I SA/Gd 1393/16

I SA/Gd 1393/16 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2016-12-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-11-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Irena Wesołowska /sprawozdawca/
Janina Guść /przewodniczący/
Krzysztof Przasnyski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 8 kwietnia 2016 r. "A" S.A. z siedzibą w C. (dalej w skrócie zwana Spółką lub Wnioskodawcą) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczenia (stałego i zmiennego wynagrodzenia) pomiędzy Spółką a Liderem i jego dokumentowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy dokonane na potrzeby realizacji zadania, w związku z którym zostało powołane konsorcjum.
Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie produkcji i dystrybucji ciepła dla mieszkańców miejscowości Ch. i H. Profil i polityka inwestycyjna Wnioskodawcy zakłada produkcję ciepła w zdecydowanej większości z paliw odnawialnych. Celami Wnioskodawcy są: poprawa ochrony środowiska naturalnego poprzez budowę i eksploatację kotłowni opalanych biomasą, budowa ekologicznych elektrociepłowni na biomasę współpracujących z istniejącymi systemami ciepłowniczymi, osiągnięcie pozycji lidera w produkcji ciepła i energii elektrycznej z paliw odnawialnych w Polsce oraz zapewnienie bezpieczeństwa energetycznego i zadowolenia klientów.
Wnioskodawca w ramach rozwoju prowadzonej działalności i w celu wspólnego wykonania zamówienia, na rzecz klienta, którym jest miasto L., zawarł w dniu 4 marca 2014 r. Umowę Konsorcjum z inną spółką, która została Liderem Konsorcjum. Spółki wspólnie przystąpiły do przetargu i złożyły ofertę na realizację Zadania "Eksploatacja elektrociepłowni o mocy zainstalowanej termiczne 5,2 MWt i o mocy zainstalowanej elektrycznej 1250 kWe, produkującej ciepło i energię elektryczną w pełnym skojarzeniu, składającej się z kotła termalnego i bloku kogeneracyjnego w układzie ORC do 31.12.2020 r.". Konsorcjum wygrało przetarg, zatem spółki wspólnie będą realizowały umowę zawartą z Zamawiającym. Wyłącznym celem Konsorcjum było współdziałanie stron w postępowaniu o udzielenie zawarcia umowy, dotyczącej zamówienia oraz wspólna realizacja zadania. Nie jest wolą Stron Umowy Konsorcjum powołanie nowego podmiotu gospodarczego a jedynie współpraca przy realizacji Zadania wskazanego powyżej.
Umowa Konsorcjum oraz oddzielna umowa dotycząca ustalenia wynagrodzenia, reguluje warunki współpracy pomiędzy uczestnikami Konsorcjum. Dla celów realizacji Zadania, strony Umowy Konsorcjum dokonały podziału rzeczowego czynności wykonywanych na podstawie umowy z Zamawiającym. I tak, Lider Konsorcjum zobowiązał się m. in. do prowadzenia obsługi technicznej elektrociepłowni i organizowania procesu produkcji ciepła i energii elektrycznej za pomocą zasobów technicznych i ludzkich będących w jego dyspozycji, bieżącego utrzymania i ponoszenia kosztów utrzymania obiektów elektrociepłowni, w tym prowadzenia remontów, konserwacji urządzeń, zakupu energii elektrycznej, ponoszenia wszelkich opłat publicznoprawnych oraz innych kosztów związanych z utrzymaniem obiektów elektrociepłowni, zabezpieczenia majątku elektrociepłowni, koordynacji zakupu biomasy, w tym transportu i utrzymywania bieżących kontaktów z dostawcami, koordynacji zakupu biomasy w zakresie oceny jakościowej oraz jej przechowywania, utrzymywania i finansowania niezbędnych zakupów biomasy, wniesienia wadium i zabezpieczenia tytułem należytego wykonania umowy oraz usunięcia wad i usterek.
Z kolei Wnioskodawca, jako członek Konsorcjum, zobowiązał się m. in. do przekazania wiedzy i doświadczenia oraz potencjału technicznego związanego z logistyką zakupu i składowaniem biomasy i oddania ich do dyspozycji Lidera na potrzeby realizacji zadania, wizytowania elektrociepłowni, przeszkolenia osób odpowiedzialnych za eksploatację elektrociepłowni, udostępnienia swoich obiektów ciepłowni na potrzeby szkolenia oraz przekazania doświadczeń w zakresie eksploatacji kotłów na biomasę i urządzeń produkujących energię elektryczną, przeszkolenia osób odpowiedzialnych za zakup biomasy oraz przekazania doświadczeń w zakresie organizacji procesu kontraktowania, zakupu, dostaw, magazynowania i rozliczania zużycia biomasy, dostaw biomasy na potrzeby elektrociepłowni na warunkach uzgodnionych z Liderem, koordynacji prac związanych ze sporządzaniem taryfy dla ciepła i energii elektrycznej, prowadzenia wszelkich spraw związanych ze sprzedażą energii oraz uzyskiwania certyfikatów, prowadzenia spraw przed organami, w zakresie koncesji i akcyzy na energię elektryczną, prowadzenia bieżącej kontroli dokumentów technicznych i księgowych związanych z prowadzeniem elektrociepłowni opalanej biomasą.
W efekcie realizacji Zadania powinny zostać osiągnięte odpowiednie wielkości produkcji ciepła i energii elektrycznej oraz efekty ekologiczne w postaci ograniczenia emisji. Główną korzyścią wynikającą z realizacji Zadania przez członków Konsorcjum, jest otrzymywanie z tytułu realizacji przedmiotowego Zadania stosownego wynagrodzenia od Zamawiającego (opłata miesięczna) oraz przychód ze sprzedaży ciepła i energii elektrycznej wraz z świadectwami pochodzenia.
W świetle Umowy Konsorcjum, obowiązki Lidera Konsorcjum obejmują w szczególności reprezentowanie interesów Konsorcjum na zewnątrz i prowadzenie spraw Konsorcjum, zaciąganie zobowiązań, otrzymywanie instrukcji i przyjmowanie płatności od Zamawiającego, występowania wobec Zamawiającego w związku z realizacją Zadania, podpisanie i złożenie oferty, wniesienie wadium, zawarcie umowy z Zamawiającym, prowadzenie bieżącego rozliczania kontraktu i usług między stronami Konsorcjum i Zamawiającym. Każda ze stron Konsorcjum zapewnia rzetelne, terminowe i zgodne z przepisami wykonanie umowy z Zamawiającym, w szczególności wykonanie powierzonej jej części umówionego Zadania. Każda z nich ponosi wyłączną odpowiedzialność za wykonanie przyjętego na siebie zakresu prac i dostaw. Każda ze stron jest całkowicie odpowiedzialna względem drugiej strony za należyte wykonanie umowy w odniesieniu do swojego zakresu robót oraz gwarancji należytego wykonania Umowy.
Członkowie Konsorcjum zobowiązują się wobec Zamawiającego do odpowiedzialności solidarnej każdego z członków Konsorcjum. Zaś wobec siebie ponoszą odpowiedzialność zgodnie z przypisanymi zadaniami, ewentualnie dzielą się kosztami i odpowiedzialnością, gdy nikomu nie można przypisać wyraźnie odpowiedzialności.
W umowie Konsorcjum zapisano, że Wnioskodawca, jako członek Konsorcjum, otrzyma wynagrodzenie stosownie do zakresu wykonania umówionego zadania, które to wynagrodzenie zostanie określone w odrębnej umowie dwustronnej.
Umowa nie reguluje więcej szczegółów w zakresie dostaw, robót i usług świadczonych przez każdego członka Konsorcjum, obowiązków ponoszenia przez nich bieżących kosztów i wydatków z własnych środków czy dążenia do rozliczania tychże w ramach wspólnego przedsięwzięcia.
Podsumowując, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł Umowę Konsorcjum w celu przystąpienia do przetargu i późniejszej realizacji świadczenia usług. Z uwagi na dużą skalę przedsięwzięcia, połączoną z koniecznością dysponowania szerokimi referencjami, specjalistyczną wiedzą i wysokim zabezpieczeniem finansowym, Wnioskodawca i jego partner biznesowy, razem jako członkowie Konsorcjum, powołali - w oparciu o Umowę Konsorcjum - pozbawione osobowości prawnej Konsorcjum, będące tymczasowym związkiem Wnioskodawcy i drugiej spółki w celu złożenia wspólnej oferty oraz w przypadku wygrania przetargu - w celu negocjowania i zawarcia z Zamawiającym umowy na realizację zadania oraz kooperacji w zakresie jej wykonania. W celu realizacji Zadania nie powołano żadnej spółki celowej ani innego podmiotu będącego odrębnym podatnikiem VAT. Umowa Konsorcjum, której stroną jest Wnioskodawca, określa zakres prac i zadań, do wykonania których jest zobowiązany każdy z członków Konsorcjum. W konsekwencji, pomimo że podmioty tworzące Konsorcjum składają wspólną ofertę, to jednak jej faktyczna realizacja spoczywa (w zakresie przypisanych prac) na każdym z członków Konsorcjum. W przypadku przedmiotowej Umowy Konsorcjum, Lider jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury na rzecz Zamawiającego z tytułu realizacji Zadania. Na podstawie faktur wystawianych przez Lidera Konsorcjum, Zamawiający jest zobowiązany płacić całość wynagrodzenia z tytułu wykonania Zadania.
Zgodnie z dodatkowo zawartą umową w sprawie wynagrodzenia za uczestnictwo w Konsorcjum, wraz z późniejszymi aneksami, wskazano, że wynagrodzenie członka Konsorcjum za udział w Konsorcjum składa się z dwóch części - stałej, ustalanej za każdy miesiąc według formuły: iloczyn ilości wyprodukowanego ciepła w miesiącu rozliczeniowym określonego na podstawie układu pomiarowo - rozliczeniowego służącego do rozliczeń z zamawiającym i stawki w zł/GJ, indeksowanej w kolejnych latach według zasad przewidzianych w umowie z Zamawiającym oraz zmiennej, ustalanej za rok kalendarzowy i rozliczanej do 15 stycznia następnego roku, o ile zostaną spełnione określone warunki wynikające z umowy z Zamawiającym (m. in. nie zostanie naliczona i wyegzekwowana kara umowna przez Zamawiającego), według formuły: - w odniesieniu do biomasy - generalnie zmienne wynagrodzenie stanowić ma równowartość 50% iloczynu różnicy między dwiema wielkościami - ceną przyjętą do kalkulacji ceny z Zamawiającym zgodnie z ofertą i ceną paliwa zużytego w roku rozliczeniowym; w odniesieniu do energii elektrycznej - 50% iloczynu różnicy pomiędzy średnią ważoną ceny świadectwa pochodzenia energii elektrycznej uzyskaną w roku rozliczeniowym oraz ceną świadectwa pochodzenia energii elektrycznej przyjętą do Kalkulacji ceny z Zamawiającym i ilości wyprodukowanej energii elektrycznej w roku rozliczeniowym.
W prezentacji własnego stanowiska w sprawie wskazano, że "Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie obciążenie przez niego Lidera stałym wynagrodzeniem, za wykonywane przez siebie czynności, bez których Zadanie nie mogłoby być realizowane jako całość, jest związane z faktycznym świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z Konsorcjum i powinno podlegać podatkowi VAT oraz wymaga dokumentowania fakturami. Jest to faktycznie wynagrodzenie Wnioskodawcy za uczestnictwo w Konsorcjum." Tym samym zatem, wynagrodzenie to dotyczy jednak właśnie czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Konsorcjum, na rzecz Lidera, aby całość Zadania Jako takiego", dla którego zostało powołane Konsorcjum, mogła być prawidłowo wykonywana na rzecz Zamawiającego.
Nie jest jednak możliwe wskazanie konkretnych czynności, jakie są wykonywane przez Spółkę jako konsorcjanta w związku z udziałem w Konsorcjum. Nie jest możliwe w tym sensie, że w umowie wskazano określony kompleks czynności i działań, które ze strony Spółki mogą się wiązać w mniejszym lub większym stopniu z przekazywaniem wiedzy i doświadczenia Spółki Liderowi oraz udzielaniem mu wsparcia w bieżącym wykonywaniu Zadania. Została wymieniona część takich potencjalnych działań, w umowie wskazano ich więcej. W praktyce mogą także wystąpić w związku z wykonywaniem Zadania takie czynności Spółki, które na moment podpisania umowy nie zostały przewidziane.
W każdym z miesięcy mogą faktycznie wystąpić różne czynności, mogą się one powtarzać, w każdym miesiącu może być różna ilość określonych czynności lub niektóre z nich mogą nie wystąpić w ogóle. Nie ma jednak wątpliwości, że, co do zasady, takie działania i czynności ze strony Spółki będą występowały w toku działania Konsorcjum.
Z uwagi na taką sytuację ustalone zostało między konsorcjantami swego rodzaju wynagrodzenie ryczałtowe, niezależne od konkretnych czynności wykonanych w danym okresie, aczkolwiek kalkulowane w oparciu o zmienną ilość ciepła wyprodukowanego w ramach Zadania w danym okresie.
W związku z powyższym opisem Spółka zadała trzy pytania:
1. Czy rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą jako konsorcjantem a Liderem, nazywane w umowie stałym wynagrodzeniem miesięcznym, powinno następować z podatkiem należnym, na podstawie faktury wystawianej przez Wnioskodawcę na Lidera?
2. Czy rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem, nazywane w umowie wynagrodzeniem zmiennym, może następować poza VAT, na podstawie noty wystawionej przez Wnioskodawcę na Lidera, stanowiąc podział zysku wypracowanego przez Konsorcjum?
3. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy dokonywane na potrzeby działań wykonywanych przez Wnioskodawcę przy realizacji Zadania, w związku z którym zostało powołane Konsorcjum?
Zdaniem Wnioskodawcy umowa konsorcjum to w praktyce zobowiązanie uczestników konsorcjum do współdziałania dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez podejmowanie oznaczonych w umowie działań. Powołanie konsorcjum nie wymaga wniesienia żadnych wkładów. Członkowie konsorcjum łączą swoje siły jedynie na potrzeby zrealizowania jednorazowego przedsięwzięcia gospodarczego, a nie dla stałego prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym wspólne przedsięwzięcie nie posiada ani osobowości prawnej, ani nie jest nawet samodzielnym podmiotem praw i obowiązków. Uczestnicy konsorcjum mogą działać samodzielnie i niezależnie. Działalność ich jest koordynowana przez tzw. lidera, który reprezentuje konsorcjum na zewnątrz oraz prowadzi jego sprawy. Przy czym uprawnienia lidera do reprezentacji wynikają bezpośrednio nie z przepisów prawa, ale z tytułu udzielonego pełnomocnictwa. W praktyce gospodarczej wyodrębnia się dwa rodzaje konsorcjów: rzeczowe oraz finansowe. W konsorcjum rzeczowym uczestnicy konsorcjum dzielą między sobą rzeczowo zakres zadań. Każdy z partnerów konsorcjum wykonuje wydzielony zakres prac. Podział zysku w konsorcjum rzeczowym wynika z podziału rzeczowego prac. Z kolei w przypadku konsorcjum finansowego każdy z uczestników konsorcjum wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót. Partnerzy w konsorcjum finansowym wykonują części składające się na całość przedsięwzięcia sukcesywnie, stosownie do potrzeb, angażując własne aktywa. Następnie dzielą otrzymane przychody i poniesione koszty stosownie do ustalonej partycypacji w zyskach. Na gruncie VAT, konsorcjum nie jest podatnikiem VAT. Podatnikami są poszczególni uczestnicy konsorcjum. Przepisy ustawy VAT nie uznają wspólnego przedsięwzięcia za podatnika VAT ani nie regulują sposobu rozliczania udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Z funkcjonowaniem konsorcjum związane są w praktyce problemy dotyczące kwestii rozliczania VAT. Jako że konsorcjum nie posiada statusu podatnika VAT, każdy z członków wspólnego przedsięwzięcia obowiązany jest do rozliczania VAT odrębnie.
Spółka wskazała dalej, że umowy konsorcjum przewidują dla jednego z członków status, tzw. lidera, którego zasadniczą rolą jest reprezentowanie konsorcjum wobec osób trzecich, przeważnie posiada on też uprawnienie do wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonanie prac przez konsorcjum. Faktura wystawiana przez lidera w większości wypadków oparta jest o faktury otrzymane przez podwykonawców, jednakże spotyka się również sytuację odwrotną, w której faktury pozostałych członków wspólnego przedsięwzięcia są wystawianie niezależnie od faktury lidera.
W rzeczywistości rozliczenie działalności konsorcjum na gruncie VAT zależy od rodzaju powołanego konsorcjum. W przypadku konsorcjum rzeczowego polegającego na wyraźnym odgórnym podziale prac i wynagrodzenia pomiędzy członkami konsorcjum, uczestnicy konsorcjum powinni wystawić na lidera konsorcjum faktury VAT dokumentujące przypadającą na nich część wynagrodzenia z tytułu wykonanych przez nich w ramach konsorcjum usług, zaś lider konsorcjum ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Z kolei w przypadku konsorcjum finansowego, w którym zysk uczestników konsorcjum dzieli się na uzyskane wynagrodzenie z tytułu rzeczywiście wykonanych prac oraz zysk wynikający z podziału różnicy między otrzymanym wynagrodzeniem od zamawiającego a łącznymi kosztami zaraportowanymi przez podmioty, uczestnicy konsorcjum powinni wystawić na lidera konsorcjum faktury VAT dokumentujące rzeczywiście wykonane przez nich w ramach konsorcjum prace, natomiast lider konsorcjum ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Natomiast w zakresie, w jakim otrzymany przez uczestników konsorcjum podział zysku nie odnosi się do żadnych wykonanych przez uczestników prac, a stanowi jedynie transfer przez lidera konsorcjum części wynagrodzenia, należnego uczestnikom konsorcjum, nie podlega opodatkowaniu VAT i powinno zostać udokumentowane notą księgową.
Spółka przywołując orzeczenie NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1072/13), wskazała, że pomiędzy świadczeniami skarżącej na rzecz konsorcjum, a w rezultacie na rzecz zamawiającego, a przeniesieniem na nią proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego konsorcjum brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. O objęciu zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie decyduje też okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Określony w przedmiotowej umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera nie może bowiem zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz sami występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider. Słusznie w związku z tym, skonstatował sąd pierwszej instancji, iż skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynikało, że lider konsorcjum nie działała wyłącznie we własnym imieniu lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał przychód to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz zamawiającego.". Spółka wskazał, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez ETS w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01. Wnioskodawca przywołał również treść dwóch interpretacji indywidualnych.
Zdaniem Spółki, zależnie od treści konkretnej umowy konsorcjum i sposobu ustalania wynagrodzenia, w powiązaniu z zadaniami wykonywanymi przez uczestników konsorcjum, może być tak, że uczestnicy konsorcjum będą się fakturować tak jak w relacji wykonawca główny - podwykonawca (w zakresie, w jakim dostarczać będą towary i świadczyć usługi na rzecz lidera, w zakresie wynikającym z zawartej umowy konsorcjum), bądź też będą się częściowo fakturować a częściowo rozliczać notami, albo też ich wzajemne rozliczenia nastąpią poza podatkiem VAT (rozliczenia nie będą stanowiły wynagrodzenia za wykonywane wzajemnie usługi czy dostawy towarów, a będą tylko i wyłącznie podziałem zysków konsorcjum - czasami następuje to poprzez rozliczenie przychodów i kosztów konsorcjum na poszczególnych uczestników, stosownie do umówionych zasad).
Prezentując własne stanowisko odnośnie pierwszego z postawionych pytań Spółka wskazała, że jedynie obciążenie przez niego Lidera stałym wynagrodzeniem, za wykonywane czynności, bez których Zadanie nie mogłoby być realizowane jako całość, jest związane z faktycznym świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z Konsorcjum i powinno podlegać VAT oraz wymaga dokumentowania fakturami. Pozostaje ono praktycznie niezależne od wynagrodzenia, jakie na Zamawiającego fakturuje Lider, z umowy nie wynika także w żaden sposób, że w drodze tego wynagrodzenia dochodzi do obciążenia Lidera kosztami wykonywania przez Spółkę działań w ramach Konsorcjum (tzn., że Spółka zgodnie z umową domaga się "zwrotu" swoich kosztów wniesionych w Konsorcjum, z uzyskanego przez Konsorcjum wynagrodzenia zafakturowanego przez Lidera na Zamawiającego).
Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć, co do zasady, każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
W zaprezentowanym stanowisku wskazane zostało ponadto, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży dokonanej przez podatnika VAT. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie produkcji i dostarczania ciepła, w tym z wykorzystaniem paliw odnawialnych. W celu wspólnego wykonania zamówienia, na rzecz klienta, którym jest Miasto L., Wnioskodawca zawarł Umowę Konsorcjum z inną spółką (Lider). Treść Umowy Konsorcjum wskazuje przy tym, że pomimo tego, że podmioty tworzące Konsorcjum składają wspólną ofertę, to jednak jej faktyczna realizacja spoczywa (w zakresie przypisanych prac) na każdym z członków Konsorcjum.
Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia opodatkowania VAT, Lider dokonuje dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Zamawiającego (nabywcy - Miasta), a Spółka, jako uczestnik Konsorcjum i odrębny podatnik VAT, powinna wystawiać faktury na rzecz Lidera, z tytułu wykonywanych przez siebie działań - usług, w ramach Konsorcjum. Niewątpliwie bowiem uzyskuje co miesiąc wynagrodzenie ryczałtowe, oparte o konkretną kalkulację, niezależną od ponoszonych przez siebie faktycznie kosztów w trakcie miesiąca i wynagrodzenia płaconego Liderowi przez nabywcę - nie dochodzi tutaj do rozliczania kosztów w ramach Konsorcjum. Zatem, rozliczenie z tytułu wykonywania Zadania następuje pomiędzy Zamawiającym (miastem) a Liderem Konsorcjum. Lider wystawia faktury na rzecz Zamawiającego z tytułu całości wykonanych prac i dostaw, zgodnie z umową zawartą z Miastem i ujętymi w niej zasadami kalkulacji wynagrodzenia. Natomiast Wnioskodawca, z tytułu realizacji swojej części działań wynikających z Zadania oraz Umowy Konsorcjum, powinien wystawiać faktury na rzecz Lidera Konsorcjum. Bez wykonania tych działań bowiem całość Zadania nie mogłaby być realizowana, w tym także określone w Umowie Konsorcjum działania Lidera, działania te ujęte były w kalkulacji wynagrodzenia ofertowego dla Miasta, a zatem wynagrodzenie Wnioskodawcy, należne od Lidera, niewątpliwie jest przenoszone na Miasto w ramach wynagrodzenia fakturowanego przez Lidera.
Czynności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą jako uczestnikiem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum, w związku z wykonywaniem Zadania na rzecz Miasta, stanowią zatem, zdaniem Spółki, czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami. Chodzi stricte o wynagrodzenie Wnioskodawcy za uczestnictwo w Konsorcjum i wykonywanie w jego ramach określonych działań.
Spółka zauważyła jednocześnie, że zarówno Wnioskodawca, jak i Lider Konsorcjum, wykonując swoje działania angażują własne środki finansowe, rzeczowe i osobowe na ich pokrycie i w związku z powyższym, za poniesione koszty i wykonane działania, powinni wystawiać faktury: Wnioskodawca jako członek Konsorcjum dokumentuje wykonane działania na rzecz Lidera Konsorcjum, a Lider Konsorcjum fakturuje całość wykonanych prac i ewentualnych dostaw, związanych z wykonywaniem Zadania (tj. swoje działania i działania Wnioskodawcy, mieszczące się w skalkulowanych do oferty kosztach eksploatacji elektrociepłowni i innych usług) na rzecz Zlecającego, tj. Miasta.
W przypadku przedmiotowej Umowy Konsorcjum, Lider jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury na rzecz Zamawiającego z tytułu realizacji zadania. Na podstawie faktur wystawianych przez Lidera Konsorcjum, zamawiający jest zobowiązany płacić całość wynagrodzenia z tytułu wykonywania zadania. Natomiast Wnioskodawca, jako członek Konsorcjum, z tytułu wykonania przydzielonego mu zakresu prac, wystawiać będzie faktury na rzecz Lidera Konsorcjum, i na ich podstawie otrzymywać będzie wynagrodzenie stałe, miesięczne, w związku z realizacją swojej części zadania. W przypadku stałego wynagrodzenia, nie można powiedzieć, że po otrzymaniu zapłaty wynagrodzenia od Zamawiającego, Lider Konsorcjum dokonuje jego podziału pomiędzy siebie i członka Konsorcjum w takich kwotach, jakie wynikają z Umowy Konsorcjum i z faktur wystawionych przez członka Konsorcjum na Lidera Konsorcjum. Umowa bowiem nie przewiduje takiego podziału bieżących kwot przychodów, ani nie zawiera odniesienia do przychodów fakturowanych przez Lidera na Zamawiającego.
Odnośnie drugiego z postawionych pytań Spółka prezentując swoje stanowisko wskazała, że w odniesieniu do zmiennej części wynagrodzenia, Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do dokonywania rozliczeń z Liderem na podstawie innych dokumentów niż faktury VAT. Zmienna część wynagrodzenia musi być bowiem potraktowana wyłącznie jako podział zysku osiągniętego przez Konsorcjum na przestrzeni roku, w związku z wykonywaniem Zadania. Ta część rozliczenia finansowego nie powinna zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Tego rodzaju przeniesienie środków pieniężnych między Liderem a Wnioskodawcą, ma charakter czysto techniczny i jest dokonywane w celu odzwierciedlenia przychodów i kosztów każdego z konsorcjantów (zysków) stosownie do uzgodnionego udziału. W związku z tym, jako niepodlegający VAT roczny podział zysków na realizacji Zadania, dokonywany przez Lidera, nie powinien być udokumentowany fakturami VAT, lecz innymi dokumentami księgowymi, a w szczególności notami uznaniowymi (jeśli wystawiałby je Lider) albo notami obciążeniowymi (jeśli wystawiałby je Wnioskodawca). Jak bowiem wskazano w uwagach ogólnych, dla celów opodatkowania VAT istotne znaczenie ma ustalenie, czy w zamian za środki pieniężne wystąpi działanie podatnika VAT, mające faktycznie charakter dostawy towarów lub świadczenia usług. Nie każdy zatem transfer środków pieniężnych pomiędzy konsorcjantami, może zostać uznany za obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, podlegający VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy mechanizm kalkulowania wynagrodzenia zmiennego nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy Liderem i Wnioskodawcą jako uczestnikiem Konsorcjum. Nie można również powiedzieć, że domaganie się przez Wnioskodawcę od Lidera rozliczenia zysku na rocznym wykonywaniu Zadania, oznacza domaganie się wynagrodzenia należnego za określone świadczenie. Trudno bowiem taką cechę przypisywać operacji dokonywanej przez Lidera na rzecz partnerów konsorcjum, polegającej na odpowiednio proporcjonalnym uznawaniu ich przysporzeniem (zyskiem) uzyskanym na wspólnej realizacji Zadania.
Zatem, zdaniem Spółki, kwota otrzymywana przez Wnioskodawcę z tytułu podziału zysku, stanowiącego w praktyce różnicę pomiędzy uzyskaną od Zamawiającego kwotą, a wynikającymi z ksiąg faktycznie poniesionymi kosztami, nie będzie korespondowała z żadną usługą wykonaną przez Wnioskodawcę jako uczestnika Konsorcjum, a będzie stanowiła jedynie jego udział w zysku Konsorcjum, zrealizowanym na Zadaniu. Rozliczenie takie nie podlega zatem dokumentowaniu fakturami, natomiast można je udokumentować, np. notami księgowymi, na podstawie których dojdzie do faktycznego rozliczenia między uczestnikami Konsorcjum.
Prezentując stanowisko w zakresie trzeciego z postawionych pytań Spółka wskazała, że w przedstawionym stanie faktycznym, przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczania podatku naliczonego w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, którymi w analizowanym stanie faktycznym będzie w szczególności rozliczenie dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem Konsorcjum z tytułu wykonanych przez Wnioskodawcę w ramach Konsorcjum działań, dokumentowanych fakturami VAT wystawianymi przez Wnioskodawcę na Lidera.
Spółka podkreśliła również, że czynności wykonywane przez uczestników Konsorcjum (zarówno Lidera, jak i Wnioskodawcę) stanowią w praktyce elementy składowe usługi nabywanej przez Zamawiającego, a cała usługa wykonywana przez Konsorcjum spełnia definicję świadczenia usług, zawartą w ustawie VAT i jest czynnością odpłatną - opodatkowaną. Podział zysków Konsorcjum, dokonywany na rzecz członków Konsorcjum, jak stwierdzono wyżej, nie stanowi sam w sobie ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu VAT, jednakże aspekt ten jako taki nie może mieć znaczenia w kontekście oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku Wnioskodawcy, jako uczestnika Konsorcjum. Zysk Konsorcjum jako taki został bowiem wypracowany w drodze wykonywania określonych czynności przez uczestników Konsorcjum jako podatników VAT, a wynagrodzenie fakturowane przez Lidera na nabywcę (z którego przecież pochodzi zysk), było wynagrodzeniem za czynności opodatkowane VAT.
W dniu 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Minister Finansów wskazał, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował je na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.
Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710) – dalej w skrócie zwanej ustawą VAT, organ podatkowy wskazał, że Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego, zdaniem organu nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu - będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.
Organ wydający interpretacje wskazał dalej, że stosownie do treści art. 106b ust. 1 ustawy VAT do wystawienia faktury zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podkreślił również, że skoro nie jest możliwe określenie konkretnych czynności, jakie są wykonywane przez Spółkę jako konsorcjanta w związku z udziałem w Konsorcjum, za które przekazywane jest stałe wynagrodzenie, to należy uznać, że pomiędzy Spółką a Liderem nie dochodzi do świadczeń wzajemnych. Z kolei zmienne wynagrodzenie, na co wskazała sama Spółka, nie stanowi odpłatności za jakiekolwiek czynności wykonywane przez nią na rzecz Lidera. Jak zaznaczył organ, z treści wniosku nie wynika przy tym, aby poza czynnościami wykonywanymi w ramach konsorcjum Spółka wykonywała inne czynności na rzecz Lidera. W związku z powyższym, zdaniem Ministra Finansów, po stronie Spółki nie dochodzi do czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, a w konsekwencji, nie jest ona zobowiązana do wystawiania faktur z tego tytułu. Pobierane kwoty mogą być zatem dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym not księgowych.
Organ wskazał jednocześnie, że z uwagi na fakt, iż dokonane nabycia towarów i usług nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturach dokumentujących ww. nabycia. W efekcie, oceniając stanowiska Spółki należało uznać je za nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy VAT.
W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że organ nie udzielił odpowiedzi na wszystkie postawione pytania, a jedynie pośrednio można z treści uzasadnienia wywieść odpowiedź na pytanie pierwsze i trzecie. Brak jest natomiast odpowiedzi na drugie z postawionych pytań. Tym samym czyni to wydaną interpretację niezgodną z prawem. Z treści interpretacji nie sposób również wywieść, z jakich przyczyn stanowisko strony przedstawione we wniosku oraz w kolejnych pismach, zostało uznane za nieprawidłowe.
Zdaniem Spółki, nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, w myśl którego tzw. wynagrodzenie stałe nie jest wypłacane Spółce w zamian za wykonywanie przez nią czynności, które w rozumieniu ustawy VAT powinny być uznawane za usługi, a w konsekwencji, że do wynagrodzenia nie powinien być doliczany podatek od towarów i usług. Strona nie zgodziła się także z tym, że o wykonywaniu czynności opodatkowanych można byłoby mówić tylko wówczas, gdyby wynagrodzenie było wypłacane w zamian za konkretnie wykonaną czynność, wprost wykazaną w fakturze. Spółka podniosła również, że w swojej odpowiedzi na wezwanie o uzupełnienie stanu faktycznego nie mogła wskazać za jakie konkretnie czynności ma otrzymywać wynagrodzenie (co podkreślił Organ), skoro nie ma to znaczenia ani dla otrzymania wynagrodzenia, ani dla jego wysokości. To jednak nie powinno przesądzać o tym, że nie mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Spółka wykonuje na rzecz Lidera stałe czynności o charakterze usługi w rozumieniu Ustawy VAT, a zatem Spółka powinna być traktowana jako podatnik VAT z tytułu realizowania swojej części działań i zakresu prac, wynikających z realizacji Zadania i umowy Konsorcjum.
Dodatkowo, zdaniem Spółki, w sytuacji gdy Organ przedstawił odmienne stanowisko w tej sprawie, to powinien w swoim uzasadnieniu określić, czym w takim razie są otrzymywane przez Spółkę tytułem stałego wynagrodzenia środki pieniężne, jaki jest tytuł prawny przepływu tych środków: czy jest to podział / zwrot kosztów, zyski bieżące, coś innego?
Skarżąca wskazała, że składając wniosek o interpretację jej intencją było uzyskanie oceny prawnej odnośnie tego, czy zasadniczo, w szerokim kontekście, przysługuje jej prawo do odliczania podatku naliczonego, w związku z udziałem w Konsorcjum. Niezależnie od tego, czy podatek ten będzie dotyczył zakupów bezpośrednio związanych z realizowaniem Zadania i z konkretnymi czynnościami na rzecz Lidera, czy też będzie dotyczył całokształtu działalności Spółki. Tymczasem, zdaniem Spółki, organ oceniając stanowisko Spółki stwierdził jedynie, że skoro nie otrzymuje ona wynagrodzenia w zamian za konkretne usługi na rzecz Lidera, objęte zakresem przedmiotowym ustawy VAT, to nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego w powiązaniu z udziałem w Konsorcjum.
Spółka podniosła również, że finalnym efektem działań uczestników Konsorcjum jest sprzedaż opodatkowana, tj. usługa zarządzania elektrociepłownią oraz wytwarzanie i sprzedaż ciepła, to z uwagi na ten fakt Spółce, jako uczestnikowi Konsorcjum, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z udziałem w Konsorcjum, niezależnie od tego, czy w związku z tym udziałem będzie wystawiała faktury na Lidera Konsorcjum (czy będzie wykonywała na jego rzecz czynności opodatkowane podatkiem VAT). Jej udział w Konsorcjum przekłada się bowiem na czynności opodatkowane Lidera Konsorcjum (na podatek należny), a podatek naliczony związany z tym udziałem obciąża przecież Spółkę a nie Lidera, jako dokonującą swoich zakupów. Innymi słowy, odliczany przez Spółkę jako uczestnika Konsorcjum podatek naliczony, jest faktycznie związany z czynnościami opodatkowanymi. Nawet zatem w sytuacji, w której czynności pomiędzy Liderem Konsorcjum a Spółką jako jej uczestnikiem nie są opodatkowane, to Spółka jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany przez Lidera do jego sprzedaży opodatkowanej.
Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie.
Na wstępie należy zauważyć, że rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.
Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną tego stanu faktycznego. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.
Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do " (...) wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...)" Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105).
W postępowaniu dotyczącym wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych wydający je organ nie czyni żadnych ustaleń faktycznych, jak to ma miejsce w postępowaniu podatkowym, lecz przeprowadza wykładnię wskazanych przepisów oraz dokonuje subsumpcji przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pod "odkodowane" z tych przepisów normy prawne. Realizacji celów tego typu postępowania służy między innymi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten statuujący, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, obowiązek wnioskodawcy w tym zakresie, wyraża jednocześnie zasadę, zgodnie z którą tylko wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do określania stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nie przewiduje zaś żadnego uprawnienia dla organu do modyfikowania lub zmieniania przedstawionego opisu. Nie może on więc w jakikolwiek sposób ingerować w przedstawiony przez wnioskodawcę opis. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, musi być osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym (zob. też np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1621/14 i z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1531/14, orzeczenia dostępne w bazie CBOIS).
W sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może się toczyć spór o stan faktyczny. Organ podatkowy nie może wydać interpretacji w oparciu o stan faktyczny wyinterpretowany ze stanowiska wnioskującego w sprawie oceny prawnej. Organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania oraz dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji dawnego stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2307/14).
W doktrynie i orzecznictwie sądowym podkreśla się, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, zawarte w interpretacji indywidualnej uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują (lub nie) zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (m.in. wyrok WSA: z dnia 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09, lex nr 516452; z dnia 1 lipca 2009 r., I SA/Kr 618/09, lex nr 510707; z dnia 10 czerwca 2009 r., I SA/Op 176/09, lex nr 549263; z dnia 27 kwietnia 2009 r., I SA/Gl 142/09, lex nr 551637). W wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13 NSA podkreślił jednak, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
W kontekście przywołanych uwag wskazania wymaga, że w uzupełnieniu złożonego przez Spółkę wniosku, skarżąca w odniesieniu do przedstawionego przez siebie stanu faktycznego podała, że nie jest możliwe wskazanie konkretnych czynności, jakie są wykonywane przez Spółkę jako konsorcjanta w związku z udziałem w Konsorcjum w tym sensie, że w umowie wskazano określony kompleks czynności i działań, które ze strony Spółki mogą się wiązać w mniejszym lub większym stopniu z przekazywaniem wiedzy i doświadczenia Spółki Liderowi oraz udzielaniem mu wsparcia w bieżącym wykonywaniu Zadania.
Odnosząc się do tak przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, Minister Finansów nie podzielił zapatrywania skarżącej Spółki co do tego, że czynności wykonywane przez skarżącą na rzecz Lidera Konsorcjum związane są z faktycznym świadczeniem usług przez Spółkę, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i wymagają dokumentowania ich fakturami. Jak wyraźnie zaznaczone to zostało w zaskarżonej interpretacji, z uwagi na to, że Spółka nie była w stanie określić czynności, za które otrzymuje od Lidera stałe wynagrodzenie to nie można uznać, że pomiędzy nią a Liderem dochodzi do świadczeń wzajemnych. W związku z tym jak wskazał organ, po stronie Spółki nie dochodzi do świadczenia na rzecz Lidera czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, a zatem Spółka nie jest w związku z tym zobowiązania do wystawienia z tego tytułu faktury VAT.
Przypomnieć w tym miejscu jeszcze raz należy, że rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną nie jest poszukiwanie intencji podatnika, które zostały wyrażone w zaprezentowanym stanie faktycznym i przedstawionej własnej ocenie prawnej. Organ podatkowy ma za zadanie jedynie odczytać przedstawiony we wniosku zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, zapoznać się z treścią zaprezentowanej przez stronę oceny prawnej i w tak zakreślonych przez podatnika granicach, sformułować własną ocenę co do tego, czy wyrażone przez podatnika stanowisko jest prawidłowe czy też nieprawidłowe. Co wymaga podkreślenia organ nie może za podatnika ani ustalać stanu faktycznego (przedstawiać zdarzenia przyszłego), ani formułować za podatnika oceny prawnej. Organ dokonuje tylko oceny tego stanowiska mając na względzie zaprezentowany przez stronę zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. W związku z tym obowiązek dokładnego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w postępowaniu w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej spoczywa wyłącznie na podatniku. To podatnik ponosi również ewentualne konsekwencje tego, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przez niego określony w sposób niepełny lub nieprecyzyjny. Organowi podatkowemu nie wolno czynić żadnych nowych ustaleń faktycznych ponad te, które zostały przez podatnika przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.
Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej co do tego, że organ nie akceptując stanowiska strony powinien określić jaki był tytuł prawny otrzymywanego przez Spółkę wynagrodzenia. Organ podatkowy nie był uprawniony do odstąpienia od zaprezentowanego przez skarżącą stanu faktycznego i samodzielnego określania zakresu czynności, które dla skarżącej Spółki stanowiły podstawę wypłaty wynagrodzenia otrzymywanego od Lidera Konsorcjum. Takie działanie organu wykraczałoby poza granice uprawnień organu interpretującego wynikające z przepisów art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej i stanowiło nieuzasadnione wkroczenie w wyłączną kompetencję podatnika do zaprezentowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a także oceny prawnej przedstawionych zdarzeń.
Dokonanie przez organ zmiany stanu faktycznego prowadziłoby w konsekwencji do przedstawienia przez organ podatkowy własnej oceny prawnej co do ustalonego przez organ stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Tymczasem organ wydający interpretację nie może ani zmieniać stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, ani przedstawiać własnej oceny prawnej zmienionego stanu faktycznego. Minister Finansów, co jeszcze raz należy wyraźnie podkreślić, ocenia tylko stanowisko prawne podatnika przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w kontekście zaprezentowanego przez podatnika zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
Odnosząc się do postawionego przez stronę zarzutu błędnego przyjęcia przez organ, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach wspólnego przedsięwzięcia (Konsorcjum) nie mogą być uznawane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT, a w konsekwencji, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Sąd wskazuje, iż zagadnienia te były już przedmiotem rozważań czynionych przez sądy administracyjne. Przykładowo przywołać w tym miejscu należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14. W wyroku tym NSA stwierdził, że rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera), a Zamawiającym. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Tylko te zdarzenia podlegają ustawie o VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:
1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
W rozpoznawanej sprawie, takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym. Jak trafnie zauważył to Minister Finansów, pomiędzy Spółką a Liderem nie dochodzi do świadczeń wzajemnych. Nie można bowiem mówić, że mamy do czynienia ze sprzedażą usług przez jeden podmiot innemu podmiotowi wchodzącemu w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców wobec podmiotu Zamawiającego. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im wzajemne świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Warto przywołać także wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro, w którym Trybunał stwierdził, że "czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy".
Sąd podziela także pogląd Ministra Finansów co do tego, że nie można za prawidłowe uznać stanowiska, zgodnie z którym skarżącej Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług, wykorzystywanych przez skarżącą na potrzeby związane z realizacją zadań wykonywanych w ramach Konsorcjum.
Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z treści przywołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Jak wynika z treści skargi Spółka swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego wywodzi z faktu, iż nabyte przez nią towary i usługi pozostają w związku z finalnym efektem działań uczestników Konsorcjum jakim jest sprzedaż opodatkowana, tj. usługa zarządzania elektrociepłownią oraz wytwarzanie i sprzedaż ciepła. Prawo to Spółka wiąże z udziałem w Konsorcjum, niezależnie od tego, czy w związku z tym udziałem będzie wystawiała faktury na Lidera (czy będzie wykonywała na jego rzecz czynności opodatkowane podatkiem VAT).
Z powyższym stanowiskiem zaprezentowanym przez Spółkę nie sposób się zgodzić. Sąd podkreśla, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika, które co należy wyraźnie zaznaczyć, generują należny podatek VAT. Związku o jakim mowa w art. 86. ust. 1 Ustawy VAT nie można przy tym postrzegać na tyle szeroko, aby rozumieć go jako związek z jakimikolwiek czynnościami opodatkowanymi. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego pozostaje bowiem w ścisłym związku z własnym podatkiem należnym podatnika dokonującego odliczenia, tj. z podatkiem, który wystąpił z uwagi na dokonywane przez podatnika dostawy lub świadczone usługi, skutkujące powstaniem po stronie podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
W związku z tym stwierdzić należy, że skarżąca Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, ale jedynie w odniesieniu do tych faktur, które zostałyby przez nią wystawione celem udokumentowania usług świadczonych przez skarżącą lub dokonanych przez Spółkę dostaw towarów. Prawo do odliczenia podatku naliczonego Spółce jednak nie przysługuje w stosunku do tych faktur dokumentujących nabycie towaru lub usługi, które nie pozostają w związku z własnym podatkiem należnym Spółki tj. takim, który nie wynika z dokonywanych przez tego podatnika czynności opodatkowanych. Aby podatnik dysponował prawem do odliczenia podatku naliczonego, to nabyte towary lub usługi z wykazanym podatkiem naliczonym muszą pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi tego podatnika, a nie innego podmiotu, z którym podatnik wszedł w porozumienie (zawarł umowę Konsorcjum). Innymi słowy skarżąca Spółka, skoro sama nie dokonuje czynności opodatkowanych, nie może odliczyć podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi nawet wówczas, gdy jako członek Konsorcjum przyczyniła się swoim działaniem do powstania podatku należnego, wykazanego przez Lidera w fakturze wystawionej na rzecz Zamawiającego. Nie jest to bowiem podatek należny, który powstał w związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Przyjęcie logiki strony prowadziłoby do nieuprawnionego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego tylko z tego powodu, że z uwagi na wewnętrzne więzi łączące kilku samodzielnych podatników podatku VAT, jeden z nich przyczynia się do wykonania usługi czy dostawy towaru dokonanej przez inny podmiot, a prawo to podatnikowi miałoby przysługiwać nawet wówczas, gdy sam nie dokonuje czynności opodatkowanych. Takie rozumienie zasady neutralności podatku od towarów i usług stałoby w oczywistej sprzeczności z treścią art. 86 ust. 1 ustawy VAT.
Podsumowując wskazać należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną porusza się wyłącznie w granicach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zakreślonego przez podatnika. W tak ustalonych przez samego podatnika ramach Minister Finansów dokonuje oceny prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny stanowiska prawnego odnosząc je do zaprezentowanego przez Spółkę stanu faktycznego. Organ wskazał przepisy prawa, które legły u podstaw oceny zaprezentowanej przez Ministra Finansów oraz dokonał ich wykładni. Argumentacja przedstawiona przez Ministra Finansów, wbrew temu co podnosi strona, pozwala również na ocenę przesłanek, które legły u podstaw stwierdzenia przez organ, że stanowisko skarżącej Spółki zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie było prawidłowe.
Wbrew podnoszonym zarzutom zaskarżona interpretacja zawiera także wyrażone przez Ministra Finansów stanowisko, odnoszące się do trzech postawionych przez Spółkę zagadnień. Po pierwsze wskazane zostało z jakich powodów organ uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać, aby Spółka wykonywała jakiekolwiek czynności opodatkowane, w związku z którymi istniałby obowiązek wystawni faktur VAT. Organ wyjaśnił również, z jakich powodów Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazując, że prawo to jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a takich, zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym, Spółka nie dokonuje; nie świadczy bowiem usług na rzecz Lidera jak również, nie dokonuje na jego rzecz żadnych dostaw towarów. W końcu w treści zaskarżonej interpretacji wskazane zostało, że otrzymywane przez Spółkę należności mogą być dokumentowane na podstawie not księgowych. W tym miejscu należy zauważyć, że stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie pokrywa się z zapatrywaniem zaprezentowanym przez Spółkę. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że pozostaje to w opozycji do zawartego w sentencji interpretacji sformułowania o uznaniu stanowiska skarżącej Spółki za nieprawidłowe. Niemniej jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Z treści samej interpretacji wynika bowiem, że Minister Finansów akceptuje stanowisko skarżącej co do tego, że kwoty pobierane w ramach otrzymywanego zmiennego wynagrodzenia, mogą być dokumentowane za pomocą not księgowych.
W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270).