I SA/Gd 134/25

I SA/Gd 134/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-04-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /przewodniczący/
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 27g ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 45 ust. 1 i ust. 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 listopada 2024 r. nr 2201-IOD-1.4102.50.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik US") z dnia 10 czerwca 2024 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w wysokości 149.159 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
2.1. Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2021 r. PIT-36, w którym wykazał dochód z pracy w Wielkiej Brytanii w kwocie 511.889,82 zł oraz ulgę abolicyjną w kwocie 150.975,60 zł.
2.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik US decyzją z dnia 10 czerwca 2024 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 149.159 zł, stwierdzając, że Skarżący uzyskał dochód z tytułu pracy najemnej na statku D., do którego nie mają zastosowania przepisy określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), dochody te podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 tej ustawy, gdyż:
- w 2021 r. Podatnik był zatrudniony na statku morskim D. (statek pomocniczy do nurkowania), który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. nr 250 poz. 1840, dalej "Konwencja"), nie miał zatem zastosowania przepis art. 14 ust. 3 tej Konwencji,
- administracja brytyjska potwierdziła, że dochody uzyskane z pracy na statku D. nie podlegały opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii (w państwie tym nie powstał obowiązek podatkowy),
- Podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających istnienie obowiązku podatkowego w krajach, w których przebywał statek D. i na terenie których Skarżący wykonywał pracę, tj. Francji, Hiszpanii, Republice Południowej Afryki, Malezji, Sri Lance, Indiach, Republice Angoli, Malediwach, Republice Mozambiku lub potwierdzających dokonanie rozliczenia podatkowego - odprowadzenie podatku za granicą,
- w sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez ww. państwa z Polską, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania.
2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 29 listopada 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną nie jest okoliczność wykonywania przez Podatnika w 2021 r. pracy najemnej na pokładzie statku D. eksploatowanego przez przedsiębiorstwo brytyjskie, sporna jest natomiast kwestia eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym.
Z materiału dowodowego wynika, że Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym, w 2021 r. był pracownikiem przedsiębiorstwa T. (z siedzibą w Singapurze), co potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy: pisemna umowa określająca warunki zatrudnienia (zawarta 10.01.2012 r.), czy wydruki historii operacji bankowych w 2021 r. Z książeczki żeglarskiej wynika, że Skarżący jest marynarzem i w 2021 r. świadczył pracę najemną w charakterze drugiego mechanika na pokładzie statku morskiego D. (IMO: [...]). Podmiotem eksploatującym ww. statek w 2021 r. była firma T1. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Statek D. (diving support vessel) nie był statkiem morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym, lecz jest jednostką kwalifikowaną jako statek baza nurków (statek wsparcia nurkowania). W ocenie organu odwoławczego jednostka (statek wsparcia nurków), która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile może zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. To nie przewóz rzeczy i osób za wynagrodzeniem był istotą funkcjonowania ww. statku i w rezultacie istotą źródeł przychodów pracodawcy podatnika. Zatem w sprawie nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Wielką Brytanię), czyli do możliwości ich podwójnego opodatkowania w tych krajach. Skoro uzyskane przez Skarżącego dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, to ten fakt wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji (art. 14 ust.3).
Ponieważ w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy poddał ocenie, czy w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 14 ust. 1 Konwencji. Jak jednak wynika z odpowiedzi pozyskanej od brytyjskiej administracji podatkowej statek D. w 2021 r. nie pływał po wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii. Brytyjska administracja podatkowa wskazała, że: 1) w związku z osiągnięciem dochodów z pracy najemnej wykonywanej w 2021 r. na pokładzie statku D. u Skarżącego nie powstał obowiązek podatkowy w Wielkiej Brytanii, 2) dochody osiągnięte przez Stronę z tytułu pracy wykonywanej w 2021 r. na ww. statku nie podlegały opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, 3) nie wystąpił obowiązek podatkowy z uwagi na brak podstawy do opodatkowania, 4) do dochodów uzyskanych przez Skarżącego nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 Konwencji, 5) na potwierdzenie informacji na jakich wodach statek D. uprawiał żeglugę w 2021 załączono listę lokalizacji statku w okresie 1.01.2021 r. - 31.12.2021 r. tj. Francja, Hiszpania, Republika Południowej Afryki, Malezja, Sri Lanka, Indie, Republika Angoli, Malediwy, Republika Mozambiku.
Z treści odpowiedzi brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że Skarżący w 2021 r. wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostki morskiej D., która nie była eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Statek ten uprawiał żeglugę na wodach terytorialnych Francji, Hiszpanii, Republiki Południowej Afryki, Malezji, Sri Lanki, Indii, Republiki Angoli, Malediwach, Republiki Mozambiku. Tym samym Podatnik uzyskał w 2021 r. dochód z pracy najemnej poza Wielką Brytanią, dlatego też nie zapłacił podatku dochodowego w tym kraju (nie powstał obowiązek podatkowy w Wielkiej Brytanii). W tych okolicznościach, organ uznał, że Skarżący nie wykonywał pracy najemnej w Wielkiej Brytanii, zatem do jego dochodów nie znajdzie zastosowania także przepis art. 14 ust. 1 Konwencji.
W ocenie Dyrektora IAS, w sytuacji gdy praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, wówczas państwem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych którego wykonywana jest praca. Z akt sprawy - lista lokalizacji statku w okresie 1.01.2021 r. - 31.12.2021 r. - wynika, że statek, na którym pracę wykonywał Podatnik pływał po wodach terytorialnych: 1) Francji, Hiszpanii, Republiki Południowej Afryki, Malezji, Sri Lanki, Indii, 2) Republiki Angoli, Malediwy, Republiki Mozambiku (brak umów unikaniu podwójnego opodatkowania).
Skoro statek D. - będący statkiem wsparcia nurkowania - nie wykonywał transportu międzynarodowego, bo jego głównym zadaniem nie był przewóz rzeczy i osób drogą morską, to nie mają w sprawie zastosowania przepisy: art. 15 ust. 3 i art. 23 Umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. poz. 5), art. 15 ust. 3 i art. 23 Umowy z dnia 15 listopada 1979 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1982 r. poz. 127), art. 15 ust. 3 i art. 23 Umowy z dnia 10 listopada 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. poz. 124), art. 14 ust. 2 i art. 21 Umowy z dnia 16 września 1977 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malezji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1979 r. poz. 62), art. 15 ust. 3 i art. 23 Umowy z dnia 6 października 2015 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Demokratyczno-Socjalistycznej Republiki Sri Lanki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2019 r. poz. 1333), art. 16 ust. 3 i art. 24 Umowy z dnia 21 czerwca 1989 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1990 r. poz. 46).
Jednocześnie z akt sprawy wynika, że: Podatnik przebywał na terytorium ww. państw krócej niż 183 dni, wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w tych państwach - wynagrodzenie było wypłacane bezpośrednio przez firmę T. z siedzibą w Singapurze, będącą pracodawcą podatnika, wynagrodzenie nie zostało poniesione przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca (firma T.) posiada w tych państwach.
W tym stanie faktycznym organ uznał, że zastosowanie znajdzie przepis art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 2 lub art. 16 ust. 2 ww. Umów z Francją, Hiszpanią, Republiką Południowej Afryki, Malezją, Sri Lanką i Indiami. Z pozostałymi państwami w rejonach których statek D. operował w 2021 r. (Republika Angoli, Malediwy, Republika Mozambiku) Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takim przypadku u.p.d.o.f. przewiduje jednostronny mechanizm zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów w postaci metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy. Powyższe oznacza, że dochody uzyskane przez Podatnika z pracy najemnej na wodach terytorialnych Francji, Hiszpanii, Republiki Południowej Afryki, Malezji, Sri Lanki, Indii, Republiki Angoli, Malediwy, Republiki Mozambiku - podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów potwierdzających, że Podatnik w tych państwach zapłacił podatek od osiągniętych dochodów z tytułu pracy najemnej (wezwanie z 26.09.2023 r.).
Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że skoro statek D. - będący jednostką wsparcia nurkowania - nie wykonywał transportu międzynarodowego, bo jego głównym zadaniem nie był przewóz rzeczy i osób drogą morską, to przepisy umów z ww. państwami nie mają w sprawie zastosowania. W sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodów Podatnika. Dochody te nie zostały opodatkowane w miejscu wykonywania pracy najemnej przez polskiego marynarza. Tym samym nie mają do nich zastosowania zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy, ani przewidziana w art. 27g ust. 1 ustawy ulga abolicyjna.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, alternatywnie – uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając:
A. naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia:
a) art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 2a, art. 180, art. 187-188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") przez:
1) dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącego przez pryzmat prawa obcego, tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju; stanowi to również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych;
2) ustalenie sytuacji podatkowej Skarżącego w oparciu o dowolną interpretację prawa brytyjskiego, tj. interpretację dokonaną przez pryzmat terminologii polskiego prawa - konkretnie pojęcia "obowiązek podatkowy" i założenie, bez jakichkolwiek podstaw, że pojęcie "obowiązku podatkowego" w prawie brytyjskiego i polskim ma takie samo znaczenie; ustalenia uzyskane w ramach wymiany informacji z administracją brytyjską nie stanowią wykładni przepisów podatkowego prawa brytyjskiego;
3) błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów, w szczególności przez uznanie, iż w przypadku Skarżącego nie zaistniało ryzyko podwójnego opodatkowania, podczas gdy jednocześnie ustalono, że Skarżący świadczył pracę na rzecz przedsiębiorstwa z/s w Wielkiej Brytanii, które czerpie zyski z działalności statku D. i jest zarejestrowanym podatnikiem w organach podatkowych brytyjskich (otrzymuje dokument P60), jak i sporządzano są brytyjskie zeznania podatkowe, co wprost oznacza, że Skarżący podlegał brytyjskiemu systemowi podatkowemu; organ błędnie uznał, że w celu skorzystania z ulgi abolicyjnej w stanie umownym, niezbędna jest zapłata podatku na rzecz Umawiającego się państwa, podczas gdy judykatura oraz stanowisko organów rządowych wprost wskazuje, iż w stanach, gdzie zawarta jest umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ulga abolicyjna przysługuje także wtedy, gdy zapłata podatku w Umawiającym się państwie nie następuje; należy podkreślić, że statek D. operował na rzecz państwa brytyjskiego, zatem miała zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta z Wielką Brytanią, w zw. z art. 27g u.p.d.o.f.: podleganie Skarżącego brytyjskiemu systemowi podatkowemu potwierdzają wprost takie fakty jak otrzymywanie brytyjskiego rozliczenia podatkowego dokumentu P60 za rok podatkowy brytyjski 2020/2021, tzw., jak również potwierdza to kwalifikacja podatkowa Skarżącego zawarta na dokumentach prywatnych "payslip" — "code NT";
4) pominięcie faktu, że brytyjski organ podatkowy, jak i armator (zarządca) statku D. klasyfikowały działalność armatora statku jako transport międzynarodowy, skoro nie były pobierane zaliczki na podatek dochodowy od pracowników ww. statku do organów podatkowych brytyjskich, czy to z tytułu pracy na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii, czy też w ramach operowania na wodach innych krajów, gdzie pobieranie zaliczek na podatek związane jest z krajem, na którego wodach działa statek, ale na rzecz brytyjskiego przedsiębiorstwa;
5) błędne uznanie, że typ statku morskiego determinuje uznanie danego statku za wykonujący transport międzynarodowy bądź nie wykonujący, podczas gdy statek D., jako statek wsparcia (nie badawczy, wbrew twierdzeniom organu), czerpie zyski również z transportu towarów, który to transport obejmuje wykonywanie nie tylko samego przewozu, ale także szeregu pozostałych czynności transportowych, gdyż pojęcie transportu obejmuje wiele dodatkowych czynności, czego dowód został złożony w toku postępowania odwoławczego; transport to przewóz, ale też rozładunek, załadunek, czy magazynowanie, to również przewóz do wskazanych lokacji znajdujących się również u wybrzeży; nadto, załączone do odwołania dokumenty przewozowe potwierdzają, iż D. wykonuje również transport; stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w indywidualnych interpretacjach podatkowych wskazuje wprost, że typ statku, na którym pracuje podatnik, nie ma znaczenia, natomiast istotne jest, ażeby statek operował poza terytorium lądowym w żegludze międzynarodowej, które to przesłanki zostały spełnione w sprawie;
6) oparcie rozstrzygnięcia na informacji od brytyjskiej administracji podatkowej z pominięciem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wykładni właściwych przepisów prawa brytyjskiego, które zostały zastosowane przez brytyjski organ podatkowy wobec Skarżącego, która to informacja odnosi się co do faktów, ale stanowi wykładni prawa; należy mieć na uwadze, że Skarżący jest podatnikiem Wielkiej Brytanii, skoro otrzymuje od organów brytyjskich podatkowych zeznanie podatkowe - dokument P60, jak również na jego dokumentach płacowych zawarta jest klasyfikacja podatkowa "code - NT" oraz kwalifikację ubezpieczeniową "Table Letter - X", co oznacza, że Skarżący jest podatnikiem brytyjskim i podlega dwóm systemom podatkowym oraz systemowi brytyjskiemu ubezpieczeniowemu, a jedynie ze względu na regulacje podatkowe i ubezpieczeniowe brytyjskie w roku 2021 nie były pobierane od jego dochodu zaliczki na podatek;
7) uznanie za wykładnię brytyjskich przepisów podatkowych informacji zawartych w dokumentach wymiany z brytyjską administracją, podczas gdy wymiana ta stanowi jedynie o faktach;
8) zignorowanie przez organ wszelkich dokumentów prywatnych zebranych w postępowaniu, w tym dokumentów tzw. payslip, które wskazują na przynależność podatkową Skarżącego do brytyjskiego systemu podatkowego z uwagi na określenie "tax code NT", co oznacza, że Skarżący został sklasyfikowany jako rezydent niebędący rezydentem Wielkiej Brytanii do celów podatkowych, mieszkającym w kraju, który stosuje umowę o "podwójnym opodatkowaniu" z Wielką Brytanią; dowody te, zgodnie z art. 180 O.p., mają taką samą wartość dowodową, jak informacje pozyskane z wymiany między państwami i winny być poddane badaniu; tymczasem organ odwoławczy, stwierdzając (błędnie) brak podlegania opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, porzucił analizę pozostałych dowodów, jak też przeprowadzenie istotnych dowodów w sprawie, takich jak opinia biegłego w zakresie wykładni właściwych przepisów podatkowych Wielkiej Brytanii;
9) nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dotyczącego ustalenia, czy Skarżący podlegał przepisom podatkowym brytyjskim, a następnie polsko-brytyjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania w świetle przedłożonych dokumentów prywatnych, zamiast ograniczyć się wyłącznie do ustalenia, że skoro Skarżący nie płacił podatku do organów brytyjskich, to znaczy że nie podlegał brytyjskim przepisom krajowym;
10) nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z ekspertyzy właściwych biegłych specjalizujących się w wykładni prawa brytyjskiego podatkowego, w tym konwencji polsko-brytyjskiej, w celu ustalenie statusu prawno-podatkowego Skarżącego, zamiast dokonywać wykładni prawa innego kraju samodzielnie, w dodatku w oparciu wyłącznie o informację z brytyjskiej administracji zawierającej twierdzenia o faktach, nie zaś wykładnię przepisów brytyjskich; na podstawie informacji z wymiany w Wielką Brytanią można ustalić, czy była podstawa prawna opodatkowania, ale nie wynika z niej, dlaczego nie pobrano podatku, mimo, że Skarżący świadczył pracę jako marynarz dla przedsiębiorstwo z/s w Wielkiej Brytanii; jedynie ekspertyza właściwych biegłych winna stanowić podstawę uznania, czy mają bądź nie zastosowanie w sprawie przepisy dotyczące unikania podwójnego opodatkowania, organy podatkowe nie są powołane do dokonywania wykładni przepisów prawa, zwłaszcza przepisów innego kraju; z dokumentu "payslip" wynika, że Skarżącemu nadano kod podatkowy "NT", co oznacza, że jest on rezydentem kraju, z którym Wielka Brytania ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, co oznacza, że Skarżący podlegał opodatkowaniu tak w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii, zatem więc i Konwencji;
11) błędna ocena dowodów złożonych przez Skarżącego, tj. m.in. dowodów w postaci zeznania (deklaracji) podatkowej Skarżącego P60 z podatkowej administracji brytyjskiej za rok 2020/2021, który to dokument potwierdza podleganie Skarżącego systemowi podatkowemu brytyjskiemu oraz rozliczenie jego dochodów na zasadach obowiązujących w systemie podatkowym brytyjskim, w tym na zasadzie, że zwolnienia marynarzy z podatku w przypadku pracy poza wodami brytyjskimi;
12) wadliwe przeprowadzenie wymiany informacji pomiędzy administracją polską i brytyjską poprzez skierowanie pytań pod z góry przyjętą tezę, niepełne ustalenie istotnych w sprawie faktów oraz niewyjaśnienie powstałych wątpliwości, jak również dokonanie tłumaczenia dokumentów w oderwaniu od specyfiki branży oraz znajomości zagadnień podatkowych zainteresowanych krajów;
13) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności, sprawiedliwości i praworządności oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika,
14) bezzasadne zastosowanie wykładni językowej do umów międzynarodowych w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, podczas gdy do z ww. dokumentów, zgodnie z Modelową Konwencją OECD, jedynie właściwą wykładnią przedmiotowych norm jest wykładnia funkcjonalna (celowa), gdyż tylko taka przy rozbieżnościach w znaczeniach językowych tych samych pojęć zagwarantuje właściwe rozumienie pojęć, w tym takich pojęcia "transport międzynarodowy;
15) błędna ocenę skutków prawnych wynikających z indywidualnej ochrony prawnej Skarżącego, wynikających z indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT2.4011.412.2022.1.ENB z 17.08.2022 r. wydanej wobec Skarżącego, jak również tego, iż do dnia wydania decyzji interpretacja ta nie została uchylona, co oznacza, że skarżący podlega ochronie prawnej wynikającej z przedmiotowej interpretacji;
B. naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy polegające na:
1) niewłaściwym zastosowaniu art. 3 ust. 1 i 1a w z w. z art. 4a i inne u.p.d.o.f., podczas gdy w sprawie mają zastosowanie przepisy Konwencji, gdyż dochody uzyskanie przez skarżącego były dochodami zagranicznymi osiągniętymi z pracy wykonywanej poza terytorium lądowym na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Wielkiej Brytanii;
2) niezastosowaniu w sprawie norm zawartych w Konwencji, mylnie zakładając, że nie będzie miała zastosowania, podczas gdy Skarżący był w przedmiotowym czasie (i jest nadal) zgłoszony jako podatnik do brytyjskich organów podatkowych, co potwierdza fakt kierowania do Skarżącego deklaracji podatkowej P60;
3) art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie w sprawie, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że Skarżący osiągnął dochód z pracy najemnej za granicą wykonywanej poza terytorium lądowym na rzecz kraju, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, praca ta wykonywana była na statku operującym w żegludze międzynarodowej, jak również istniało wysokie ryzyko podwójnego opodatkowania, zatem Skarżący jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej;
4) art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, 9 i 9a, a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że Skarżący nie podlegał podwójnemu opodatkowaniu, ponieważ nie zapłacił na rzecz drugiego państwa podatku, mimo że jedyną przesłanką do skorzystania z ulgi abolicyjnej jest wykonywanie pracy za granicą poza terytorium lądowym państw, przy czym, jeśli praca świadczona jest na rzecz kraju, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma znaczenia, czy podatek na rzecz tego kraju rzeczywiście był zapłacony; w sprawie nie ulega wątpliwości, że praca była wykonywana na rzecz Wielkiej Brytanii, z którą Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;
5) naruszenie art. 14 ust. 3 Konwencji w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. przez interpretację Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym:
- naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z ust. 9a w zw. z ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez bezpodstawne uznanie, że Skarżącemu w 2021 r. nie przysługiwała ulga określona w art. 27g u.p.d.o.f. (tzw. ulga abolicyjna);
- naruszenie art. 22 § 2a O.p. przez ustalenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2021 r. na kwotę 149.159 zł pomimo przysługującej Skarżącemu ulgi abolicyjnej;
6) naruszenie art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 Konstytucji RP przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, w szczególności w zakresie ustaleń, czy statek, na którym Podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Istota sporu związana jest z ustaleniem tego, czy organ podatkowy, określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.
Według treści art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.
Oceniając zaistniały w sprawie spór należy odwołać się do konstrukcji ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.
Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.
Mając na uwadze, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono stanowisko akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, z uwagi na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 - dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 - dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 - dotyczący Singapuru, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd rozważył możliwość skorzystania przez Skarżącego z tzw. ulgi abolicyjnej w kontekście zapisów Konwencji zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. nr 250 poz. 1840, dalej "Konwencja").
Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Stosownie do art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:
a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.
Według treści art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.
Zatem zastosowanie przepisów Konwencji może mieć miejsce jedynie w razie spełnienia wszystkich następujących warunków: podatnik wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.
Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza twierdzeń Skarżącego, że w badanym roku podatkowym wykonywał on pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, co ze względu na art. 14 ust. 3 Konwencji uprawniałoby go do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. W niniejszej sprawie nie został spełniony warunek eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.
Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika bowiem, że Skarżący w badanym roku wykonywał pracę na statku D., który klasyfikowany jest jako jednostka wspomagająca nurkowanie tj. Diving Support Vessel (DSV).
W tym miejscu wskazać należy, iż zagadnienie, czy statek D. (na którym Skarżący świadczył pracę) mógł zostać uznany za statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym stanowiło już przedmiot obszernych rozważań tut. Sądu w prawomocnych wyrokach z dnia 7 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1164/22, z dnia 24 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1723/21, z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1075/20 oraz z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 675/20, których argumentację rozpatrujący niniejszą sprawę skład podziela i przywoła poniżej w niezbędnym zakresie.
W pierwszej kolejności rozstrzygnąć należy spór co do rozumienia pojęcia "transportu morskiego". Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17, zgodnie z którym użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "transportu" rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu - tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.
Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2018r., II FSK 652/18: Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.
Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że "niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych".
Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela wyrażone w powołanym powyżej wyroku NSA stanowisko, że przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.
Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Zgodnie z art. 2 § 1 oraz 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 66) statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób.
Odnosząc się do pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Z definicji tej wynika, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.
W związku z tym, definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16 oraz 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16).
W świetle poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń, statek, na którym Skarżący wykonywał w badanym roku pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Statek D. jest jednostką kwalifikowaną jako statek baza nurków (statek wsparcia nurkowania). Ww. jednostka jest przybrzeżnym statkiem pomocniczym, wyposażonym w sprzęt do nurkowania, umożliwiającym działanie nurków w miejscach odległych od brzegu. Jednostka ta jest przeznaczona do wsparcia nurków w pracach podwodnych, a nie do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Należy podkreślić, że pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, to nie można uznać, że wykonuje on międzynarodowy transport morski, z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest bowiem z koniecznością dotarcia do odległych od brzegu miejsc działania. Statek ten nie wykonuje jednakże prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju (choć nie jest kwestionowane, że może zawijać do danego portu - co miało też miejsce, gdyż jednostka zawijała m. in. do portów w: Malezji, Francji czy Hiszpanii), lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego akwenu wodnego. Generowane więc przez tego typu statek przychody, nie wynikają z międzynarodowego transportu morskiego.
Tak też źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski. Wprawdzie statek ten jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Bez wątpienia statek D. nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek pomocniczy, wyposażony w sprzęt do nurkowania, używany do prac podwodnych.
Zasadnie zatem Dyrektor IAS doszedł do wniosku, że przesłanka odnosząca się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została spełniona. Wbrew podniesionym w skardze twierdzeniom, niewystarczające jest stwierdzenie samego operowania statku "w żegludze międzynarodowej", czy też "poza terytorium lądowym" (które ma znaczenie jedynie dla oceny możliwości odstąpienia od wskazanego w art. 27g ust. 2 zd. 2 u.p.d.o.f. ograniczenia kwotowego odliczenia, jednakże dopiero przy ustaleniu prawa do zastosowania samej ulgi abolicyjnej – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a do okoliczności tej Dyrektor IAS odniósł się na str. 19 zaskarżonej decyzji).
Stanowisko w kwestii transportu międzynarodowego potwierdzają także inne orzeczenia sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1631/16, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2088/18 oraz wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18. Sąd podziela prezentowane w nich stanowisko. Należy zaznaczyć, że zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie, w którym organ wskazał na jakiej podstawie przyjął, że statek D. nie wykonuje transportu międzynarodowego.
Podsumowując, do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w badanym roku podatkowym z pracy najemnej na pokładzie statku D. nie mają zastosowania przepisy Konwencji. Tym samym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Organ w tej sytuacji prawidłowo wskazał, że uzyskane przez Skarżącego dochody podlegały opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych.
W ocenie Sądu nie można zaaprobować argumentacji, w której Skarżący wobec braku opodatkowania dochodów za granicą, korzystając z przepisów abolicyjnych, nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową.
W świetle powyższych ustaleń za chybione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 14 ust. 3 Konwencji oraz wskazanych przepisów u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie. W związku z tym, wbrew twierdzeniom skargi, zasadnie uznał organ, że dochody Skarżącego uzyskane w badanym roku podatkowym podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Bezpodstawne okazały się twierdzenia autora skargi, których istotę stanowiło rzekome nabycie przez Skarżącego prawa do tzw. ulgi abolicyjnej. W świetle ustalonych okoliczności, których Skarżący skutecznie nie podważył, organ prawidłowo przyjął, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu pracy na statku D. w badanym roku podatkowym, nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. W zeznaniu podatkowym Skarżący bezpodstawnie wykazał prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, gdyż nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Wystąpiła zatem konieczność wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej. Sąd za prawidłowe uznaje dokonane przez organ wyliczenie należnego podatku dochodowego.
Na marginesie Sąd wskazuje w tym miejscu, że okoliczność braku zapłaty podatku w Wielkiej Brytanii w świetle zawarcia przez Polskę umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (przytaczanej powyżej jako Konwencja), nie miała – wbrew wywodom Skarżącego – decydującego znaczenia w kontekście braku możliwości objęcia dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego przepisami tejże Konwencji. Z uwagi na przytoczoną powyżej okoliczność braku ziszczenia się przesłanki eksploatacji przedmiotowego statku w transporcie międzynarodowym, warunkującej możliwość zastosowania przepisu art. 14 ust. 3 Konwencji, prawidłowa była konstatacja organu w przedmiocie braku podstaw do objęcia dochodów Skarżącego postanowieniami Konwencji.
Jednocześnie w niniejszej sprawie dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych nie mogło dojść do zarzuconego w skardze naruszenia przepisu art. 22 § 2a O.p., który dotyczy postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek w danym roku. Mają one całkowicie odmienny charakter i zakres postępowania dowodowego. Drugie z tych postępowań jest oparte na uprawdopodobnieniu przez wnioskodawcę przesłanki niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego, wobec czego jest to postępowanie o ograniczonym charakterze dowodowym. Postępowanie wymiarowe natomiast jest typowym, szczegółowym postępowaniem dowodowym, w którym następuje weryfikacja przez organ danych i informacji zawartych w zeznaniu podatkowym. Nawet wydanie wobec podatnika decyzji w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy nie zwalnia go z obowiązku prawidłowego rozliczenia i zapłaty podatku należnego we właściwej wysokości, ani nie ogranicza prawa organu podatkowego do weryfikacji tegoż rozliczenia w toku postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.
Autor skargi wskazał na niejednolite i nierówne traktowanie podatników, poprzez ustalenia w zakresie eksploatacji ww. statku w transporcie międzynarodowym. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu Sąd wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21). Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60).
Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy innych przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.
Należy mieć na uwadze, że w art. 14 ust. 3 Konwencji wprowadzono regulację, która pozwala na opodatkowanie w Wielkiej Brytanii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z punktu widzenia ustawodawcy możliwość taka została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo. Wszyscy pracownicy świadczący pracę najemną w takich warunkach, powinni być zatem traktowani jednolicie przez organy podatkowe.
Organ podatkowy wydając decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego mając na uwadze wskazane w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanki, których zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty podniesione w skardze.
W sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo tego doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.
Mając powyższe na uwadze, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje, że dokonane przez organ podatkowy rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za badany rok oraz określenie wysokości zobowiązania jest prawidłowe, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.
5.3. Oceniając zasadność zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie.
W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącego w zakresie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., bowiem organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organ podatkowy odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.
Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Pozyskanie przez organ informacji od zagranicznej administracji podatkowej, w realiach niniejszej sprawy, było usprawiedliwione w świetle nałożonego na organy obowiązku koncentracji materiału dowodowego oraz ustalenia faktów, mających wpływ na ocenę w zakresie zastosowania norm Konwencji. Informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, były niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowej decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odnoszące się do dopuszczalności pozyskania i w konsekwencji uznania za dowód w sprawie, informacji pochodzących z brytyjskiej administracji skarbowej. Pozyskanie informacji od brytyjskiej administracji podatkowej nastąpiło w ramach prawnie uregulowanego procesu wymiany informacji podatkowych, w sytuacji gdy informacje uzyskane z obcej administracji podatkowej mają status dokumentu urzędowego. Na podstawie ww. informacji – a nie, jak sugeruje Skarżący, w wyniku dokonania przez organ własnej interpretacji zapisów wewnętrznego prawa obcego państwa – organ stwierdził, że na Skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy w Wielkiej Brytanii. Skoro zaś, w tym zakresie, nie były wymagane informacje specjalne, a wystarczająca dla oceny tak pozyskanej dokumentacji była wiedza, którą dysponował organ, nie zaistniała potrzeba powołania biegłego w zakresie wykładni właściwych przepisów prawa brytyjskiego.
Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu nieprawidłowej oceny przedłożonego przez Skarżącego dokumentu P60, Sąd wskazuje, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Dokument P60 jest wystawianym przez pracodawcę dokumentem przedstawiającym roczne zarobki wypłacone pracownikowi w danym roku podatkowym, który obejmuje okres od 6 kwietnia danego roku do 5 kwietnia następnego roku. Jak wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, przedłożony przez Skarżącego dokument P60, wystawiony 5 kwietnia 2021 r., wskazuje dane dotyczące wynagrodzenia i podatku za okres wrzesień-listopad 2020 r., a zatem nie dotyczy badanego roku podatkowego. Okoliczności tej nie podważono w treści wniesionej skargi. Samo wystawienie takiego dokumentu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie świadczy zaś o tym, że Skarżący podlegał opodatkowaniu w ramach brytyjskiego systemu podatkowego również w roku 2021. Samo oznaczenie NT przy kwalifikacji podatkowej (wg organu oznaczające niepobieranie podatku, a wg Skarżącego oznaczające podleganie umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie może mieć charakteru rozstrzygającego w przedmiotowej sprawie. Nie ma przy tym racji Skarżący, że organ całkowicie pominął powyższe fakty wynikające z przedłożonych dokumentów, albowiem odniósł się do nich wprost na str. 22-23 zaskarżonej decyzji.
Sąd uznał, iż organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadził materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 O.p. W niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (w tym wyjaśnienia i dokumentację przedłożoną przez Skarżącego) oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie organy dokonały ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W uzasadnieniu decyzji organ w sposób właściwy przedstawił przesłanki, którymi kierował się dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłego rozstrzygnięcia, przepisy prawa materialnego.
Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.
To, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze.
Odnosząc się natomiast do wydanej Skarżącemu interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT2.4011.412.2022.1.ENB z dnia 17 sierpnia 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wskazać należy, za organem odwoławczym, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zauważyć przy tym należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.
We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając stan faktyczny wskazano m. in., że: w latach poprzednich i obecnie Skarżący wykonywał pracę najemną i chce ją kontynuować w latach następnych na jednostce pływającej eksploatowanej w żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii jako marynarz. Zgodnie z wiedzą Skarżącego jednostka pływająca, na której wykonywał/będzie wykonywał pracę najemną była/będzie faktycznie wykorzystywana w transporcie morskim a podmiot eksploatujący jednostkę czerpał/będzie czerpać zyski/dochody z eksploatacji jednostki, w tym z transportu. Transport morski był/będzie wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-brytyjskiej. Z ogólnodostępnych informacji, które Skarżący posiada, transport stanowił/będzie stanowić główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.
Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, jak wyżej wykazano, okoliczności takich jednak nie potwierdziło, zaś zastosowanie się do indywidualnej interpretacji podatkowej spełnia funkcję ochronną tylko w zakresie stanu faktycznego wskazanego w interpretacji. Jeśli zaś rzeczywisty stan faktyczny jest inny niż ten opisany we wniosku (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) uzyskana pozytywna interpretacja nie chroni podatnika (art. 14k O.p.). Tym samym podniesiony w skardze zarzut błędnej oceny skutków prawnych wynikających z wydanej Skarżącemu interpretacji indywidualnej, nie jest zasadny.
Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
5.4. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.