I SA/Gd 1340/16

I SA/Gd 1340/16 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2017-01-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-10-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Janina Guść /sprawozdawca/
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art.3 ust 1 i 1a, art.20 ust 1 i 3, art.30 ust 1 pkt 7.
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2003 nr 43 poz 368
art.4 ust.1 i 2.
Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. B. S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 13 listopada 2014 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 28 648 ( dwadzieścia osiem tysięcy sześćset czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 24 sierpnia 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 13 listopada 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w kwocie 1.423.011 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec M. S. postępowanie podatkowe w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2008 r. Organ ten ustalił, że w dniu 6 sierpnia 2008 r. podatnik zawarł umowę zakupu udziałów w firmie "A" Spółce z o.o. z siedzibą w P. za kwotę 600.000 EUR, podatnik nie wykazał z jakich dochodów pokryty został wynikający z tej umowy wydatek w wysokości 1.942.164 zł. Organ ustalił, że M. S. posiadał miejsce zamieszkania w Polsce, wskazując, że był on zameldowany w Polsce na pobyt czasowy przekraczający 183 dni. Organ uznał za nieudowodnioną wskazywaną przez podatnika okoliczność pokrycia wydatku ze środków uzyskanych w wyniku pożyczki zawartej na terenie Danii ze swoim ojcem K. S., uznając za niewiarygodne przedstawione w tym zakresie przez skarżącego dowody z dokumentów.
W związku z dokonanymi ustaleniami, decyzją z dnia 13 listopada 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] ustalił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 1.456.623 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji M. S. zarzucił decyzji naruszenie przepisów:
1) art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) zwanej w dalszej części uzasadnienia "u.p.d.o.f." w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U z 2003 r. nr 43, poz. 368), zwanej dalej "Konwencją" oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", poprzez uznanie, że skarżący miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2008 r. wbrew dowodom przedkładanym przez skarżącego i tym samym uznanie, iż polskie organy podatkowe posiadają jurysdykcję do prowadzenia postępowania w stosunku do skarżącego - obcokrajowca nie mającego w 2008 r. stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP;
2) art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie w zw. z art. 194 § 1 i 2 o.p., poprzez pominięcie istotnych dowodów umów przedłożonych przez skarżącego zawartych w formie przewidzianej przez Prawo o notariacie, pominięcie dowodów mające wpływ na wynik sprawy, z aktów notarialnych sporządzonych przez notariuszy w latach 2008 - 2010, wynika bowiem, że skarżący nigdy nie podawał innego miejsca zamieszkania aniżeli jego adres na terytorium Królestwa Danii, skarżący nie miał zatem miejsca stałego zamieszkania na terytorium RP,
3) art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwanej dalej w skrócie: "u.p.c.c.", poprzez uznanie,
że składając deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych
w 2010 r. skarżący uznał się za rezydenta w 2008 r., podczas gdy z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż decydującym dla ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego jest dzień dokonania czynności cywilnoprawnej a nie dzień złożenia deklaracji, nie można było zatem z faktu złożenia deklaracji dwa lata
po dokonaniu zakupu udziałów wyprowadzić wniosku, iż skarżący przyznał,
że był rezydentem w 2008 r.,
4) art. 121 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego, poprzez prowadzenie postępowania z nieujawnionych źródeł za 2008 r.
na okoliczność zgromadzenia środków finansowych w wysokości 600.000 EUR w okresie czasowego zameldowania w C., tj. od dnia 11 marca 2008 r. do dnia zakupu udziałów w dniu 6 sierpnia 2008 r. i zmuszenie skarżącego niebędącego obywatelem polskim do ujawnienia środków finansowych pozyskanych przed 2008 r. poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,
5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania
i rozpatrzenia całego materiału dowodowego a następnie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez pominięcie wniosków skarżącego dotyczących wystąpienia w drodze pomocy prawnej do duńskich organów podatkowych
z prośbą o udzielenie stosownych informacji dotyczących majątku oskarżonego, zgromadzonego przed 2008 r.,
6) art. 123 o.p., poprzez naruszenie obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności w postaci pomijania wniosków dowodowych osobowych składanych przez skarżącego,
7) art. 210 § 4 ustawy, poprzez brak odniesienia się w decyzji do dowodów podniesionych przez skarżącego, w szczególności do aktów notarialnych zawierających oświadczenia skarżącego składane przed notariuszem funkcjonariuszem publicznym odnośnie miejsca zamieszkania na terytorium Królestwa Danii.
Decyzją z dnia 24 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 1.423.011 zł.
W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia celem sprawdzenia, czy wydatki te i wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym (poprzez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody) oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli w postępowaniu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. W takiej sytuacji w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znalazły pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku.
Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że przy rozpatrywaniu sprawy uwzględniono okoliczność uchylenia na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 (z mocą obowiązującą od dnia 7 lutego 2016 r.) przepisów prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. - stanowiącego materialnoprawną podstawę jej rozstrzygnięcia. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania, procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań
i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Organ wskazał, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem normy prawnej ze skutkiem ex tunc, sprawę rozpoznano w pełnym zakresie.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że dokonana przez organ pierwszej instancji ocena faktyczna sprawy jest błędna. Jak bowiem wynika z treści uzasadnienia decyzji, podstawą do uznania, że w strona posiadała w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy był dowód w postaci deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, do którego załączono zaświadczenie potwierdzające podatnika na pobyt czasowy w okresie od 11 marca 2008 r. do 16 grudnia 2009 r. pod adresem w C. Tymczasem w aktach sprawy znajdują się dowody w postaci aktów notarialnych dokumentujących podejmowane przez stronę czynności cywilnoprawne na przestrzeni lat 2008-2010, w tym stanowiąca podstawę ustalenia przedmiotowego zobowiązania umowa zakupu udziałów w spółce "A" z dnia 6 sierpnia 2008 r., w których strona wskazywała adres zamieszkania na terenie Danii. Ponadto w załączeniu do pisma procesowego z dnia 3 października 2014 r. podatnik załączył potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie paszportów małżonki oraz dzieci, do których organ podatkowy nie odniósł się w treści decyzji. Z informacji uzyskanej w toku prowadzonego postępowania odwoławczego od władz podatkowych Królestwa Danii wynika również, że w 2008 r. podatnik posiadał rezydencję podatkową Królestwa Danii, zamieszkiwał na jej terenie pod adresem widniejącym w wymienionych aktach notarialnych. Na terenie Danii podatnik osiągnął dochód z tytułu udziałów mniejszościowych w wysokości 90.000 DKK, natomiast jego małżonka pobierała zasiłek rodzinny. Przedłożony w toku postępowania odwoławczego dowód z wywiadu detektywistycznego potwierdził z kolei, że pobyt podatnika pod adresem w C. związany był z wynajmem mieszkania na określone w umowach kilkumiesięczne okresy czasowe.
Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie można w sposób jednoznaczny podważyć stanowiska podatnika w zakresie duńskiej rezydencji podatkowej. Organ wskazał, że posiadanie obywatelstwa danego kraju nie pociąga za sobą automatycznie uznania, że jest się rezydentem podatkowym tego państwa, a ocena taka odnosi się również do instytucji meldunku w rozumieniu polskich przepisów administracyjnych. Organ ustalił, że z 2008 r. podatnik posługiwał się paszportem duńskim, uzyskiwał w Danii dochody, które rozliczył jako rezydent przed tamtejszymi organami podatkowymi, na terenie Danii przebywała również jego żona i dziecko, korzystając z duńskich świadczeń socjalnych. Podatnik konsekwentnie powoływał się przed polskimi notariuszami na duński adres zamieszkania, natomiast dokument w postaci deklaracji w sprawie podatku
od czynności cywilnoprawnych, na który wskazuje organ podatkowy pierwszej instancji, jakkolwiek dotyczył czynności dokonanej w 2008 r., ale sporządzony został w 2010 r.
Organ odwoławczy powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r. II FSK 1192/09, wskazał, że ustalenie obcej rezydencji podatkowej nie skutkuje wyłączeniem zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a jedynie ogranicza zakres jego zastosowania do dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.
W związku z tym organ odwoławczy uznał za wydatki oraz mienie zgromadzone przez Podatnika w 2008 r., w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wydatek poniesiony na zakup w dniu 6 sierpnia 2008 r. udziałów w przedmiotowej spółce za kwotę 600.000,00 EUR (1.931.520,00 zł).
Organ wskazał, że okoliczność miejsca zamieszkania podatnika nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem okoliczność ponoszenia wydatków i mienia zgromadzonego przez stronę na terytorium Danii pozostały poza zakresem ustaleń faktycznych i prawnych organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że, dokonanie odmiennych ustaleń w zakresie rezydencji podatkowej strony, skutkować musi - z braku stosownych dowodów, wyłączeniem z ustalonych przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie polskich publikatorów statystycznych, wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego.
Organ wskazał, że podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, poza kwestią rezydencji podatkowej, wskazują na dokonanie przez organ pierwszej instancji wadliwych ustaleń faktycznych dotyczących środków pieniężnych pozostających do dyspozycji podatnika na moment zakupu udziałów w przedmiotowej spółce. W konsekwencji organ stwierdził, że istota sporu sprowadza się do oceny wiarygodności ww. okoliczności i uwzględnienia środków pozyskanych w ten sposób
do kategorii mienia zgromadzonego pochodzącego z przychodów wolnych od opodatkowania.
Odnosząc się do dowodu w postaci potwierdzonej za zgodność z oryginałem umowy pożyczki organ wyjaśnił, że realizując zasadę zawartą w art. 127 o.p. wystąpił do władz podatkowych Królestwa Danii z wnioskiem o udzielenie informacji w zakresie rezydencji podatkowej oraz dochodów uzyskiwanych przez podatnika w 2008 r.
na terytorium Królestwa Danii, w tym środków otrzymanych z tytułu ww. umowy pożyczki. Z odpowiedzi duńskich władz podatkowych wynika że, podatnik nie zgłosił duńskim władzom podatkowym faktu zawarcia tej umowy z powodu braku obowiązku deklarowania nieoprocentowanej pożyczki udzielanej między członkami rodziny,
a w okresie styczeń - wrzesień 2008 r. podatnik uzyskał łącznie 90.000,00 DKK dochodu, od którego ostateczny podatek wyniósł 1.216,00 DKK. Organ podjął działania zmierzające do uzyskania dowodów na potwierdzenie otrzymania środków pieniężnych tytułem realizacji ww. umowy od strony. Organ wskazał, że uzyskane od strony środki dowodowe i wyjaśnienia okazały się dla organu odwoławczego niewystarczające.
Organ stwierdził, że treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje na dwie niezależne cechy kwalifikujące zgromadzone przez podatnika mienie do kategorii stanowiącego pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, tj. po pierwsze, mienie to musi być zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, zaś po drugie, musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oceniając sprawę w świetle drugiej z przesłanek, organy podatkowe winny uwzględnić ograniczenia związane z faktem obcej rezydencji podatkowej strony. Wobec ustalenia faktu uzyskania przez stronę przychodów ze źródeł położonych poza terytorium Polski brak jest możliwości ich kwalifikacji jako opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, gdyż naruszałoby to jurysdykcję podatkową państw obcych. Kwestią odrębną natomiast jest ocena przedmiotowej sprawy pod kątem pierwszej z przesłanek, czyli uznanie wskazywanego przez podatnika mienia stanowiącego pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków jako faktu uprawdopodobnionego w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Mając to na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że w ramach postępowania odwoławczego był zobowiązany głównie do oceny wiarygodności argumentacji strony, gdyż okoliczność udzielenia pożyczki oraz potwierdzająca
ją umowa pisemna zostały podniesione poza możliwością formalnej ich weryfikacji przez organ podatkowy pierwszej instancji i nie mogły podlegać ocenie zawartej
w uzasadnieniu faktycznym.
Organ zauważył, że w postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów wyjaśnienia podatnika stanowią dowód, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Podobnie jak inne środki dowodowe wyjaśnienia muszą również prowadzić do przekonania o istnieniu lub nieistnieniu faktów oraz twierdzeń o faktach w przedmiocie zakwestionowanych przez organy podatkowe źródeł przychodów bądź mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Oceniając podniesienie przez stronę okoliczności uzyskania pożyczki na zapłatę ceny udziałów organ wyjaśnił, że ich wyłonienie na zaawansowanym etapie prowadzenia sprawy, tj. w 7 miesiącu prowadzonego postępowania podatkowego budzi wątpliwości. Organ wskazał, że poza pozostającym z podatnikiem w bliskich relacjach rodzinnych oświadczeniem darczyńcy podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających realizację ww. umowy, sposobu przechowywania uzyskanych w ten sposób środków oraz dysponowania nimi na dzień dokonania nabycia. Pomimo kierowanych wezwań, strona unikała odpowiedzi na pytania w jakiej formie, kiedy, gdzie i za pośrednictwem jakich podmiotów otrzymała środki pieniężne z tego tytułu.
Odwołując się do zasad doświadczenia życiowego, organ stwierdził, że kwota darowizny przekracza w ocenie organu odwoławczego skalę świadczeń praktykowanych w stosunkach rodzinnych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego, za wątpliwe organ uznał posługiwanie się w tym przypadku obrotem gotówkowym, tym bardziej przy uwzględnieniu rozdźwięku czasowego między zawarciem umowy pożyczki, a nabyciem udziałów w spółce. Organ uznał za nieprzekonywujące wyjaśnienia strony wskazujące na niemożliwość przedstawienia dokumentacji potwierdzających wpłatę środków pieniężnych na rachunek bankowy z uwagi na likwidację dokumentacji archiwalnej, wskazując na krótki okres czasu, który upłynął od 2008 r. oraz realia współczesnej bankowości, charakteryzującej się wysokim stopniem informatyzacji. Organ wskazał, że strona wezwana do udzielenia wyjaśnień w jakiej formie, kiedy, gdzie i za pośrednictwem jakich podmiotów dokonała zapłaty pierwszej raty tytułem realizacji umowy zakupu udziałów oraz przedłożenia dowodów na ww. okoliczność, nie złożyła oświadczenia w tym zakresie.
Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania realizacji umowy pożyczki w kwocie 600.000 EUR zawartej w dniu 18 lipca 2008 r. za okoliczność faktyczną udowodnioną lub uprawdopodobnioną.
Organ odwoławczy ustalił, że w okresie styczeń - wrzesień 2008 r. podatnik osiągnął łączny dochód w wysokości 90.000 DKK, od którego ostateczny podatek wyniósł 1.216 DKK. Dochody uzyskane przez podatnika na terytorium Królestwa Danii zostały przez organ uwzględnione w proporcji odpowiadającej okresowi poprzedzającemu zakup udziałów, wg wyliczenia: (90.000,00 DKK - 1.216,00 DKK) : 9 x 8 = 78.919,11 DKK. Z braku przeciwdowodu, organ odwoławczy uznał, że na moment dokonania przedmiotowego wydatku strona mogła dysponować całą ww. kwotą, której wartość na dzień 6 sierpnia 2008 r., wg średniego kursu NBP wynosiła: 34.171,97 zł (78.919,11 DKK x 0,4330 zł). Zestawienie to wskazało, że w 2008 r. powstał przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w łącznej kwocie 1.897.348,03 zł (1.931.520,00 zł - 34.171,97 zł). Uzyskana kwota stanowiła podstawę opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł według stawki 75% (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), przy zastosowaniu tej stawki zobowiązanie podatkowe wyniosło zatem 1.423.011,00 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w całości oraz alternatywnie umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 4 ust. 1 i 2 Konwencji w zw. z art. 9 i art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego
w stosunku do obywatela Królestwa Danii uznanego przez organ podatkowy
za rezydenta Królestwa Danii, tj. przy braku jurysdykcji polskich organów podatkowych;
2) art. 13 ust. 6 i art. 20 oraz art. 21 ust. 4 Konwencji w zw. z art. 9 i art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego podczas, gdy z treści przepisów Konwencji wynika, że nie jest możliwe opodatkowanie dochodów w umawiającym się Państwie, którego osoba nie jest rezydentem, w sytuacji jaka ma miejsce w niniejszej sprawie;
3) art. 3 ust. 1 i 1a pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 Konwencji oraz art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego
w sytuacji, gdy organ ustalił, że skarżący w 2008 r. był rezydentem Królestwa Danii;
a także naruszenie przepisów postępowania:
1) art. 121 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego, polegające na prowadzeniu postępowania z nieujawnionych źródeł za 2008 r.
na okoliczność zgromadzenia środków finansowych w wysokości 600 tys. EUR poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej i zmuszenie skarżącego będącego rezydentem Królestwa Danii do ujawnienia tych środków w postaci umowy pożyczki, a następnie do jej dyskredytacji i pominięcia informacji uzyskanych od duńskich organów podatkowych, które wskazywały, że w ich opinii pożyczka została udzielona;
2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania
i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, pominięcie informacji uzyskanych od duńskich organów podatkowych w zakresie zawartej umowy pożyczki,
jak również bezpodstawne zdyskredytowanie dwóch zgodnych oświadczeń stron tej umowy o jej całkowitym wykonaniu oraz pominięciu oświadczenia F. D. o otrzymaniu umówionej raty ceny sprzedaży;
3) art. 210 § 4 o.p., poprzez brak odniesienia się do dowodów podniesionych przez skarżącego, w szczególności do informacji uzyskanych z duńskich organów podatkowych w zakresie realizacji umowy pożyczki.
W uzasadnieniu skargi podatnik podkreślił, że okoliczność duńskiej rezydencji powodowała, iż jedynym organem upoważnionym do prowadzenia postępowania w zakresie sprawdzenia, czy skarżący w 2008 r. posiadał środki na zakup udziałów w spółce był duński aparat skarbowy.
Skarżący zarzucił, że jako jedyną podstawę prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do nierezydenta nie mającego miejsca zamieszkania na terytorium RP organ podatkowy przytoczył przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r. II FSK 1192/09, a cytując jego treść organ administracyjny pominął znaczną część uzasadnienia, z którego wynika, że polska administracja podatkowa może weryfikować jedynie to, czy nierezydent ujawnił do celów podatkowych wszystkie dochody ze źródeł usytuowanych w Polsce.
Skarżący zarzucił, że organ niezasadnie zdyskredytował oświadczenia stron umowy pożyczki o jej wykonaniu, jak również oświadczenie sprzedawcy o otrzymaniu pierwszej raty umówionej ceny sprzedaży.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej w dalsze części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ja decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu, bowiem podniesione w skardze zarzuty zasługują częściowo na uwzględnienie.
Z zaskarżonej decyzji wynika, że podstawę jej wydania stanowił art. 20 ust. 1 i 3 u.d.o.f. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu w związku z orzeczeniem Trybunału nastąpiłaby w dniu 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądów o administracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) uchylono art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Organ I instancji orzekał w 2014 r. w okresie obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Natomiast organ II instancji orzekając w dniu 24 sierpnia 2016 r. był zobowiązany z mocy art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 16 stycznia 2015 r. do stosowania przepisów u.p.d.o.f. z brzmieniu nadanym nową ustawą. Organ odwoławczy winien zatem zastosować przepisy art. 20 ust. 1 b rozdziału 5 u.p.d.o.f. zatytułowanego Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, przepisy art. 25b-25g.
Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Definicję tych przychodów zawiera art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:
1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,
2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej
- w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.
Po ustaleniu takiej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, rozważyć należało, czy skarżący, który jest obywatelem duńskim podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.
Zgodnie z obowiązującą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą, przewidzianą w art. 3 ust. 1 i 2 a tej ustawy
- osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy),
- osoby fizyczne, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
Pojęcie przesądzającego o rezydencji podatkowe miejsca zamieszkania zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 3 ust. 1a u.p.d.f., który stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Zasady wynikające z art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b, zgodnie z art. 4a ustawy, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Ustalenie rezydencji podatkowej w Polce i posiadanie nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce oznacza konieczność opodatkowania przed polskim fiskusem całości osiągniętych dochodów, w tym również dochodów uzyskanych za granicą, o ile umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a danym krajem nie stanowi inaczej. Natomiast ustalenie rezydencji podatkowej za granicą i posiadanie ograniczonego obowiązku podatkowego skutkuje obowiązkiem podatkowym od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z uwzględnieniem postanowień umów międzynarodowych.
W związku z faktem, że skarżący jest obywatelem duńskim w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Art. 4 ust. 1 i 2 lit. a tej Konwencji, regulujące kwestię miejsca zamieszkania osoby fizycznej stanowi, że
1. W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego tylko w tym Państwie.
2. Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:
a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych)
Organ II instancji wskazał, że wbrew ustaleniom organu I instancji z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Stanowisko to jest prawidłowe. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem by skarżący posiadał na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Skarżący, czasowo przebywający w Polce miał bowiem miejsce zamieszkania, rodzinę, majątek oraz źródło dochodów w Danii. W sprawie nie został także zebrany materiał dowodowy potwierdzający pobyt skarżącego w Polsce przez okres powyżej 183 dni. Fakt czasowego zameldowania nie jest bowiem tożsamy z okolicznością rzeczywistego przebywania pod adresem zameldowania. W sprawie nie zostały zatem spełnione przesłanki art. 3 ust. 1a u.p.d.f.
Wskazać należy, że pojęcie zamieszkania osoby fizycznej uregulowane jest w art. 4 cytowanej Konwencji. Zgodnie z jego unormowaniem
1. W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego tylko w tym Państwie.
2. Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:
a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).
Z przepisów powyższych wynika, że skarżący, który jest obywatelem duńskim i który ma stałe miejsce zamieszkania w Danii jest osobą mającą miejsce zamieszkania w Danii. Ewentualne ustalenie faktu czasowego pobytu w Polsce nie może zatem skutkować ustaleniem polskiej rezydencji podatkowej i nieograniczonego obowiązku podatkowego.
Skarżący może natomiast, co słusznie zauważył organ, podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów osiągniętych w Polsce. W tym zakresie postanowienia art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 1 zd. 2 Konwencji umożliwiają uznanie, że skarżący jako obywatel duński, zamieszkały w Danii może podlegać obowiązkowi podatkowemu od dochodów osiągniętych ze źródeł położonych w Polsce. Zawarta w . 4 ust. 1 zd. 1 Konwencji definicja miejsca zamieszkania osoby fizycznej nie obejmuje bowiem osób, które podlegają opodatkowaniu w Polsce w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w Polsce lub z tytułu położonego w Polsce majątku.
Obciążenie skarżącego obowiązkiem podatkowym uzależnione jest jednak od dokonania ustaleń o osiągnięciu dochodów ze źródeł położnych w Polsce.
Zasadą przy ustalaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest ustalenie ich wysokości w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. W przypadku nierezydenta zasada ta musi być stosowana z modyfikacją, wynikającą z braku możliwości opodatkowania w Polsce przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych znajdujących się za granicą.
Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym przez strony postępowania wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. II FSK 1192/09, ustalenie obcej rezydencji podatkowej strony w postępowaniu w sprawie nie skutkuje wyłączeniem zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a jedynie ogranicza zakres jego zastosowania do dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W wyroku tym wskazano, że przepisy dotyczące dochodów ze źródeł nieujawnionych nie ograniczają z punktu widzenia podmiotowego możliwości wykorzystania tej instytucji jedynie do rezydentów, na których spoczywa nieograniczony obowiązek podatkowy. Jednocześnie w cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, co słusznie podniesiono w skardze, zajął stanowisko, że w odniesieniu do osoby nierezydenta problem opodatkowania dochodów nieujawnionych dotyczy tylko dochodów uzyskanych na terytorium Polski, brak jest natomiast prawnych możliwości opodatkowania dochodów nieujawnionych uzyskanych przez nierezydenta poza terytorium Polski. Wskazane ograniczenie wynika tu zarówno z zasady ograniczonego obowiązku podatkowego, jak i z art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. Sama okoliczność, że nierezydent inwestuje na terytorium Polski pieniądze w wysokości przekraczającej zadeklarowany dochód, nie jest wystarczającą podstawą do żądania od niego wykazania jego źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski. Jeżeli dana osoba mieszka poza terytorium Polski i tam znajdowały się jej źródła przychodów, pozostaje ona poza polską jurysdykcją podatkową, a znajduje się pod jurysdykcją podatkową innego państwa mogącego dochodzić wykazania przez daną osobę źródeł środków finansowych na jego terytorium, które zostały przez taką osobą spożytkowane w Polsce. Polska administracja podatkowa natomiast może weryfikować jedynie to, czy nierezydent ujawnił do celów podatkowych wszystkie dochody ze źródeł usytuowanych w Polsce (opubl. w CBOSA dostępnej, podobnie jak pozostałe cytowane w uzasadnieniu wyroki na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl,).
W odniesieniu do osoby nierezydenta problem opodatkowania dochodów nieujawnionych dotyczy zatem tylko dochodów uzyskanych na terytorium Polski (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2004 r., I SA/Wr 2575/02, WSA w Gliwicach z dnia 17 października 2013 r. sygn. I SA/Gl 1360/12). Dla obciążenia skarżącego podatkiem dochodowym ze źródeł nieujawnionych koniecznym było wykazanie, że uzyskał on dochód ze źródeł nieujawnionych na terenie Polski.
Okoliczność ta nie została w sprawie wykazana. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na dokonaniu ustaleń, że podatnik osiągnął dochody ze źródeł nieujawnionych znajdujących się w Polsce. Okoliczność faktyczna, że skarżący nabył udziały w spółce i dokonał zapłaty ceny z tego tytułu nie świadczy o uzyskaniu dochodów ze źródeł nieujawnionych na terenie Polski. Cena zakupu mogła być bowiem zapłacona także ze środków uzyskanych na terenie Danii, bądź innych państw, a w tym zakresie organ nie miał kompetencji do oceny, czy nabycie to nastąpiło ze źródeł ujawnionych, jak wskazywana przez skarżącego pożyczka, czy też ze źródeł nieujawnionych.
Przesłanką wskazującą na posiadanie dochodów ze źródeł nieujawnionych na terenie Polski mogło być ustalenie, że skarżący dokonał zapłaty należności na terenie Polski mimo braku transferu na terytorium Polski środków finansowych odpowiadających wysokości uiszczonej ceny. Okoliczności takie mogłyby stanowić podstawę domniemania, że środki pieniężne w tej wysokości zostały uzyskane ze źródeł nieujawnianych na terenie Polski. Ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, może bowiem nastąpić w wyniku wyprowadzenia ich zaistnienia z innych ustalonych faktów (domniemanie faktyczne). Organ nie dokonał jednak ustalenia takich okoliczności, a skarżący wskazywał, że zapłata ceny z tytułu umowy zawartej przez niego z obywatelem Niemiec, nastąpiła poza granicami Polski. W tej sytuacji brak było podstaw do ustalenia faktu osiągnięcia przez skarżącego na terenie Polski dochodów ze źródeł nieujawnionych.
W sytuacji braku możliwości dokonania ustaleń, że skarżący osiągnął na trenie Polski dochody ze źródeł nieujawnionych na podstawie bezpośrednich dowodów lub w drodze domniemania faktycznego, brak jest możliwości wymierzenia skarżącemu podatku z tego tytułu.
Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 li. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił wydane w sprawie decyzje organów obu instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić dokonaną w wyroku ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.
Na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 28 648 zł, w tym kwotę 14 231 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 14 400 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 pkt 7 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 poz. 1804), w wersji obowiązującej w dacie wniesienia skargi t.j. dniu 21 września 2016 r.