I SA/GD 139/24

I SA/Gd 139/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2024-05-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-02-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący/
Irena Wesołowska
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 30a ust. 6a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2023 r. nr 2201-IOD-1.4102.57.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 5a pkt 28 lit. c, art. 9 ust. 1, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a-6c, art. 41 ust. 4 i 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania P. W. (dalej jako: "Skarżący", "strona") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia 8 września 2023 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. w kwocie 178.956,00 zł oraz stwierdzającej nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. w wysokości 39.507,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.
Pismem z dnia 8 maja 2023 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 218.463,00 zł pobranego przez płatnika "H." Spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako: "Spółka", "płatnik").
W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że dnia 14 kwietnia 2023 r. komplementariusze Spółki podjęli uchwałę o podziale zysku za 2022 r. w taki sposób, że całość zysku w kwocie 1.445.117,08 zł została przeznaczona do podziału między wspólników i rozliczona zaliczkami na poczet zysku w ciągu roku, natomiast na podstawie uchwały z dnia 15 września 2022 r. kwota 3.000.000,00 zł została wypłacona z zysku lat poprzednich. Od dokonanych na rzecz Skarżącego wpłat płatnik obliczył, pobrał i wpłacił do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki 19%. Potrącony podatek nie został pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi udziału strony w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, ponieważ Spółka przyjęła, że na moment wypłaty komplementariuszom udziału w zysku nie był obliczony finalny zysk i należny podatek dochodowy od osób prawnych (dalej jako "CIT") od dochodu Spółki za ten rok.
Naczelnik US, decyzją z dnia 8 września 2023 r.:
- odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. w kwocie 178.956,00 zł,
- stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. w wysokości 39.507,00 zł, z tego:
a) za kwiecień 2022 r. w kwocie 20.996,00 zł,
b) za lipiec 2022 r. w kwocie 18.511,00 zł.
W uzasadnieniu organ I instancji jako przyczynę odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku wskazał brak możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaty z dnia 16 września 2022 r. na rzecz Skarżącego, zrealizowanej z kapitału zapasowego Spółki powstałego z zysku wypracowanego przez spółkę akcyjną przed jej przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjną, na zasadach wynikających z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.
Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Na podstawie akt sprawy, organ II instancji ustalił następujący stan faktyczny. "H1" S.A. z siedzibą w G. wpisana została przez Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ, VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego do Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS [...].
W dniu 16 grudnia 2021 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie "H1" S.A. podjęło uchwałę nr 3 (akt notarialny Rep. A nr [...]) w sprawie przekształcenia "H1" Spółka akcyjna w "H." Spółka komandytowo-akcyjna. W dniu 1 lutego 2022 r. "H." Spółka komandytowo-akcyjna została wpisana przez Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ, VIII Wydział Gospodarczy KRS do Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS [...].
Wspólnikami (komplementariuszami) "H." Spółka komandytowo-akcyjna są: P. W., M. W., E. K., M. K. oraz K. K.. Zgodnie ze Statutem Spółki jej wspólnicy w zysku uczestniczą w następujący sposób: P. W. w 50,9% zysku; M. W. w 4% zysku; E. K. w 10% zysku; M. K. w 15% zysku; K. K. w 20% zysku; akcjonariusze – w 0,1% zysku nieprzypisanego komplementariuszom.
Na mocy uchwały nr 1 z dnia 24 lutego 2022 r. Komplementariusze "H." Spółka komandytowo-akcyjna podjęli decyzję, że zysk "H." S.K.A. za dany miesiąc kalendarzowy, począwszy od dnia 1 lutego 2022 r. będzie dzielony pomiędzy komplementariuszy następująco:
- kwota 30.000,00 zł z całości miesięcznego zysku przypada komplementariuszowi E. K. i będzie wypłacana na koniec danego miesiąca kalendarzowego,
- pozostała część zysku miesięcznego, pomnożona o wskaźnik 0,75 będzie dzielona na rzecz wszystkich pozostałych w proporcjach udziałowych.
Wypłata zysku będzie następować kwartalnie do 21-go dnia miesiąca następującego po zakończeniu kwartału. Pierwsza wypłata za luty i marzec 2022 r. miała nastąpić do dnia 21 kwietnia 2022 r. Nie dotyczy to wypłat części zysku w wysokości 30.000,00 zł miesięcznie na rzecz E. K. (w przypadku zysku mniejszego niż 30.000,00 zł E. K. uprawniona jest do wypłaty zaliczki na poczet zysku w wysokości do 30.000,00 zł miesięcznie na koniec danego miesiąca). Pozostały zysk będzie dzielony pomiędzy komplementariuszy na podstawie odrębnej uchwały o podziale zysku rocznego, która będzie podejmowana do dnia 30 czerwca kolejnego roku po zakończeniu danego roku obrotowego.
Jak wynika z akt sprawy "H1" S.A. w rachunku zysków i strat za rok obrotowy 01.01.2021 r. – 31.12.2021 r. wykazała zysk netto w kwocie 5.208.286,32 zł.
Następnie na mocy uchwały nr 5 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia z dnia 14 września 2022 r. Spółka zysk netto w wysokości 5.208.286,32 zł wypracowany w 2021 r. przez "H1" S.A. przeznaczyła w części wynoszącej 4.313.990,37 zł na kapitał zapasowy Spółki, a w części wynoszącej 894.295,05 zł na pokrycie strat z lat ubiegłych.
Na mocy uchwały nr 1/9/2022 z dnia 15 września 2022 r. o podziale zysku Spółki, komplementariusze Spółki podjęli decyzję o wypłacie "zaliczki na poczet zysku w wysokości 3.000.000,00 zł" na rzecz komplementariuszy, w proporcjach udziałowych, określonych w Statucie Spółki, która miała nastąpić w terminie do dnia 16 września 2022 r.
Następnie Spółka dnia 16 września 2022 r. dokonała wypłaty kwoty 2.997.000,00 zł (3.000.000,00 zł – 0,1% zysku nieprzypisanego komplementariuszom) w proporcjach udziałowych na rzecz komplementariuszy Spółki. Spółka w dniu 16 września 2022 r. dokonała wypłaty na rzecz Skarżącego w kwocie 1.236.870,00 zł netto.
Następnie organ odwoławczy przedstawił zestawienie zmian w kapitale własnym oraz rachunek zysku i strat (str. 5-6 zaskarżonej decyzji).
Organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie lata podatkowe obejmowały:
- 01.01-31.01.2023 (rok przed przekształceniem)
- 01.02-31.12.2023 (pierwszy rok po przekształceniu).
Spółka wykazała w rachunkach zysków i strat:
1. 403.160,48 zł – zysk brutto za okres 01.01.2022 r. – 31.01.2022 r. (dotyczy okresu przed przekształceniem),
2. 1.775.712,64 zł – zysk brutto za okres 01.02.2022 r. – 31.12.2022 r. (dotyczy okresu po przekształceniu).
Uchwałą nr 5 z dnia 14 kwietnia 2023 r. w sprawie podziału zysku Spółki za 2022 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie, za zgodą komplementariuszy, postanowiło przeznaczyć zysk netto w następujący sposób:
- w części za okres od 01.01.2022 r. – 31.01.2022 r. wynoszącej 302.679,48 zł na kapitał zapasowy,
- w części za okres od 01.02.2022 r. – 31.12.2022 r. wynoszącej 1.446.563,64 zł do wypłaty komplementariuszom w wysokości 1.445.117,08 zł zgodnie ze Statutem i uchwałami komplementariuszy oraz w wysokości 1.446.56 zł do wypłaty akcjonariuszom zgodnie ze Statutem.
Z akt sprawy wynika, że w związku z przekształceniem "H1" S.A. w "H." S.K.A. nastąpiło zamknięcie ksiąg rachunkowych z dnia 31 stycznia 2022 r. i otwarcie nowych z dnia 1 lutego 2022 r.
We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący dokonując obliczenia kwoty pomniejszenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (w celu wskazania kwoty nadpłaty) uwzględnił podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 429.630,00 zł, wynikający z zeznania podatkowego, które zostało następnie zastąpione przez prawidłowo sporządzone zeznania CIT-8 z dnia 4 sierpnia 2023 r. (za rok podatkowy od 01.01.2022 r. do 31.01.2022 r.) oraz CIT-8 z dnia 7 sierpnia 2023 r. (za rok podatkowy od 01.02.2022 r. do 31.12.2022 r.)
W tabeli na str. 8-9 decyzji Dyrektora IAS, organ wskazał wypłaty dokonane na rzecz poszczególnych komplementariuszy Spółki przez "H." S.K.A. Ustalono, że kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz komplementariuszy odpowiadały kwotom wypłat netto, tj. wyliczone kwoty brutto zostały pomniejszone o potrącony przez płatnika zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, według stawki 19%.
Spółka, działając jako płatnik, zadeklarowała oraz odprowadziła do budżetu Państwa zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. w łącznej wysokości 703.969,00 zł (tabela na str. 9 decyzji organu II instancji).
Dyrektor IAS wskazał, że wypłaty z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz komplementariusza będącego osobą fizyczną, stanowią jego przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie pozostawienia środków do dyspozycji podatnika.
Po wskazaniu przepisów mających zastosowanie w sprawie, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wolą ustawodawcy było zastosowanie mechanizmu odliczenia od zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Ustawodawca w art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazał, że (...) podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki (...).
Organ odwoławczy stwierdził, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że dokonana na rzecz Skarżącego wypłata z dnia 16 września 2022 r. nastąpiła z kapitału zapasowego utworzonego z zysku wypracowanego przez spółkę akcyjną, a nie z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną. Wskazuje na to przede wszystkim chronologia zdarzeń, sposób zaksięgowania dokonanych wypłat oraz sposób prezentacji danych w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2022 r., "Zestawieniu zmian w kapitale własnym", stanowiącym element sprawozdania finansowego za 2022 r., a także dysproporcja pomiędzy zyskiem Spółki za 2022 r. a kwotami wypłaconymi na rzecz komplementariuszy, jak również wyjaśnienia składane przez stronę i płatnika w toku postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji.
Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, podjęta na podstawie uchwały nr 1/9/2022 z dnia 15 września 2022 r. decyzja o jednorazowej wypłacie "zaliczki na poczet zysku w wysokości 3.000.000,00 zł" stoi w sprzeczności z przyjętymi wcześniejszą uchwałą nr 1 z dnia 24 lutego 2022 r. zasadami podziału i terminami wypłaty zysku Spółki (kwartalna lub miesięczna wypłata zysku za poszczególne miesiące według określonych zasad oraz podział i wypłata pozostałego zysku po zakończeniu roku obrotowego), co również wskazuje na fakt, iż kwota 3.000.000,00 zł wypłacona komplementariuszom dnia 16 września 2022 r. (tj. dzień po podjęciu uchwały nr 1/9/2022) nie mogła stanowić "zaliczki na poczet zysku".
Następnie wskazano, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w dniu 14 września 2022 r. podjęta została uchwała o przeznaczeniu zysku wypracowanego przez spółkę akcyjną za 2021 r. w części wynoszącej 4.313.990,37 zł na kapitał zapasowy. Następnego dnia, tj. 15 września 2022 r. została podjęta uchwała o wypłacie na rzecz komplementariuszy w proporcjach udziałowych, określonych w statucie Spółki, kwoty 3.000.000,00 zł. Zaś kolejnego dnia, tj. 16 września 2022 r. nastąpiła wypłata kwoty zysku na rzecz komplementariuszy. Ww. chronologia zdarzeń wskazuje jednoznacznie, że źródłem sfinansowania spornej wypłaty z dnia 16 września 2022 r. był kapitał zapasowy utworzony z zysku wypracowanego przez spółkę akcyjną.
W ocenie Dyrektora IAS, o tym że sporna wypłata nastąpiła z kapitału zapasowego utworzonego z zysku wypracowanego przez spółkę akcyjną i nie nastąpiła z zysku bieżącego wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną świadczą jednoznacznie opisane w decyzji księgowania dokonane na koncie 810-1 "Kapitał zapasowy" oraz zapisy w "Zestawieniu zmian w kapitale własnym" stanowiącym element sprawozdania finansowego za 2022 r. Z zapisów na koncie 801-1 – "Kapitał zapasowy" oraz "Zestawienia zmian w kapitale własnym" wynika, że kwota zysku wypracowanego przez spółkę akcyjną za 2021 r. przeznaczona na zwiększenie kapitału zapasowego, tj. 4.313.990,37 zł, została w trakcie roku o kwotę 2.996.430,00 zł w związku z dokonanymi wypłatami na rzecz komplementariuszy.
Ponadto, w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2022 r., w pozycji pasywów A. VII Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna) brak jest wskazania kwoty odpowiadającej wypłacie dokonanej dnia 16 września 2022 r., którą Skarżący na etapie odwołania określił jako zaliczkę na poczet zysków z 2022 r.
Organ odwoławczy wskazał, że z treści art. 46 ust. 3 ustawy o rachunkowości wynika, że jeżeli w myśl odrębnych przepisów w ciągu roku dokonywane są odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku obrotowego, to należy je wykazać ze znakiem ujemnym w odrębnej pozycji pasywów "Kapitał (fundusz) własny", w pozycji "Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)" oraz, że wynika z tego, iż w pozycji pasywów A. VII ujmuje się zakwalifikowane do wypłaty zaliczki na poczet dywidendy za rok obrotowy. Gdyby przyjąć, że wypłacona komplementariuszom dnia 16 września 2022 r. kwota 3.000.000,00 zł stanowiła zaliczkę na poczet dywidendy, to w pozycji pasywów A. VII widniałaby ta kwota powiększona o wartość faktycznie wypłaconych zaliczek, które wykazane zostały w tej pozycji w kwocie -711.099,00 zł, tj. razem -3.711.099,00 zł.
Zdaniem Dyrektora IAS, skoro źródłem ww. wpłat był kapitał zapasowy utworzony z zysku za 2021 r. wypracowanego przez spółkę akcyjną, to źródłem sfinansowania tych wypłat nie mógł być bieżący zysk roku 2022 wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną. Okoliczność, że źródłem finansowania spornej wypłaty z dnia 16 września 2022 r. nie był zysk bieżący wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną potwierdza również rozliczenie zysku spółki komandytowo-akcyjnej za 2022 r., z którego wynika, że w okresie 01.01.2022 r. – 31.12.2022 r. Spółka osiągnęła zysk netto 1.749.243,12 zł, z czego zysk netto osiągnięty przez spółkę akcyjną do dnia przekształcenia, tj. za okres 01.01.2022 r. – 31.01.2022 r. wyniósł 302.679,48 zł, natomiast zysk netto osiągnięty po przekształceniu przez spółkę komandytowo-akcyjną, tj. za okres 01.02.2022 r. – 31.12.2022 r. wyniósł 1.446.563,64 zł. Zatem kwota zysku wypłacona komplementariuszom w dniu 16 września 2022 r. znacząco przekroczyła kwotę zysku spółki komandytowo-akcyjnej, zaś w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ I instancji, ani w toku postępowania odwoławczego nie przedłożono dowodów potwierdzających zwroty dokonane przez wspólników na rzecz Spółki.
Organ II instancji wskazał, że w sytuacji, gdy wypłacone w ciągu roku zaliczki na poczet zysku są większe niż wypracowany przez spółkę zysk, kwotę przewyższającą zysk wykazuje się w aktywach bilansu, w pozycji C. "Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy". Tymczasem, jak wynika ze sprawozdania finansowego Spółki, w aktywach bilansu, w pozycji C.III "Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy" nie została wykazana żadna kwota. Powyższe potwierdza, że wypłacona komplementariuszom dnia 16 września 2022 r. kwota nie była traktowana (i ujmowana w księgach rachunkowych) jako zaliczki na poczet przyszłego zysku Spółki za 2022 r., lecz stanowiła wypłatę zysku osiągniętego przez Spółkę akcyjną w 2021 r., a zaewidencjonowanego na kapitale zapasowym.
Na to, że źródłem sfinansowania wypłat, które nastąpiły dnia 16 września 2022 r. był kapitał zapasowy utworzony z zysku spółki akcyjnej wypracowanego za 2021 r. wskazują również niektóre wyjaśnienia złożone przez Skarżącego oraz płatnika w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji, tj.:
- sformułowanie użyte przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 28 kwietnia 2023 r.: "Uchwałą z dnia 15 września 2022 r. kwota 3.000.000,00 zł została wypłacona z zysku z lat poprzednich",
- wskazanie przez płatnika w piśmie z dnia 10 lipca 2023 r., że kapitał zapasowy i rezerwowy Spółka tworzyła przez wszystkie lata, kiedy występował dodatni wynik finansowy. Ww. kapitały Spółka wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, a nadwyżki od 2022 r. wypłaca w formie zaliczek na poczet zysku.
Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności te wskazują, że źródłem wypłat dokonanych dnia 16 września 2022 r. był kapitał zapasowy, którego źródłem utworzenia był zysk za 2021 r. wypracowany przez spółkę akcyjną. Skoro źródłem spornej wypłaty nie był zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną, a zysk wypracowany przez spółkę akcyjną, to komplementariusze (w tym Skarżący) nie mogą korzystać z odliczenia przewidzianego w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., które to odliczenie dotyczy jedynie tych wypłat otrzymywanych przez komplementariuszy, których źródłem był zysk spółki komandytowo-akcyjnej czy spółki komandytowej.
W ocenie Dyrektora IAS, Naczelnik US zasadnie stwierdził, że Spółka w trakcie 2022 r. dokonywała wypłat na rzecz komplementariuszy zaliczek z zysków bieżących oraz zysków z lat poprzednich, tj. wypłaty dokonane przez Spółkę na rzecz Skarżącego dnia 26 kwietnia 2022 r. oraz dnia 22 lipca 2022 r. w łącznej wysokości 168.424,00 zł (netto) zostały zrealizowane z bieżącego zysku Spółki za 2022 r., natomiast wypłata dokonana dnia 16 września 2022 r. w kwocie 1.239.300,00 zł (netto) została zrealizowana z zysku za 2021 r. wypracowanego w okresie istnienia "H1" S.A.
W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo dokonał wyliczenia kwoty nadpłaty z tytuły zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat dokonanych dnia 26 kwietnia 2022 r. i dnia 22 lipca 2022 r. na rzecz Skarżącego przez "H." S.K.A. z zysku wypracowanego przez "H." S.K.A. w okresie od 01.02.2022 r. – 31.12.2022 r., tj. kwoty 39.507,00 zł oraz prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaty dokonanej na rzecz Skarżącego przez "H." S.K.A. dnia 16 września 2022 r. z zysku wypracowanego za 2021 r. w okresie istnienia "H1" S.A. na kwotę 178.956,00 zł.
Skarżący wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie jej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię, tj.:
- art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że ww. przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy ze zgromadzonego przez organy skarbowe i przedstawionego przez stronę materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że: 1) wypłaty na rzecz Skarżącego w roku 2022 dokonywała spółka przekształcona (spółka komandytowo-akcyjna), 2) dokonywane wypłaty na rzecz Skarżącego stanowiły przychód z tytuły udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, 3) Spółka komandytowo-akcyjna wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki akcyjnej oraz 4) zastosowanie zasady pomniejszenia określonej w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie jest uzależnione od pochodzenia źródeł środków stanowiących wypłatę, ważne, aby wypłata stanowiła przychód z tytułu udziału w zyskach spółki.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego prnaruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Sąd orzekał w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., stanowiącym, że sprawa może zostać rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, gdy strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaty z dnia 16 września 2022 r. na rzecz Skarżącego.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 5a pkt. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28, czyli między innymi inną spółkę niż spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP (art. 5a ust. 28 lit. c) u.p.d.o.f.). Ponadto w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e., więc również udział w zysku spółki komandytowej. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy nowelizującej z dnia 28 listopada 2020 r., spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 24 oraz art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).
Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b–12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółka komandytowa obowiązana jest jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Mając na uwadze treść art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Z kolei obowiązek zapłaty podatku powstaje dopiero, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe (art. 5 O.p.).
Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.
Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie ulega wątpliwości, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia.
Jak wynika z powyższych unormowań, wypłaty z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz komplementariusza będącego osobą fizyczną, stanowią jego przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie pozostawienia środków do dyspozycji podatnika.
Zryczałtowany 19% podatek od przychodu z tytułu udziału w zysku podlega pobraniu przez płatnika, którym w przedmiotowej sprawie jest spółka komandytowo-akcyjna. Podatek ten pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, a kwota pomniejszona nie może przekroczyć kwoty obliczonego podatku.
Pomniejszenie podatku jest możliwe tylko w przypadku, gdy za rok podatkowy, z którego przychód z udziału w zysku został przez komplementariusza uzyskany, jest możliwe obliczenie podatku należnego od dochodu spółki komandytowo-akcyjnej (podatek dochodowy od osób prawnych).
Zatem do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk, zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. jest niemożliwe. W konsekwencji spółka komandytowo-akcyjna jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. (płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21) od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.
Natomiast po określeniu należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytowo-akcyjną za rok podatkowy, za który została dokonana komplementariuszowi wypłaty z tytułu udziału w zysku (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8), ustają przeszkody do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Wtedy podatnik – komplementariusz może obliczyć należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od otrzymanych świadczeń z tytułu udziału w zysku z uwzględnieniem odliczenia określonego ww. przepisie. W takim przypadku, na podstawie art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.
W ocenie Sądu, wolą ustawodawcy było zastosowanie mechanizmu odliczenia od zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Ustawodawca w art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazał, że (...) podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki (...).
Skoro ww. przepisie mowa jest o podatku należnym obliczonym według art. 19 u.p.d.o.p., oznacza to, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania rocznego CIT-8 spółki komandytowej/komandytowo-akcyjnej.
Wskazać ponadto należy, że regulacja art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę komandytową/komandytowo-akcyjną w danym roku podatkowym a przychodami komplementariuszy z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:
- spółka komandytowa/komandytowo-akcyjna w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób prawnych,
- po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy,
- po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok,
- wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że dokonana na rzecz Skarżącego wypłata z dnia 16 września 2022 r. nastąpiła z kapitału zapasowego utworzonego z zysku wypracowanego przez spółkę akcyjną, a nie z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną. Wskazuje na to przede wszystkim chronologia zdarzeń, sposób zaksięgowania dokonanych wypłat oraz sposób prezentacji danych w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2022 r., "Zestawieniu zmian w kapitale własnym", stanowiącym element sprawozdania finansowego za 2022 r., a także dysproporcja pomiędzy zyskiem Spółki za 2022 r. a kwotami wypłaconymi na rzecz komplementariuszy, jak również wyjaśnienia składane przez stronę i płatnika w toku postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe.
Jako prawidłowe należało ocenić stanowisko organów, że podjęta na podstawie uchwały nr 1/9/2022 z dnia 15 września 2022 r. decyzja o jednorazowej wypłacie "zaliczki na poczet zysku w wysokości 3.000.000,00 zł" stoi w sprzeczności z przyjętymi wcześniejszą uchwałą nr 1 z dnia 24 lutego 2022 r. zasadami podziału i terminami wypłaty zysku Spółki (kwartalna lub miesięczna wypłata zysku za poszczególne miesiące według określonych zasad oraz podział i wypłata pozostałego zysku po zakończeniu roku obrotowego), co również wskazuje na fakt, iż kwota 3.000.000,00 zł wypłacona komplementariuszom dnia 16 września 2022 r. (tj. dzień po podjęciu uchwały nr 1/9/2022) nie mogła stanowić "zaliczki na poczet zysku".
W dniu 14 września 2022 r. podjęta została uchwała o przeznaczeniu zysku wypracowanego przez spółkę akcyjną za 2021 r. w części wynoszącej 4.313.990,37 zł na kapitał zapasowy. Następnego dnia, tj. 15 września 2022 r. została podjęta uchwała o wypłacie na rzecz komplementariuszy w proporcjach udziałowych, określonych w statucie Spółki, kwoty 3.000.000,00 zł. Zaś kolejnego dnia, tj. 16 września 2022 r. nastąpiła wypłata kwoty zysku na rzecz komplementariuszy. Przedstawiona chronologia zdarzeń wskazuje jednoznacznie, że źródłem sfinansowania spornej wypłaty z dnia 16 września 2022 r. był kapitał zapasowy utworzony z zysku wypracowanego przez spółkę akcyjną.
Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia.
Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie / wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).
Wykładnia językowa art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. daje jednoznaczne rezultaty i nie ma potrzeby do sięgania po inne rodzaje wykładni. Obniżenie podatku, na podstawie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., może dotyczyć jedynie okresu, w którym wspólnicy posiadali status komplementariusza. W kwestii tej wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 529/22 w którym wyrażono pogląd, że obniżenie podatku może dotyczyć jedynie okresu, w którym Wnioskodawca posiadał status komplementariusza. Jedynie w tym okresie można mówić, że zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Jeżeli bowiem procentowy udział komplementariusza w zyskach spółki stosowany jest za okres, w którym komplementariusz miał taki status, to brak jest zarówno podstaw prawnych jak i logicznych aby podatek należny od dochodu tej spółki dotyczył innego okresu. W tym zakresie przepis jest spójny i logiczny. (...) komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem.
W związku z powyższym, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, tylko w przypadku wypłaty komplementariuszowi zysków spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej osiągniętych w okresie, gdy posiadał on status komplementariusza, występuje uprawnienie do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego uzyskanego z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej zgodnie z dyspozycją ww. przepisów, tj. art. 30a ust. 6a i 6c u.p.d.o.f.
Za takim rozumieniem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. przemawia także brzmienie dalszych jednostek redakcyjnych omawianego przepisu, a w szczególności art. 30a ust.6c u.p.d.o.f., który reguluje kwestię pomniejszeń zryczałtowanego podatku dochodowego w sytuacji wypłat z zysku dokonywanych w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym.
W konsekwencji w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną zysków wypracowanych przez spółkę akcyjną powstanie przychód (dochód) z udziału zysków osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., którego podstawą jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zatem odnośnie możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych o iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki komandytowo-akcyjnej i podatku należnego za lata wcześniejsze spółki przekształcanej (spółkę akcyjną), powołując się na art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., wskazać należy, że nie ma on zastosowania do wypłaconego zysku z lat ubiegłych spółki przekształcanej (spółki akcyjnej).
W świetle powyższych rozważań i stanu faktycznego sprawy, nie zasługuje na aprobatę stanowisko Skarżącego, że każda wypłata na rzecz komplementariuszy, tj. zarówno zaliczek na poczet zysku, jak i środków pochodzących z zysków wypracowanych przed przekształceniem przez spółkę kapitałową będzie stanowiła przychód z tytułu udziału w zyskach spółki podlegający pomniejszeniu, o którym mowa ww. przepisie. Mechanizm pomniejszenia określony w art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania do wszelkich środków przeznaczonych na wypłatę dla komplementariusza, bez względu na źródło pochodzenia. Omawiany przepis wyraźnie bowiem stanowi o "zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c", tj. spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz o "podatku należnym od dochodu tej spółki (...) za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany".
Mając na uwadze, że interpretacja art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. jest jednoznaczna, spójna, logiczna oraz nie pozostawia żadnych wątpliwości co do treści tego przepisu, brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzuty Skarżącego do zastosowania art. 2a O.p.
Stosownie do art. 93a § 1 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
1) przekształcenia innej osoby prawnej,
2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Natomiast zgodnie z art. 93a §2 pkt 1 O.p., przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,
b) spółki kapitałowej.
Przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształcanej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk spółki akcyjnej, osiągnięty przez spółkę przekształcaną, staje się zyskiem spółki komandytowo-akcyjnej na skutek przekształcenia, a w szczególności zyskiem, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Spółka komandytowo-akcyjna w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im bowiem swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę akcyjną, który dla wspólników spółki komandytowo-akcyjnej będzie również udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka komandytowo-akcyjna po przekształceniu będzie dysponować zyskami spółki akcyjnej, nie zmienia stanu rzeczy, że to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę akcyjną, a więc dochód (przychód) wspólników komandytowo-akcyjnej z tytułu zysków uzyskanych przez spółkę akcyjną.
W związku z powyższym, nie ma racji Skarżący twierdząc, że sukcesja opisana w art. 93a O.p. powoduje, że zasada pomniejszenia zryczałtowanego podatku określona w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. będzie miała zastosowanie w każdym przypadku rozpoznania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconego wspólnikom przez spółkę komandytowo-akcyjną, bez względu na źródło pochodzenia środków pieniężnych.
Z szeroko zgromadzonego i opisanego w decyzjach materiału dowodowego jednoznacznie wynika (str. 16-17 zaskarżonej decyzji), że dokonana na rzecz Skarżącego wypłata z dnia 16 września 2022 r. nastąpiła z kapitału zapasowego utworzonego z zysku wypracowanego przez spółkę akcyjną za 2021 r., a nie z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną.
Chronologia zdarzeń, sposób zaksięgowania dokonanych wypłat oraz sposób prezentacji danych w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2022 r. "Zestawieniu zmian w kapitale własnym", stanowiącym element sprawozdania finansowego za 2022 r., a także dysproporcja pomiędzy zyskiem Spółki za 2022 r. a kwotami wypłaconymi na rzecz komplementariuszy wskazuje, że źródłem sfinansowania ww. wypłat był kapitał zapasowy utworzony z zysku za 2021 r. wypracowanego przez spółkę akcyjną, a więc źródłem sfinansowania tych wypłat nie mógł być bieżący zysk roku 2022 wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną.
W ocenie Sądu, skoro źródłem spornej wypłaty nie był zysk wypracowany przez spółkę akcyjną, to komplementariusze, w przedmiotowej sprawie Skarżący, nie mogą korzystać z odliczenia przewidzianego w art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., ponieważ odliczenie to dotyczy jedynie tych wypłat otrzymywanych przez komplementariuszy, których źródłem był zysk spółki komandytowo-akcyjnej, czyli spółki komandytowej.
O tym że sporna wypłata nastąpiła z kapitału zapasowego utworzonego z zysku wypracowanego przez spółkę akcyjną i nie nastąpiła z zysku bieżącego wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną świadczą jednoznacznie opisane w decyzji księgowania dokonane na koncie 810-1 "Kapitał zapasowy" oraz zapisy w "Zestawieniu zmian w kapitale własnym" stanowiącym element sprawozdania finansowego za 2022 r. Z zapisów na koncie 801-1 – "Kapitał zapasowy" oraz "Zestawienia zmian w kapitale własnym" wynika, że kwota zysku wypracowanego przez spółkę akcyjną za 2021 r. przeznaczona na zwiększenie kapitału zapasowego, tj. 4.313.990,37 zł, została w trakcie roku o kwotę 2.996.430,00 zł w związku z dokonanymi wypłatami na rzecz komplementariuszy.
W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo dokonał wyliczenia kwoty nadpłaty z tytuły zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat dokonanych dnia 26 kwietnia 2022 r. i dnia 22 lipca 2022 r. na rzecz Skarżącego przez "H." S.K.A. z zysku wypracowanego przez "H." S.K.A. w okresie od 01.02.2022 r. – 31.12.2022 r., tj. kwoty 39.507,00 zł oraz prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaty dokonanej na rzecz Skarżącego przez "H." S.K.A. dnia 16 września 2022 r. z zysku wypracowanego za 2021 r. w okresie istnienia "H1" S.A. na kwotę 178.956,00 zł.
Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku,
na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.