I SA/GD 1347/03

I SA/Gd 1347/03 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2005-10-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-11-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Ewa Kwarcińska
Małgorzata Gorzeń /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Gminy G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000 i 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.
Uzasadnienie
I SA/Gd 1347/03
U z a s a d n i e n i e
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 czerwca 2003 r. określił Gminie miasta G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten sam okres. Ponadto odrębną decyzją z dnia 28 czerwca 2003 r. organ I instancji określił temu podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r.
i 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten sam okres.
Od decyzji powyższych Gmina Miasta G. wniosła odwołanie w wyniku rozpatrzenia którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27.10.2003 r. utrzymał je w mocy.
W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że czynności kontrolne przeprowadzone w GMINIE MIASTA G. wykazały, że podatnik zaniżył podatek należny od towarów i usług za lata 2000 i 2001.
Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów źródłowych wynikało m.in., że w okresie objętym kontrolą podatnik odpłatnie świadczył usługi polegające na zajęciu pasa drogowego w celu umieszczenia reklam oraz ustawienia kawiarenki (Pub "A") i ogródka letniego (Bar "B"). Powyższe usługi ujął w rejestrze sprzedaży jako zwolnione od podatku od towarów i usług. Wysokość opłat za umieszczenie tablic reklamowych GMINA określała w decyzjach zezwalających na ekspozycje reklam na pasie drogowym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. Nr 14, poz. 60 z późn. zm.), pobierając opłaty wg stawek określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1986 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o drogach publicznych (Dz.U. Nr 6, poz.33 z późn. zm.). Natomiast opłaty za zezwolenie na ekspozycje reklam, zawierane na podstawie umów pomiędzy GMINĄ G. reprezentowaną przez Zarząd Miasta a poszczególnymi wymienionymi w tych umowach użytkownikami, podatnik opodatkował stawką VAT-22%.
Organ I instancji ustalił, że udostępnienie miejsca w pasie drogowym w celu ustawienia w nim m.in. tablic reklamowych jest usługą sklasyfikowaną w podkategorii [...] "Usługi w zakresie sprzedaży lub dzierżawy miejsc lub czasu na reklamę", której odpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w myśl art.2 ust. 1 ustawy z dnia
8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Ponieważ usługi w zakresie podkategorii [...] nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do cyt. wyżej ustawy o podatku VAT, stanowiącym wykaz usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku, winny być opodatkowane, bez względu na to czy są świadczone w oparciu o zezwolenie wydane w drodze decyzji administracyjnej czy też o umowę cywilnoprawną, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, stawką w wysokości 22%.
Biorąc pod uwagę powyższy fakt, Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał w oparciu o art. 15 ust. l ustawy o VAT w związku z § 39 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) rozliczenia podatku VAT z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usług za miesiące: styczeń-grudzień 2000 r.
i 2001 r., obejmując wartość sprzedaży stawką podstawową VAT-22%. W następstwie czego wydał decyzje nr [...] określające GMINIE MIASTA G. za miesiące styczeń-grudzień 2000 r. i 2001 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług. Ponadto ustalił za ww. okresy rozliczeniowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zasady i warunki udzielania zezwoleń na zajmowanie pasa drogowego i umieszczanie w nim urządzeń niezwiązanych z funkcjonowaniem drogi oraz opłaty z tego tytułu i organy właściwe w tych sprawach zostały określone na mocy delegacji ustawowej przez Radę Ministrów w rozporządzeniu z dnia
24 stycznia 1986 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o drogach publicznych (Dz.U. Nr 6, poz. 33 z późn. zm.).
Z § 1 powyższego rozporządzenia wynika, że zarządca drogi (organ administracji rządowej lub jednostka samorządu terytorialnego, tu: zarząd gminy) wydaje zezwolenie na zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, modernizacją, utrzymaniem i ochroną dróg. Zezwolenie to wydawane jest na prowadzenie działań, które powodują ograniczenie, zakłócenie lub zamknięcie ruchu drogowego.
Zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia zezwolenie powinno zawierać: nazwę jednostki zajmującej drogę, cel zajęcia, wielkość powierzchni zajmowanego odcinka, termin zajęcia oraz wysokość opłaty za zajęcie pasa drogowego i termin jej uiszczenia.
Odrębnie określony jest sposób wyliczania opłat za umieszczenie w pasie drogowym urządzeń i obiektów niezwiązanych z funkcjonowaniem dróg (§10 cyt. rozporządzenia) oraz obiektów handlowych, usługowych oraz reklam (§10a cyt. rozporządzenia).
W myśl art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) pod pojęciem usług należy rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wraz z załącznikami do ustawy, a także wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi odwołuje się do tych klasyfikacji. Klasyfikacje te mają w zakresie opodatkowania istotne znaczenie. W stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. i 2001 r. tabele z wykazem usług, do których stosowało się zwolnienie przedmiotowe lub określoną stawkę podatkową odsyłały wprost do odpowiedniego symbolu Klasyfikacji Wyrobów i Usług (zwanej dalej KWiU). Oznaczało to, iż stawka VAT była uzależniona od zakwalifikowania usługi do określonej kategorii KWiU. Zgodnie z obowiązującą wówczas wykładnią organów statystycznych zainteresowany podmiot sam klasyfikował świadczone przez siebie usługi. W przypadku, gdy jednostka miała określone trudności w ustalaniu właściwej kategorii do której usługę należy zaliczyć, mogła wystąpić do właściwego terenowo urzędu statystycznego z wnioskiem o zakwalifikowanie tej usługi do odpowiedniej podkategorii KWiU według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów.
Podatnik wystąpił do służb statystyki publicznej, podejmując działania w celu wyjaśnienia zakresu ustalania i opiniowania przynależności klasyfikacyjnej wykonywanych czynności do właściwej kategorii KWiU. Urząd Statystyczny w wydanej na wniosek podatnika opinii zgodnie z obowiązującą w zakresie usług Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wydanie przez Urząd Miasta zezwoleń na zajęcie terenu w pasie drogowym w celu umieszczenia w nim urządzenia reklamowego zaklasyfikował do symbolu [...] "Usługi ustawodawcze i wykonawcze". Zaś wynajem i dzierżawę miejsca w pasie drogowym w celu ustawienia tablic reklamowych zamieścił w podkategorii [...] "Usługi w zakresie sprzedaży lub dzierżawy miejsc lub czasu na reklamę".
Wobec powyższego organ II instancji czynność wydawania decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogowego m.in. pod obiekty handlowe, usługowe, reklamy i ustalenie w tym trybie opłat administracyjnych uznał jako działalność usługową, a zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie fakt, iż grupowanie ww. usług dla potrzeb ustalania stawki VAT dokonywane jest w niniejszym stanie faktycznym wyłącznie na podstawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług, oznacza, że dla potrzeb rozpatrywanych okresów rozliczeniowych tj. styczeń-grudzień 2000 r. i 2001 r. tylko wykładnia statystyczna w sprawie interpretacji KWiU w zakresie klasyfikacji spornych usług, zdaniem organu odwoławczego, jest dla niego wiążąca w sprawie.
Ze szczegółowych ustaleń przyjętych w toku postępowania wynika, że podatnik świadcząc ww. usługi niesłusznie zaliczył je do kategorii KWiU 75. W warunkach roku 2000 i 2001 w wykazie usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku, stanowiącym załącznik nr 2 do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w poz. 22 znalazł się bowiem zapis, iż usługi w zakresie m.in. administracji publicznej mieszczące się w powyższej kategorii są objęte zwolnieniem przedmiotowym.
W ocenie organu II instancji badanie zakresu zwolnienia usług wymienionych w tym załączniku powinno jednak przede wszystkim uwzględniać treść klasyfikacji usług wydanej przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Zdaniem Dyrektora Izby na podstawie dokonanej klasyfikacji nie można było wywodzić wniosku, że charakter usług świadczonych przez GMINĘ pozwala na zaliczenie ich do usług z zakresu administracji publicznej.
Opłaty za zajęcie pasa drogowego, stosownie do zapisu art. 40a ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. Nr 14, poz. 60 z późn. zm.), stanowią dochód środków specjalnych zarządów dróg i przeznaczone są na utrzymanie dróg gminnych. W zamian za świadczenie pieniężne wnoszone przez podmiot gmina uzyskuje przychody w zakresie ww. środków, które ujmuje w sprawozdaniu o środkach pozabudżetowych objętych w rocznym planie finansowym. Częstotliwość wnoszonych opłat za umieszczenie reklam i innych urządzeń nie związanych z funkcjonowaniem dróg w pasie drogowym, zgodnie z cyt. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1986 r., określał dla właściciela konstrukcji reklamowych w zezwoleniu zarządca drogi w wymiarze od 2 do 4 rat. Opłata ta jest zatem świadczeniem wzajemnym, gdyż udostępnienie pasa drogowego w celu umieszczenia w nim tablic reklamowych bądź obiektu handlowego lub usługowego stanowi, co wykazano wyżej, odpłatną usługę. W ocenie tut. organu odwoławczego opłata ta nie ma natomiast charakteru opłaty administracyjnej za czynności urzędowe wykonywane przez organy gminy w trybie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.), której pobieranie za te czynności można zaliczyć do zakresu usług typowo administracyjnych. Jednocześnie należy wskazać, że za wydanie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego w formie decyzji, która jest aktem administracyjnym pobierana była opłata skarbowa.
Dyrektor Izby podkreślił również, że dla opodatkowania świadczenia usług nie jest istotne, czy są one świadczone na podstawie umowy cywilnoprawnej, czy też na podstawie rozstrzygnięć organów administracji publicznej, do których zalicza się również wydanie decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogowego i ustalenie w tym trybie opłat administracyjnych. Biorąc pod wzgląd opracowane standardowe klasyfikacje, nomenklatury i definicje podstawowych kategorii oraz wzajemne relacje między nimi słusznym było, iż organ pierwszej instancji za wyjaśnieniami Urzędu Statystycznego działalność polegającą na zajęciu pasa drogowego zinterpretował w kontekście najmu, dzierżawy bądź sprzedaży miejsca w pasie drogowym, która to mieści się w szeregu podkategoriach KWiU, w tym m.in. w zakresie podkategorii [...]. Ww. usługi podlegają opodatkowaniu VAT według stawek wymienionych w art. 18 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym usługi sklasyfikowane w podkategorii KWiU [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22%.
Zaprezentowane stanowisko, w opinii Dyrektora Izby, nie pozostaje w sprzeczności z faktem wydania zezwolenia na zajęcie odcinka pasa drogowego w drodze decyzji administracyjnej. Poprzez wydanie decyzji powstaje określony stosunek cywilnoprawny o charakterze zobowiązaniowym. Samo wydanie decyzji nie zmienia jednak cywilnoprawnego charakteru czynności – "wydawania zezwoleń i pobierania opłat za zajęcie pasa drogowego" – której przedmiotem są przecież wzajemne świadczenia pomiędzy dwiema równorzędnymi pod względem prawnym stronami.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
W przypadku, gdy podatnik zaewidencjonował sprzedaż przy zastosowaniu niewłaściwej stawki podatku (tu: zwolnienie przedmiotowe) organ zobowiązany był ustalając podatek według właściwej stawki przyjąć, iż w cenie brutto ustalonej przez podatnika uwzględniony jest podatek należny według stawki właściwej dla danej usługi. Oznacza to, że przy ustaleniu kwoty podatku należnego Inspektor prawidłowo przyjęła wartość sprzedaży wykazaną w ewidencji jako wartość sprzedaży brutto, pomniejszając ją o kwotę podatku, stosując następujący algorytm:
wartość sprzedaży brutto x właściwa stawka podatku100% + właściwa stawka podatkowa
o którym mowa w kwestionowanym przez stronę przepisie cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, dotyczącego faktur stwierdzających dokonanie sprzedaży przy stosowaniu cen urzędowych.
W rozpatrywanej kwestii, co do zasadności stosowania ww. algorytmu w przypadku obowiązku stosowania cen urzędowych, należy ponadto wskazać, iż wysokość opłat, które zarządcy dróg zobowiązani są pobrać, określona jest szczegółowo w § 8, 10, 10a i 10b rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o drogach publicznych. W świetle zawartych w § 10b ust. 1 postanowień stawki opłat, o których mowa w § 8, 10 i 10a, za 2000 r. i 2001 r. podlegały zmianom stosownie do kwartalnego wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem w stosunku do kwartału poprzedniego. Niewątpliwie zapis ten świadczy również o tym, iż słusznie przyjęto, że ww. opłata ma cechy ceny urzędowej.
Podatnik stosując zwolnienie przedmiotowe od podatku VAT zamiast stawki podstawowej 22% zaniżył wysokość podatku należnego w fakturach dokumentujących sprzedaż przedmiotowych usług. W związku z tym, iż ujął powyższe kwoty w ewidencji, naruszył tym samym dyspozycje art. 27 ust. 4 ustawy. Przepis bowiem art. 27 ust. 4 nakłada na podatnika obowiązek wykazywania w prowadzonej ewidencji w prawidłowej wysokości danych dotyczących m.in. wysokości podatku należnego. Nieprawidłowe więc prowadzenie ewidencji, w wyniku którego w deklaracjach wykazano zaniżone kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy styczeń-grudzień 2000 r. i 2001 r., co w rezultacie spowodowało wykazanie w deklaracjach zaniżonych kwot zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2000 r. i 2001 r., upoważniało organ podatkowy do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. do określenia kwoty zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Należy podkreślić, iż sankcja wynikająca z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT ma charakter obligatoryjny, a nie fakultatywny. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę zwrotu, że organ podatkowy "ustala" zamiast "może ustalić" dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji organ podatkowy zobowiązany jest do zastosowania tego przepisu w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w tym zakresie.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Gmina Miasta G. wniosła o jej uchylenie.
W uzasadnieniu skargi Gmina podniosła, iż w latach 2000 i 2001 wydała szereg decyzji administracyjnych na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1986 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o drogach publicznych (Dz.U. Nr 6, poz. 33 ze zm.). Decyzje dotyczyły zajęcia pasa drogowego na cele inne niż związane z funkcjonowaniem drogi – obiekty handlowe i plansze reklamowe. Stosownie do tych przepisów pobrane zostały opłaty administracyjne. Dla gminy jest oczywistym, ze władcze działania gminy przejawiające się wydanymi decyzjami administracyjnymi zezwalającymi na zajęcie pasa drogowego, są usługami zwolnionymi od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią załącznika nr 2 tej ustawy usługi w zakresie administracji publicznej, poz. 22 załącznika, są zwolnione od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.
Jest oczywistym, że organy administracji publicznej wykonują usługi, jednakże ich charakter tak wobec społeczeństwa jako zbiorowości jak i poszczególnego obywatela czy osoby prawnej mają między innymi charakter władczy.
Decyzja administracyjna na zajęcie pasa drogi nie jest świadczeniem w zamian za opłatę administracyjną. Opłata administracyjna jest daniną publiczną jaką należy wnieść nie w zamian za decyzję. Zainteresowany wydaniem decyzji ma obowiązek dokonać opłat wyliczonych w sposób władczy. Opłata jest częścią treści decyzji, a nie świadczeniem wzajemnym. Opłata nie jest też czynszem za najem lub dzierżawę.
W ocenie skarżącej nie może budzić żadnych wątpliwości, iż mamy do czynienia w sprawie z władczymi decyzjami administracyjnymi i opłatami administracyjnymi, które mają charakter daniny publicznej. Nie zachodzą żadne okoliczności, które stanowiłyby o świadczeniach wzajemnych oraz zakwalifikowaniu czynności do sfery stosunków cywilnoprawnych. Nie zachodzą tym samym jakiekolwiek okoliczności które dawałyby podstawy do naliczenia podatku od towarów i usług.
Ponadto skarżąca podniosła, iż zwolnienie usług od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług musi wynikać wprost z załącznika nr 2 do tej ustawy, to jest obejmować usługę ściśle w nim wymienioną, o zakresie przedmiotowym określonym w klasyfikacji statystycznej dotyczącej usług, nie może natomiast wynikać jedynie z interpretacji tej klasyfikacji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi.
Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga Gminie miasta G. zasługuje na uwzględnienie.
Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Rozpoznając niniejszą sprawę należy przede wszystkim stwierdzić, że wbrew wywodowi organów skarbowych, opłaty za zajęcie pasa ruchu drogowego odzwierciedlają obowiązek o charakterze publicznoprawnym.
Przepis art. 40 ust. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. Nr 14,
poz. 60 ze zm.) stanowi, iż "za zajęcie pasa drogowego i za umieszczenie w nim urządzeń niezwiązanych z funkcjonowaniem dróg pobiera się opłaty...". Obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcie pasa drogowego wynika więc z powołanego przepisu ustawy oraz z wydanej na jego podstawie decyzji administracyjnej, zawierającej zezwolenie na zajęcie pasa drogowego.
A zatem uzyskanie takiego zezwolenia wywołuje ustawowy obowiązek uiszczenia ww. opłaty, niezależnie od tego czy nastąpi faktyczne jego zajęcie np. przez ustawienie tablic reklamowych na wydzierżawionym na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej, gruncie.
Na mocy delegacji ustawowej Rada Ministrów w rozporządzeniu z dnia 24 stycznia 1986 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o drogach publicznych (Dz.U. Nr 6, poz. 33 ze zm.) określiła natomiast szczegółowe zasady i warunki udzielania zezwoleń na zajmowanie pasa drogowego i umieszczanie w nim urządzeń nie związanych z funkcjonowaniem drogi oraz opłaty z tego tytułu i organy właściwe w tych sprawach. Zezwolenie to jest wydawane w formie decyzji administracyjnej, zaś wysokość opłat które zarządca dróg jest zobowiązany pobrać określona jest szczegółowo w § 8, 10a i 10b ww. rozporządzenia. Stawki opłat oraz sposób ich wyliczania są ściśle określone i zarządca dróg nie ma możliwości dowolnego ustalania tych kwot, są one również dochodem celowym – są przeznaczone na utrzymanie dróg zgodnie z zapisem art. 40a cyt. ustawy o drogach.
Opłaty za zajęcie pasa ruchu drogowego mają charakter rekompensaty dla społeczeństwa za utrudnienia w ruchu drogowym, nie są świadczeniem wzajemnym między uiszczającym opłatę a organem wydającym zezwolenie na zajęcie pasa ruchu drogowego.
Zatem ustalanie i pobieranie opłat jest działaniem władczym i jednostronnym organu realizowanym w drodze wydania decyzji. Skoro bowiem organ administracji publicznej władczo i jednostronnie ingeruje w sferę własności podmiotu który np. zajmuje pas drogi publicznej bez zezwolenia lub z jego przekroczenia ustalając wysokość kary pieniężnej stanowiącej pochodną wysokości opłaty (§ 11 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24.01.1986 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o drogach publicznych (Dz.U. Nr 6, poz. 33) to brak przesłanek ku temu, aby wydawanie decyzji zezwalającej na zajęcie pasa ruchu drogowego i określającej opłatę uznawać za działalność sklasyfikowaną do KWiU 74.40.11 "usługi w zakresie sprzedaży lub dzierżawy miejsc lub czasu na reklamę", jak przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie.
Dodatkowo należy podkreślić, że jedyna opinia urzędu statystycznego w sprawie tj. Urzędu Statystycznego z dnia 08.01.1999 r. wskazuje, że "wydanie przez Urząd Miasta zezwolenia na zajęcie terenu w pasie drogowym w celu umieszczenia urządzenia reklamowego mieści się w podkategorii [...] – usługi ustawodawcze i wykonawcze". Zatem mając na uwadze, iż stanowisko organów statystycznych jest jednym z elementów postępowania dowodem w sprawie, to w świetle tego dowodu uprawnione było stanowisko skarżącego, iż usługa ta jako ujęta w poz. 22 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług jest zwolniona od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W tej sytuacji, wobec zajęcia odmiennego stanowiska, rzeczą organów podatkowych było zwrócenie się do centralnego organu statystycznego o wydanie opinii, albowiem dokonana w sprawie ocena materiału dowodowego cechuje się co najmniej dowolnością w sytuacji przyjęcia przez organ, iż są to usługi w podkategorii [...].
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 § 1 pkt 1a i c cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.
Na mocy art. 152 ww. ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.
AR