I SA/GD 135/25

I SA/Gd 135/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-04-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /przewodniczący/
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e i ust. 7
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 listopada 2024 r. nr 2201-IOD-1.4102.52.2024 w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2021 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik US") z dnia 11 czerwca 2024 r. w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę, naliczonych na dzień złożenia zeznania za 2021 r. tj. 26 kwietnia 2022 r., od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
2.1. Skarżący w 2021 r. był polskim rezydentem podatkowym i uzyskiwał dochody z pracy najemnej wykonywanej na statku D. na rzecz podmiotu zagranicznego. Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2021 r. PIT-36, w którym wykazał dochód z pracy w Wielkiej Brytanii w kwocie 511.889,82 zł oraz ulgę abolicyjną w kwocie 150.975,60 zł.
2.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik US decyzją z dnia 10 czerwca 2024 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 149.159 zł.
Organ stwierdził, że Skarżący uzyskał dochód z tytułu pracy najemnej na statku D., do którego nie mają zastosowania przepisy określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), dochody te podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 tej ustawy, gdyż:
- w 2021 r. Podatnik był zatrudniony na statku morskim D. (statek pomocniczy do nurkowania), który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. nr 250 poz. 1840, dalej "Konwencja"), nie miał zatem zastosowania przepis art. 14 ust. 3 tej Konwencji,
- administracja brytyjska potwierdziła, że dochody uzyskane z pracy na statku D. nie podlegały opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii (w państwie tym nie powstał obowiązek podatkowy),
- Podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających istnienie obowiązku podatkowego w krajach, w których przebywał statek D. i na terenie których Skarżący wykonywał pracę, tj. Francji, Hiszpanii, Republice Południowej Afryki, Malezji, Sri Lance, Indiach, Republice Angoli, Malediwach, Republice Mozambiku lub potwierdzających dokonanie rozliczenia podatkowego - odprowadzenie podatku za granicą,
- w sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez ww. państwa z Polską, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania.
Do uzyskach w 2021 r. przez Skarżącego dochodów nie znajdzie zastosowania Konwencja zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. nr 250 poz. 1840, dalej "Konwencja"), a w konsekwencji w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 27g u.p.d.o.f., a zatem Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia ulgi abolicyjnej.
2.3. Decyzją z dnia 11 czerwca 2024 r. Naczelnik US określił Skarżącemu odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 5.134 zł, naliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 26 kwietnia 2022 r. od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2021 r.
2.4. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 29 listopada 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r.
2.5. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 29 listopada 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w 2021 r. otrzymywał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku D., w związku z tym zobowiązany był odprowadzać do właściwego organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.
Przywołując treść art. 3 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, 3c, 3e i 7 u.p.d.o.f. oraz art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 2, art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), Dyrektor IAS wskazał, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji opartej na art. 53a O.p., organ podatkowy nie bada ponownie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje tylko operacji matematycznej, gdy istnieją przesłanki określenia wysokości odsetek.
Skarżący w 2021 r. uzyskiwał dochody z pracy najemnej na statku morskim D. eksploatowanym przez przedsiębiorstwo brytyjskie i z tego tytułu nie wpłacał w 2021 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Przytaczając treść art. 53 § 4, art. 56 § 1, art. 56d O.p. oraz § 2 pkt 1 i § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165 poz. 1373 ze zm.), Dyrektor IAS naliczył odsetki za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2021 rok, tj. na dzień 26 kwietnia 2022 r. w łącznej kwocie 5.134 zł.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przepisów art. 44 ust. 1a, 3a, 3e i 7 u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie. Skarżący podniósł, że wniósł skargę na decyzję wymiarową, gdyż był uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Istota sporu związana jest z ustaleniem tego, czy organ odwoławczy zgodnie z prawem określił Skarżącemu wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok.
Kwestia naliczania odsetek od zaległych zaliczek na podatek została uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej, ale przepisów tych nie można interpretować w oderwaniu od przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nakładają na podatników obowiązek regulowania zaliczek na podatek dochodowy.
Z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 oraz ust. 3a u.p.d.o.f. wynika, że podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki miesięczne na podatek dochodowy, według określonych ust. 3a, 3c i 3e zasad, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik uzyskał dochód, a za grudzień – przed upływem terminu na złożenie zeznania podatkowego.
Przy czym, podatnicy czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy (art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f.).
W rozpatrywanej sprawie, po przeprowadzeniu wobec Skarżącego postępowania podatkowego, Dyrektor IAS ostateczną decyzją z dnia 29 listopada 2024 r. (utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 10 czerwca 2024 r.) określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok w kwocie 149.159 zł. Wobec tego na Skarżącym ciążył obowiązek wpłacania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany rok podatkowy, któremu Skarżący nie uczynił zadość, albowiem nie dokonał w ciągu 2021 r. żadnej wpłaty tytułem uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok. Niezastosowanie się do obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy rodzi konsekwencje w postaci konieczności uiszczenia odsetek od nieuregulowanych, a należnych zaliczek na podatek dochodowy.
Odmienne stanowisko w istocie zbędnym czyniłoby m.in. składanie wniosków o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, skoro ich nieuiszczenie nie rodziłoby skutków prawnych w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z przepisem art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z § 2 tego przepisu, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku.
Nie ulega też wątpliwości, że każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu rozliczenia podatku za rok podatkowy, co następuje w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnicy zobowiązani są wpłacić różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W tej dacie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym, a organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku.
Powyższe nie przekreśla jednak możliwości orzekania przez organ podatkowy w sprawie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Uprawnienie to wynika wprost z art. 53a O.p. Zgodnie bowiem z art. 53a § 1 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.
Stosownie do art. 53 § 2 O.p., odsetki za zwłokę nalicza się również od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Natomiast § 4 tego przepisu stanowi, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.
Z treści art. 56 § 1 O.p. wynika, że stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%.
Zasady naliczania odsetek za zwłokę reguluje również – poza przepisami rozdziału 6 działu III Ordynacji podatkowej – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) stanowiąc w § 4 ust. 1 pkt 7, iż odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania – od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy.
Odsetki naliczane są zatem z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 O.p. Decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest – w sferze ustaleń faktycznych – prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji – obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Oznacza to, że decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania wymiarowego. Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" (por. wyroki NSA z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3730/17, z 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 354/17, dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
W niniejszej sprawie decyzję "odsetkową" poprzedziło przeprowadzone wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych, które zakończone zostało wydaniem przez Dyrektora IAS decyzji z dnia 29 listopada 2024 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 134/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarżącego na ww. decyzję Dyrektora IAS.
Skutkiem wydanej decyzji wymiarowej jest przedmiotowa decyzja "odsetkowa". Sąd przyznaje rację organowi podatkowemu, że skoro podatnik nie zapłacił należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane miesiące 2021 r., to w świetle art. 53a O.p. należnym było wydanie decyzji, w której wyliczono wysokości zaliczek na ten podatek za ww. miesiące, a następnie określono wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych terminowo za te miesiące zaliczek. Ponadto, w ocenie Sądu, organy podatkowe właściwie przyjęły, że odsetki należało naliczyć od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczek (art. 53 § 4 O.p.) do dnia złożenia zeznania podatkowego za dany rok (tu 26 kwietnia 2022 r.). Odsetki zostały naliczone zgodnie ze znajdującymi zastosowanie przepisami, w tym zasadami określonymi w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r., co skutkowało ich określeniem w prawidłowej wysokości.
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów u.p.d.o.f. Na ocenę legalności przedmiotowej decyzji bez znaczenia pozostają podniesione w skardze argumenty dotyczące wszczęcia postępowania sądowo-administracyjnego celem podważenia prawidłowości wydanej wobec Skarżącego decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ostateczna decyzja wymiarowa jest wiążąca dla organów i stanowiła prawidłową podstawę wydanej wobec Skarżącego decyzji w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom postępowania. Wyczerpująco ustalony stan faktyczny, w oparciu o zgromadzony i odpowiednio oceniony materiał dowodowy, został następnie poddany subsumpcji pod znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, których wykładnia dokonana przez organy była prawidłowa.
5.3. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.