach transferowych.
Nie ulega wątpliwości, że prawidłowo w niniejszej sprawie organ ocenił, iż zakres interpretacji jakiej oczekiwał Skarżący, wyraźnie został także potwierdzony w uzasadnieniu własnego stanowiska, w którym Skarżący dokonał analizy definicji transakcji kontrolowanej, określonej w przepisie art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., celem wykazania, że transakcja będąca przedmiotem wniosku nie wypełnia wszystkich przesłanek określonych powołanym przepisem. Jednocześnie w powyższym uzasadnieniu Skarżący sam zauważył, że definicja transakcji kontrolowanej zawarta została w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 r. i odwołał się do treści ww. interpretacji ogólnej.
Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że wbrew twierdzeniu Skarżącego, organ słusznie uznał, że interpretacja indywidualna (gdyby została wydana na wniosek Skarżącego) odpowiadałaby zagadnieniu, które jest przedmiotem interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2021 r. nr DCT1.8203.4.2020 w tym samym stanie prawnym. Powyższe oznacza, że wbrew opinii Skarżącego, Dyrektor KIS nie był uprawniony, w związku ze złożonym przez Skarżącego wnioskiem do wydania interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy transakcja polegająca na wniesieniu Mienia do Fundacji Rodzinnej na pokrycie jej funduszu założycielskiego, stanowi transakcję kontrolowaną, w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.
Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe (przywołane w części historycznej niniejszego uzasadnienia) odpowiadało bowiem w tej części zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej. Art. 14b § 5a O.p. wyraźnie natomiast stanowi, że jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.
W rozpatrywanej sprawie bez wątpienia spełnione zostały warunki niezbędne do zastosowania art. 14b § 5a O.p. Zaistniała bowiem tożsamość opisu zdarzenia przyszłego i podstaw prawnych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zagadnieniem i stanem prawnym, wynikającymi z interpretacji ogólnej. Istotne jest to, że zarówno podstawa materialnoprawna, jak i okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mieszczą się w zagadnieniu będącym przedmiotem stosownych rozważań przedstawionych w przedmiotowej interpretacji ogólnej. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem, że doszło do naruszenia art. 14b § 5a O.p.
Także w odpowiedzi na opisane w skardze zarzuty co do możliwości rekonstrukcji odpowiedzi na pytanie strony, Sąd zwraca uwagę, że skoro w przedmiotowej sprawie Skarżący wniósł o ustalenie, czy transakcja polegająca na wniesieniu Mienia do Fundacji Rodzinnej na pokrycie jej funduszu założycielskiego, stanowi transakcję kontrolowaną, w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i czy w związku z powyższym Transakcja będzie podlegała obowiązkom dokumentacyjnym i sprawozdawczym, na podstawie przepisów o cenach transferowych, to Dyrektor KIS słusznie powołał się na Interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 r. Nr: DCT1.8203.4.2020.
Uwzględniając zakres przedmiotowy złożonego przez Skarżącego wniosku i pytania trudno twierdzić, że sprawa ta nie jest tożsama z zakresem wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej.
Bezpodstawny jest tym samym zarzut Skarżącego, jakoby działanie organu interpretacyjnego polegające na wydaniu postanowienia było działaniem błędnym, sprzecznym z intencją ustawodawcy.
Należy też pamiętać, że skutkiem takiej oceny organ interpretacyjny był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobligowany do wydania postanowienia o zastosowaniu interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 r.
Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przez organ art. 14b § 1 oraz art. 14b § 5a O.p. uznać należy za bezzasadne.
Nie można także zgodzić się z zarzutem Skarżącego dotyczącym naruszenia przez organ interpretacyjny art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych.
Zauważyć należy, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 121 § 1 ww. ustawy, który to znajduje zastosowanie do postępowania w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Uznać należy, że w niniejszej sprawie wobec dokonanych ustaleń organ trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Wydanie rozstrzygnięcia w sposób odmienny od woli, czy oczekiwań strony, nie stanowi przesłanki do uznania zarzutu, jakoby zostały naruszone zasady zaufania do organów podatkowych.
5.5. Uznając zatem, że zagadnienie poruszone przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiadało zagadnieniu poruszonemu w ww. interpretacji ogólnej, Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za bezpodstawne.
Z tego względu Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.