I SA/Gd 1328/19

I SA/Gd 1328/19 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2019-11-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-07-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska
Zbigniew Romała /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 964/20 - Wyrok NSA z 2022-12-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 851
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy asystent sędziego Dorota Łabuda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
W dniu 10 sierpnia 2016 r. Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa [...] (dalej: "Kasa", "strona", "skarżąca") złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2015 r., w której wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie 1.586.905.702,72 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.279.637.378 zł, dochód w kwocie 307.268.324,72 zł i podatek należny w kwocie 58.380.982 zł.
Decyzją z dnia 22 sierpnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił Kasie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 59.251.345 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji Kasa:
– zaniżyła przychody o kwotę 2.904.570,92 zł z tytułu wartości umorzonych odsetek za zwłokę od kredytu udzielonego przez Krajową Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową (dalej: "Kasa Krajowa") ze środków funduszu stabilizacyjnego;
– zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 77.333,33 zł z tytułu opłaconej składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków zarządu Kasy;
– zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.598.952,97 zł z tytułu składek na fundusz reklamowo-promocyjny wpłaconych do Kasy Krajowej.
W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 30 kwietnia 2019 r. uchylił ją w całości i określił Kasie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 58.684.783 zł.
Oceniając zasadność nieuznania przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów części opłaconej przez Kasę składki z tytułu ubezpieczenia OC za zarządzanie spółdzielnią, tj. kwoty 77.333,33 zł, organ odwoławczy wskazał, że w dniu
29 grudnia 2014 r. Kasa zawarła umowę ubezpieczenia, która objęła swoim zakresem zarówno odpowiedzialność osobistą członków kierownictwa (klauzula A), jak też odpowiedzialność strony (klauzule B i C) i zapłaciła z tego tytułu w 2015 r. składkę ubezpieczeniową w łącznej wysokości 280.000 zł. Dyrektor zwrócił uwagę, że ani z umowy ubezpieczenia, ani też z ogólnych warunków ubezpieczenia nie wynika, w jaki sposób składka została skalkulowana. Ubezpieczyciel wyjaśnił, że nie dokonywał kalkulacji składki ubezpieczeniowej z podziałem na poszczególne klauzule, a tym samym nie jest możliwe przedstawienie takich wyliczeń. Ubezpieczyciel nie wskazał też, jakie czynniki miały wpływ na sposób skalkulowania wysokości składki ubezpieczeniowej.
W ocenie organu odwoławczego, logice oraz doświadczeniu życiowemu przeczy uzależnienie wysokości składki ubezpieczeniowej wyłącznie od ustalonej w umowie sumy ubezpieczenia. Wskazano, że wysokość składki ubezpieczeniowej ustalana jest przez zakład ubezpieczeń po dokonaniu oceny ryzyka ubezpieczeniowego. Składkę ustala się
w wysokości, która powinna co najmniej zapewnić wykonanie wszystkich zobowiązań
z umów ubezpieczenia i pokrycie kosztów wykonywania działalności ubezpieczeniowej zakładu ubezpieczeń. Bezspornie czynnikiem, który ma wpływ na wysokość składki ubezpieczeniowej, jest więc prawdopodobieństwo wystąpienia szkody oraz jej ewentualna wartość. Trudno przy tym uznać, że rozkład prawdopodobieństwa wystąpienia szkody wywołanej przez członka organu stanowiącego podmiotu jest taki sam jak działania samego podmiotu.
Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy Dyrektor podniósł,
że w aneksie do umowy ubezpieczenia z dnia 29 grudnia 2014 r. postanowiono, iż składka ubezpieczeniowa w kwocie 280.000 zł dzieli się w następujących proporcjach: klauzula A (pokrywająca odpowiedzialność osobistą członków kierownictwa) 20%, klauzule B i C (pokrywające odpowiedzialność strony) 80%. Organ odwoławczy przyznał, że jest to podział umowny, dokonany na wniosek strony, jednakże ubezpieczyciel stwierdził,
iż dokonywanie umownego podziału rozkładu składki jest zgodne z praktyką rynkową.
W świetle powyższego - w ocenie Dyrektora - brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości wyliczenia przez stronę wysokości składki ubezpieczeniowej, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, w kwocie 56.000 zł (280.000 zł x 20%).
Odnosząc się do kwestii składek na fundusz reklamowo-promocyjny organ odwoławczy podał, że zapisy o tworzeniu przez Kasę Krajową tego funduszu oraz obowiązku uiszczania przez kasy rocznej składki na ten fundusz w wysokości ustalanej corocznie przez Zarząd Kasy Krajowej zostały wprowadzone w § 52 ust. 2 pkt 3 oraz ust. 5 statutu Kasy Krajowej. Dyrektor wskazał, że zasady funkcjonowania Kasy Krajowej oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych zostały szczegółowo uregulowane
w przepisach ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1450 ze zm.) - dalej: "ustawa o SKOK". W ustawie tej wskazano m.in. jakie fundusze mogą być tworzone przez Kasę Krajową oraz jaki zakres działalności może ona prowadzić. W ustawie nie tylko nie przewidziano możliwości obciążania przez Kasę Krajową poszczególnych kas składkami na fundusz reklamowo-promocyjny, ale nawet samego utworzenia przez Kasę Krajową takiego funduszu.
W art. 54 oraz art. 55 ustawy o SKOK przewidziano wyłącznie utworzenie funduszu udziałowego, funduszu zasobowego i funduszu stabilizacyjnego. Organ odwoławczy zaznaczył, że ustawowy zakres czynności, które Kasa Krajowa - zgodnie z przepisami ustawy o SKOK - może wykonywać na rzecz swoich członków, jest ściśle określony
w art. 44 ust. 2, który nie przewiduje prowadzenia przez nią działalności reklamowo-promocyjnej. W art. 44 ust. 5 ww. ustawy wprowadzono zapis, że Kasa Krajowa może prowadzić na rzecz kas lub jej członków inną działalność niż określona w art. 44 ust. 2, jednak działalność ta może być wykonywana tylko na podstawie umowy zawartej z kasą,
a zawarciu takiej umowy musi zostać poinformowana Komisja Nadzoru Finansowego.
Z powyższych unormowań Dyrektor wywiódł, że Kasa Krajowa nie była uprawniona do utworzenia funduszu reklamowo-promocyjnego i narzucenia poszczególnym kasom obowiązku uiszczenia składek na ten fundusz wyłącznie na podstawie zapisów zawartych w swoim statucie. Wskazano, że słuszność tego stanowiska znalazła potwierdzenie
w wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt [...], który orzekł, że postanowienia § 52 ust. 2 pkt 3 i ust. 7 statutu Kasy Krajowej są nieważne. Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w [...] z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt [...].
W świetle powyższego organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Kasa nie była obowiązana do uiszczenia składek na fundusz reklamowo-promocyjny, utworzony przez Kasę Krajową bez podstawy prawnej. W tej zaś sytuacji stronie przysługiwało w stosunku do Kasy Krajowej roszczenie o zwrot nienależnie uiszczonych z tego tytułu kwot.
Zdaniem Dyrektora, przedmiotowe składki jako uiszczone nienależnie nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) - dalej: "u.p.d.p.", wynika bowiem, że - co do zasady - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa. A contrario, z treści tego przepisu organ odwoławczy wywiódł, że jeśli wykonywanie określonej działalności jest uwarunkowane przynależnością do jakiejś organizacji oraz opłacaniem składek na jej rzecz, a wydatki poniesione na takie składki spełniają przesłankę z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., to stanowią koszt uzyskania przychodu. Tymczasem w niniejszej sprawie, jakkolwiek przynależność Kasy do Kasy Krajowej jest obowiązkowa (zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o SKOK), to jednak Kasa nie była zobligowana wpłacać na rzecz Kasy Krajowej składek na fundusz reklamowo-promocyjny.
Dyrektor powtórzył, że stronie przysługiwało roszczenie o zwrot uiszczonych z tego tytułu kwot, przy czym strona z roszczeniem takim do Kasy Krajowej nie wystąpiła. Natomiast po upływie roku podatkowego (w dniu 31 marca 2016 r.) Kasa Krajowa wystawiła na rzecz strony 3 faktury za obsługę budżetu reklamowo-promocyjnego
o numerach: [...], [...], [...] (każda na kwotę 533.734 zł brutto), w których jako daty sprzedaży wskazano: 31 marca 2015 r., 30 czerwca 2015 r. oraz 30 września 2015 r. Ponadto Kasa Krajowa wystawiła na rzecz strony fakturę korygującą nr [...] do faktury nr [...] (zmniejszenie wartości brutto o kwotę 2.249,03 zł). W skierowanym do Kasy piśmie z dnia 21 kwietnia 2016 r. Kasa Krajowa wskazała, że korekta ta wynikała z faktu, iż na dzień 31 grudnia 2015 r. saldo środków pochodzących z funduszu reklamowo-promocyjnego wykazywało kwotę niewykorzystanych środków pochodzących z wpłat dokonywanych w 2015 r. W fakturze korygującej wskazano przypadającą na stronę kwotę zwrotu wpłaconych środków.
Organ odwoławczy podał, że w dniu 3 czerwca 2016 r. Kasa Krajowa i strona zawarły porozumienie celem uregulowania formalnoprawnego charakteru wpłat na działalność reklamowo-promocyjną, w którym wskazano, że strona w okresie od
27 października 2012 r. do 29 września 2015 r. dokonała wpłat z tytułu składek na fundusz reklamowo-promocyjny w łącznej kwocie 15.822.523,97 zł oraz że Kasa Krajowa ze środków wpłaconych na ten fundusz przez wszystkie kasy w ww. okresie finansowała działania reklamowo-promocyjne dotyczące wspólnej marki SKOK. Kasa oświadczyła,
że uznaje za wykonane na jej rzecz przez Kasę Krajową usługi w zakresie obsługi budżetu reklamowo-promocyjnego w okresie od 27 października 2012 r. do 29 września 2015 r.
w kwocie 15.822.523,97 zł brutto oraz że wpłaty dokonane przez Kasę na fundusz reklamowo-promocyjny w latach 2012-2015 zostaną zaliczone na poczet należności
z tytułu wykonywania przez Kasę Krajową usług w zakresie obsługi budżetu reklamowo-promocyjnego, udokumentowanej fakturami wystawionymi przez Kasę Krajową w 2016 r.
Zdaniem Dyrektora, ww. faktury z dnia 31 marca 2016 r. nie dokumentują faktycznie zrealizowanych przez Kasę Krajową usług na rzecz strony; wystawienie tych faktur oraz zawarcie porozumienia z dnia 3 czerwca 2016 r. miało na celu z jednej strony zwolnienie Kasy Krajowej z obowiązku zwrotu stronie nienależnie pobranych składek na fundusz reklamowo-promocyjny, a z drugiej umożliwienie Kasie pozostawienia w kosztach uzyskania przychodów zaksięgowanych w 2015 r. kwot wpłaconych na ten fundusz składek, które - jako nieobowiązkowe - powinny podlegać wyłączeniu z tych kosztów.
W ocenie organu odwoławczego, akceptacja powyższych warunków przez stronę nie znajduje racjonalnego uzasadnienia, a u podstaw podjęcia decyzji w tym zakresie przez stronę legł fakt, że pomiędzy Kasą Krajową oraz stroną istniały powiązania osobowe i kapitałowe w rozumieniu art. 11 u.p.d.p. - dwóch członków rady nadzorczej Kasy Krajowej było jednocześnie członkami rady nadzorczej Kasy. Ponadto, Kasa Krajowa posiada 76,84% udziałów Kasy, z kolei Kasa posiada 64,94% udziałów w Kasie Krajowej.
Dyrektor podkreślił, że w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.p. za koszt podatkowy może zostać uznany tylko taki wydatek, który: 1) został poniesiony przez podatnika, tj. został sfinansowany z zasobów majątkowych podatnika; 2) jest definitywny, tj. wartość tego wydatku nie została zwrócona podatnikowi w żadnej formie; 3) pozostaje
w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą - wykazuje związek
z uzyskanym lub - racjonalnie oceniając - spodziewanym przychodem, bądź miał na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu; 4) został właściwie udokumentowany, tzn. istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce; 5) nie został wymieniony w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Niespełnienie któregoś z tych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego.
A zatem, obowiązkiem organu podatkowego jest uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie określony wydatek, który wiąże się z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem (bądź ma na celu zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodu) i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące tego kosztu rzeczywiście miały miejsce, bowiem na gruncie u.p.d.p. wystąpienia zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się, lecz konieczne jest wykazanie ich faktycznego zaistnienia.
Tymczasem - w ocenie Dyrektora - powyższe wymogi w odniesieniu do zaewidencjonowanej przez stronę w kosztach uzyskania przychodów 2015 r. kwoty 1.598.952,97 zł nie zostały spełnione. Wskazano, że kwota dotycząca w rzeczywistości zakupionych przez Kasę Krajową od "A" Sp. z o.o. (spółka ta została następnie przejęta przez "B" S.A.) usług public relations oraz obsługi przez "A" na zlecenie Kasy Krajowej budżetu reklamowo-promocyjnego kas. "B" z tytułu wykonania przedmiotowych umów wystawiła na rzecz Kasy Krajowej - jako nabywcy usług - faktury, w których obciążyła Kasę Krajową łączną kwotą 2.546.139,82 zł netto. A zatem, przedmiotowe wydatki zostały faktycznie poniesione przez Kasę Krajową, a nie przez stronę. Bez znaczenia pozostaje przy tym źródło, z którego Kasa Krajowa pokryła przedmiotowe wydatki, a więc, że na ich sfinansowanie przeznaczyła środki wpłacone (jak wskazano - nienależnie) przez kasy na fundusz reklamowo-promocyjny. Skoro przedmiotowe wydatki nie zostały poniesione przez stronę, lecz przez Kasę Krajową, bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie pozostaje to, jaki charakter miały zakupione usługi, a więc czy dotyczyły one reklamy/promocji, czy też reprezentacji.
Organ odwoławczy podkreślił, że ustawa o SKOK nie przewidywała możliwości świadczenia przez Kasę Krajową usług reklamowo-promocyjnych. W art. 44 ust. 5 tej ustawy wprowadzono zapis, że Kasa Krajowa może prowadzić na rzecz kas inną działalność niż określona w art. 44 ust. 2, jednak działalność ta może być wykonywana tylko na podstawie umowy zawartej z kasą. O zawarciu takiej umowy musi zaś zostać poinformowana Komisja Nadzoru Finansowego. Tymczasem w 2015 r. (lub w latach poprzednich) strona oraz Kasa Krajowa nie zawarły żadnej umowy, której przedmiotem byłoby świadczenie przez Kasę Krajową usług w omawianym zakresie - co mogłoby stanowić podstawę do obciążenia strony (refakturowania na stronę) przez Kasę Krajową wydatkami związanymi z wykonaniem takich usług. Za umowę taką nie mógł zostać uznany statut Kasy Krajowej, który obligował kasy do wnoszenia składek na fundusz reklamowo-promocyjny.
Odwołując się do treści art. 15 ust. 4e u.p.d.p. Dyrektor podniósł, że podstawowym dokumentem pozwalającym na zaliczenie poniesionego kosztu do kosztów uzyskania przychodów jest otrzymana faktura (rachunek). Dopiero w przypadku jej braku poniesiony koszt może zostać zaliczony do kosztów podatkowych na podstawie innego dowodu
w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości
(Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego, sens tej regulacji należy rozumieć jako umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych kosztów, co do których podmiot gospodarczy nie dysponuje fakturami (rachunkami), a ich poniesienie było oczywiste i racjonalne. Przepis ten nie stanowi jednak samoistnej podstawy do zaliczenia wydatkowanych przez podatnika kwot do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy wydatki te nie spełniają wymogów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. A zatem fakt, że strona ujęła w księgach rachunkowych prowadzonych w 2015 r. wydatki dotyczące zapłaconych na rzecz Kasy Krajowej składek na fundusz reklamowo-promocyjny (jak wskazała strona: na podstawie innego dokumentu, stosownie do art. 15 ust. 4e u.p.d.p.) nie przesądza o tym, że wydatki te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy strona nie była zobligowana do uiszczania składek na taki fundusz, a w dacie ich zapłaty nie wiązała jej z Kasą Krajową żadna umowa,
w której zleciłaby Kasie Krajowej świadczenie usług reklamowych. Podkreślono, że - jak wynika z zapisów na koncie nr 406-10-01 "reklama" - strona zaksięgowała przelewy bankowe dotyczące składek na fundusz reklamowo-promocyjny, a nie wydatki dotyczące zakupu usług reklamowych, czy też promocyjnych. Strona - jak sama wskazała - nie uczestniczyła w zamawianiu przez Kasę Krajową usług reklamowych/promocyjnych, finansowanych ze środków funduszu reklamowo-promocyjnego i nie posiada wiedzy
w zakresie warunków handlowych świadczenia tych usług przez ich dostawców - co pozwala poddać w wątpliwość okoliczność, że bezkrytycznie zaakceptowała narzucone jej przez Kasę Krajową wydatki.
Oceniając skutki umowy kredytu zawartej przez stronę z Kasą Krajową organ odwoławczy podał, że strona w 2015 r. osiągnęła przychód z tytułu umorzenia przez Kasę Krajową odsetek od kredytu udzielonego stronie ze środków funduszu stabilizacyjnego, na mocy umowy z dnia 21 lipca 2014 r. Kwestię sporną stanowił sposób wyliczenia tego przychodu. Kasa zaliczyła do przychodów kwotę 74.698,89 zł, stanowiącą wartość umorzonych odsetek, naliczonych według stałego oprocentowania 0,1%, określonego
w umowie z dnia 21 lipca 2014 r. Z kolei organ pierwszej instancji stwierdził, że strony umowy zaniżyły wysokość oprocentowania kredytu i mając na uwadze postanowienia
art. 11 u.p.d.p. wyliczył to oprocentowanie na poziomie stopy lombardowej określanej przez Radę Polityki Pieniężnej (przedział od 4,00% do 2,5%). W konsekwencji Naczelnik stwierdził, że w związku z umorzeniem odsetek od kredytu strona uzyskała przychód
w wysokości 2.979.269,81 zł, a tym samym zaniżyła przychody 2015 r. o kwotę 2.904.570,92 zł.
Stanowisko organu pierwszej instancji w powyższym zakresie Dyrektor uznał za bezpodstawne. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do stwierdzenia,
że strona zawarła umowę kredytu z dnia 21 lipca 2014 r. na warunkach odbiegających od warunków stosowanych przez Kasę Krajową w stosunku do innych kas. Wskazano, że we wszystkich umowach zawartych w 2014 r. Kasa Krajowa stosowała stałe oprocentowanie kredytu udzielonego kasom w wysokości 0,1%, tj. na poziomie, który zgodnie ze stwierdzeniem Komisji Nadzoru Finansowego miał pokryć koszty operacyjne obsługi kredytu i został przez KNF zatwierdzony decyzją z dnia 29 kwietnia 2019 r. Zaakcentowano, że kwota otrzymanego przez stronę w dniu 21 lipca 2014 r. kredytu od Kasy Krajowej pochodziła w całości z wpłat dokonanych przez stronę na fundusz stabilizacyjny, prowadzony przez Kasę Krajową.
Zdaniem Dyrektora, gdyby wolą racjonalnego ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku naliczania przez Kasę Krajową oprocentowania od udzielonego kasie kredytu stabilizacyjnego, dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach ustawy o SKOK, jak ma to miejsce w odniesieniu do kredytu płynnościowego. Brak analogicznych uregulowań
w odniesieniu do kredytów udzielanych kasom z funduszu stabilizacyjnego oraz sam charakter tego funduszu (środki gromadzone z wpłat poszczególnych kas, które w razie ustania członkostwa w Kasie Krajowej podlegają zwrotowi z wolnych środków funduszu stabilizacyjnego proporcjonalnie do wysokości wkładów wniesionych przez poszczególnych członków) stanowi o tym, że przepisy ustawy o SKOK w sposób szczególny regulują zasady udzielania kasom kredytów ze środków zgromadzonych w funduszu stabilizacyjnym. Tym samym, brak jest podstaw do stwierdzenia, że istnienie powiązań pomiędzy stroną oraz Kasą Krajową miało wpływ na zawarcie umowy kredytowej z dnia
21 lipca 2014 r. na warunkach odbiegających od stosowanych przez podmioty niezależne, skoro z poczynionych w sprawie ustaleń nie wynika, aby Narodowy Bank Polski udzielał bankom komercyjnym kredytów stabilizacyjnych na takich samych zasadach, jak to przewidziano w przepisach ustawy o SKOK. Z kolei Kasa Krajowa udzielała kredytu ze środków zgromadzonych w funduszu stabilizacyjnym wszystkim kasom na tych samych warunkach. W tej zaś sytuacji nie zaistniały przesłanki do oszacowania przychodu strony
z tytułu umorzonych przez Kasę Krajową odsetek od kredytu zaciągniętego z funduszu stabilizacyjnego wg zasad określonych w art. 11 ust. 1 u.p.d.p. W konsekwencji Dyrektor uznał za prawidłowe zaliczenie przez stronę do przychodów, w związku z umorzeniem przez Kasę Krajową odsetek za zwłokę od kredytu stabilizacyjnego, kwoty 74.698,89 zł, wyliczonej przez stronę za okres od 21 lipca 2014 r. (data otrzymania kredytu) do
30 czerwca 2015 r. (data podjęcia przez zarząd Kasy Krajowej uchwały o umorzeniu odsetek od kredytu stabilizacyjnego).
W skardze na decyzję organu odwoławczego Kasa, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie następujących przepisów:
1. art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 37 i pkt 66 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., poprzez nieuzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów skarżącej wydatków poniesionych na rzecz Kasy Krajowej z tytułu świadczeń reklamowo-promocyjnych;
2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 187 ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r.
o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie ustalenia istotnych elementów stanu prawnego i faktycznego sprawy mających bezpośredni wpływ na wynik prowadzonego postępowania odwoławczego.
W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że co do zasady art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie formułuje wprost warunku, aby podstawa poniesienia kosztu była ważna w świetle przepisów prawa cywilnego; w zakresie znaczeniowym pojęcia kosztów uzyskania przychodów mieszczą się także co do zasady wydatki, którym nie można przypisać wiążącej podstawy prawnej, jeżeli tylko istotnie prowadzą do wydatkowania środków
w zamian za określone świadczenie związane z prowadzoną działalnością. Odwołując się do treści art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.p. wskazano, że bezwzględnemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają wyłącznie wydatki stanowiące wynik czynności uznawanych za nieważne z uwagi na kwalifikowaną postać sprzeczności z obowiązującym prawem, tj. czynności, które nigdy nie mogą być przedmiotem prawne skutecznej umowy (np. takie których przedmiotem jest dokonanie czynów zabronionych). A contrario,
w przypadku innych postaci naruszenia prawa w związku z dokonaniem czynności mającej być źródłem podatkowego kosztu uzyskania przychodów należy dokonać oceny, czy pomimo wadliwej, lub w ogóle braku zdefiniowanej podstawy prawnej, w efekcie dokonania określonych czynności faktycznych - realizacji świadczeń stron - dochodzi do takich zmian majątkowych pomiędzy ich uczestnikami, że ich skutki powinny również wywoływać skutki w obszarze prawa podatkowego, np. stanowić źródło przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów.
Wskazano, że w odróżnieniu od przypadków, w których nieważność czynności prawnej stanowi konsekwencję własnych działań lub zaniedbań samego podatnika,
w niniejszej sprawie wątpliwości prawne dotyczące statusu prawnego składek wnoszonych przez skarżącą do Kasy Krajowej powstały na gruncie aktu prawnego statuującego podmiotowość prawną innej osoby prawnej (Kasy Krajowej), na których brzmienie skarżąca nie miała w praktyce żadnego realnego wpływu. A zatem, skarżąca nie przyczyniła się w żaden sposób do powstania przesłanek nieważności postanowień statutu Kasy Krajowej, które następnie uznane zostały przez sąd powszechny za niezgodne
z przepisami ustawy o SKOK, ani też nie miała prawnych możliwości nierespektowania postanowień tego statutu, bez narażania się na negatywne konsekwencje prawne.
Skarżąca podkreśliła, że w zamian za środki wpłacone przez nią na rzecz Kasy Krajowej tytułem składki promocyjno-reklamowej otrzymała wykonane także na jej rzecz świadczenia reklamowo-promocyjne sfinansowane z budżetu (funduszu) reklamowo-promocyjnego, którym zarządzała Kasa Krajowa, organizując w interesie i na rzecz spółdzielczych kas, w tym skarżącej, aktywności reklamowo-promocyjne. Wskazano,
że w 2015 r. Kasa Krajowa wykonała szereg działań o charakterze reklamowym dotyczącym podmiotów należących do systemu SKOK i posługujących się wspólnym znakiem SKOK, tj. w szczególności: sponsoring wydarzeń artystycznych i kulturalnych (m.in. filmów, koncertów itp.); kampanii reklamowych w prasie, radiu i telewizji oraz sieci Internet; produkcji i dystrybucji ulotek, gadżetów reklamowych i materiałów informacyjnych; innych działań typowo wykorzystywanych przez przedsiębiorców z różnych branż do informowania obecnych i potencjalnych klientów o świadczonych usługach lub oferowanych towarach.
Zwrócono uwagę, że z uwagi na uregulowania systemowe wynikające z przepisów ustawy o SKOK Kasa Krajowa nie występuje w obrocie gospodarczym na rynku usług finansowych jako podmiot świadczący te usługi na rzecz końcowych klientów; Kasa Krajowa prowadzi działalność wyłącznie na rzecz zrzeszonych w niej kas w zakresie określonym przepisami ustawy o SKOK oraz na podstawie umów zawieranych
z poszczególnymi kasami. Tym samym, w odniesieniu do Kasy Krajowej nie można mówić o ponoszeniu przez nią kosztów własnej reklamy lub promocji, bowiem jest ona podmiotem utworzonym na podstawie przepisów ustawy (art. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o SKOK), prowadzącym ustawowo zdefiniowaną działalność o charakterze niezarobkowym (art. 57 ust. 1 ustawy o SKOK) i nie osiąga (nie może osiągać) żadnych przychodów
z prowadzenia działalności innej niż na rzecz zrzeszonych w niej kas. A zatem, Kasa Krajowa nie posiada własnej "marki", jaka mogłaby być przedmiotem promocji lub reklamy. Ponoszone przez Kasę Krajową wydatki reklamowo-promocyjne dotyczące wspólnej marki SKOK nie mogą stanowić kosztów własnej reklamy Kasy Krajowej, albowiem nie posługuje się ona znakiem SKOK w obrocie gospodarczym we własnym interesie i dla osiągania własnych korzyści, ale jako podmiot spółdzielczy, w świetle ustawy o SKOK prowadzi działalność wyłącznie na rzecz swoich członków, którzy to członkowie świadcząc usługi finansowe na rzecz końcowych klientów osiągają z tego tytułu korzyści. Nie ma zatem podstaw, aby to Kasę Krajową, a nie poszczególne kasy, w tym skarżącą, obciążały
w odpowiedniej części koszty realizowanych działań reklamowo-promocyjnych.
Zdaniem strony skarżącej, przepisy u.p.d.p. nie zabraniają, ani nie ograniczają prowadzenia przez kilka podmiotów wspólnej działalności reklamowej, czy to w ramach wspólnego przedsięwzięcia, czy też, jak w analizowanym przypadku, poprzez wspólne powierzenie innemu podmiotowi (tu: Kasie Krajowej) wykonania określonych czynności
i działań reklamowych we wspólnym dla nich celu oraz dotyczących, jako reklama marki, którą oznaczone są usługi finansowe świadczone przez każdą z zainteresowanych kas, działalności wykonywanej przez każdego z nabywców usług.
Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia
25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności
z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,
że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został
w skardze podniesiony.
Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122,
art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie zostały niczym umotywowane i nie podlegają uwzględnieniu jako gołosłowne i nie związane z okolicznościami niniejszej sprawy.
Niezasadne są także zarzutu dotyczące prawa materialnego.
Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od powiązania go z przychodem podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania, przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Z treści tego przepisu nie wynika natomiast, ażeby możliwość ta związana była w jakikolwiek sposób z ważnością umowy cywilnoprawnej, czy też innej podstawy powodującej powstanie kosztu podatkowego. Zatem w tym zakresie argumentacja skargi jest trafna. Do odmowy zaliczenia wydatków skarżącej wynikających z postanowień § 52 ust. 2 pkt 3 i ust. 7 statutu Kasy Krajowej nie wystarczy sądowe orzeczenie o ich nieważności. Z normy wyrażonej
w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktycznie, a nie prawne.
Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt II FSK 848/09, LEX nr 745901; wyrok NSA
z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1353/05, LEX nr 264167; wyrok NSA z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 790/07, LEX nr 515240; wyrok WSA w Bydgoszczy
z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 719/12, LEX nr 1247259).
W przywołanych wyrokach sądy wskazywały, że skoro przepis podatkowy nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od skutku wywołanego przez określoną czynność prawną, a poniesienie tego wydatku spełnia przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kryteria, zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów (przy braku przesłanek negatywnych wynikających z art. 16 ust. 1) jest prawidłowe, pomimo że do jego powstania doszło w wyniku nieważnej na gruncie prawa cywilnego umowy. Stwierdzenie to uzasadnione jest tym, że nawet w wyniku zawarcia nieważnej umowy może dojść między stronami niedoszłego stosunku prawnego do określonych zachowań, polegających na spełnieniu świadczeń wzajemnych, np. czynności te należy wtedy traktować jedynie jako czynności faktyczne, którym na gruncie prawa podatkowego nie można odmówić określonych skutków z tego prawa wynikających. Ponadto z treści tego przepisu nie da się wyprowadzić tezy, że jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze zdarzenia gospodarczego. Rzecz bowiem w tym, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. posługuje się pojęciami właściwymi prawu podatkowemu, takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych. Istnienie ważnego stosunku cywilnoprawnego ma znaczenie wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost z tym stosunkiem łączy prawo bądź obowiązek.
Należy jednak zauważyć podstawową różnicę pomiędzy stanami faktycznymi spraw, których dotyczyły wyroki wskazane powyżej, czy też w treści skargi, a stanem faktycznym niniejszej sprawy. W niniejszej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z nieważnymi czynnościami prawnymi stron umów cywilnoprawnych, które jednak doprowadziły do spełnienia świadczeń spełniających wymogi zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie mamy do czynienia z sytuacją, w której gdyby takie wydatki znajdowały oparcie w ważnej umowie, to stanowiłyby koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.
W nieco zbliżonej do będącej przedmiotem rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4293/06 (LEX nr 465006) stwierdził, że składka na rzecz funduszu marketingowego nie jest tożsama z kosztami ponoszonymi na sfinansowanie konkretnych akcji marketingowych
i nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (w tej sprawie bank płacił składkę na fundusz międzynarodowej organizacji płatniczej promujący znak towarowy wykorzystywany przez bank w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą).
W niniejszej sprawie przedmiotowe wydatki skarżącej w 2015 r. nie wynikały
z własnej decyzji o poniesieniu kosztów reklamy i reprezentacji instytucji finansowej, ale wynikały ze statutowego obowiązku wpłat na fundusz reklamowo-promocyjny Kasy Krajowej, która ze środków tych finansowała wybrane przez siebie aktywności nie dotyczące bezpośrednio reklamy i promocji skarżącej. Koszty wynikające ze statutu Kasy Krajowej skarżąca w 2015 r. odnosiła w koszty uzyskania przychodów jako składka na fundusz Kasy Krajowej, a dopiero w 2016 r. jako własne wydatki na reklamę.
W ocenie WSA w Gdańsku niemożliwa jest taka konwersja czynności prawnej. Cała argumentacja skargi oparta jest bowiem na przesłance tożsamości celu finansowanego przez Kasę Krajową z reklamą i promocją skarżącej jako instytucji finansowej. To twierdzenie jest oczywiście błędne i to z wielu okoliczności nie pozwalających na uznanie, że wydatki skarżącej na składki na rzecz funduszu tworzonego i wykorzystywanego przez Kasę Krajową mogą być utożsamiane z wydatkami na reklamę i reprezentację skarżącej.
Zaliczenie wydatków na reklamę i reprezentację do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od zaistnienia związku pomiędzy wydatkiem a przychodem czy źródłem przychodów podatnika. Reklama, promocja, reprezentacja musi odnosić się do konkretnego podatnika i mieć związek z prowadzoną przez niego działalnością. Tymczasem niesporne jest, że Kasa Krajowa wydatkując środki przekazane jej przez skarżącą w żaden sposób nie odnosiła się do jej działalności gospodarczej. W materiałach reklamowych, czy działalności sponsorskiej Kasa Krajowa nigdy nie zamieszczała informacji o skarżącej, jej nazwy, logo itp., a istotą działań reklamowych, koszty których podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jest odnoszenie ich do konkretnego podmiotu a nie do ogólnych idei. Niesporne jest, że skarżąca nie miała żadnego wpływu na wybór wykonawcy działań promocyjnych Kasy Krajowej, na wielkość kosztów takich działań i na sam przedmiot akcji reklamowo-promocyjnych. W piśmie
z dnia 8 września 2017 r. skarżąca wskazała, że nie miała wpływu na zamawiane przez Kasę Krajową usługi, ani wiedzy na temat warunków tych kontraktów. Dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest określanie przez podatnika racjonalności podejmowanych działań przez pryzmat spodziewanych przychodów
z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a co za tym idzie
- w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - bezpośredni wpływ na zamówienia i realizacje kampanii reklamowych. Nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych - w ramach konwersji czynności prawnej - wydatki Kasy Krajowej, których efekty w istocie przypadkowo i w wątpliwym stopniu mogły pozostawać w związku z przychodami skarżącej.
Kolejną okolicznością różniącą świadczenie skarżącej w ramach obligatoryjnej składki dla Kasy Krajowej od kosztów podatkowych, jakimi są wydatki na reklamę, jest związek pomiędzy zapłatą składki lub należności za usługi reklamowe a wartością takich usług. W przypadku wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów występuje ekwiwalentność świadczeń (zapłaty za usługę i rynkowej wartości usługi). W przypadku zapłaty składki przez skarżącą, w z góry określonej wysokości, taki związek nie występuje. Niesporne jest, że akcje reklamowe, czy raczej promocyjno-sponsorskie zamawiane przez Kasę Krajową nie zawierały elementów reklamujących usługi skarżącej ani nawet jej nazwy. Skarżąca wskazuje, że beneficjentami kampanii zlecanych przez Kasę Krajową (promocji idei SKOK-ów) były wszystkie kasy spółdzielcze zrzeszone w Kasie Krajowej. Zatem taką samą korzyść z tych kampanii odnosiły niewielkie, lokalne kasy spółdzielcze, jak i skarżąca. Pamiętać należy, że w systemie SKOK skarżąca odgrywa dominującą rolę. W Kasie Krajowej skarżąca posiada aż 64,94% udziałów, prowadzi ogólnopolską działalność poprzez blisko 400 placówek. Ponieważ wysokość składki uzależniona była od wysokości aktywów poszczególnych kas spółdzielczych, to skarżąca była głównym podmiotem finansującym kampanie promocyjne Kasy Krajowej. Skoro beneficjentami tych kampanii miałyby być wszystkie kasy spółdzielcze, to główne koszty na ich rzecz ponosiła skarżąca. Przy czym korzyść z takich wydatków skarżącej odnosiłyby kasy często konkurujące na lokalnych rynkach usług finansowych ze skarżącą. Oczywiste jest, że taki mechanizm nie ma nic wspólnego z zaliczanymi do kosztów uzyskania przychodów wydatkami na reklamę własnej działalności gospodarczej skarżącej, która zresztą była także prowadzona.
Odnosząc się do podniesionej w skardze wątpliwości co do prawa skarżącej do żądania zwrotu nienależnie uiszczonej składki należy wskazać, że skutkiem stwierdzenia przez sąd nieważności zapisów statutu Kasy Krajowej obligujących do wpłat składek na fundusz reklamowo-promocyjny było prawo do zwrotu nienależnych świadczeń. Uchwały organów spółdzielczych niezgodne z prawem są bezwzględnie nieważne (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I ACa 814/08, LEX nr 518072). Zatem skarżącej przysługiwał zwrot nienależnie wpłaconych składek. Natomiast wskazywane w skardze okoliczności związane z mogącymi mieć zastosowanie w ramach rozliczeń pomiędzy skarżącą a Kasą Krajową przepisami art. 409 i art. 411 k.c. nie mają wpływu na niniejsza sprawę. Kwestia rozliczeń pomiędzy skarżącą a Kasą Krajową mogłaby odnieść skutki podatkowe po dokonaniu takich rozliczeń, co nie miało miejsca wobec przyjęcia koncepcji konwersji czynności prawnej.
Dodatkowo należy wskazać na trafność stanowiska organu odwoławczego związanego z warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, jakim jest prawidłowe udokumentowanie wydatków. Zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia
29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 3013 r. poz. 313 ze zm.) księgi rachunkowe są rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Szczegółową zawartość dowodu księgowego będącego podstawą zapisów w księgach rachunkowych określa art. 21 ust. 1 powołanej wyżej ustawy. Tymczasem skarżąca w 2015 r. nie dokumentowała przedmiotowych wydatków fakturami, lecz zaksięgowała składki na rzecz funduszu Kasy Krajowej. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.p. koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Natomiast faktury z dnia 31 marca 2019 r. dotyczą obsługi budżetu reklamowo-promocyjnego i zostały wystawione z uwagi na przyjętą koncepcję konwersji czynności prawnej, nie dokumentują więc ani kosztów składki na fundusz Kasy Krajowej ani wydatków na reklamę skarżącej opartą o ewentualną umowę, która powinna być zawarta przed 2016 r.
Zatem wbrew argumentacji skargi, a w zgodzie z treścią zaskarżonej decyzji, sporne wydatki skarżącej nie wypełniały podstawowych warunków pozwalających na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.
Na marginesie zasadniczych rozważań wskazać należy, że przepis art. 16 ust. 66 u.p.d.p. nie był podstawą wydania zaskarżonej decyzji, ani nie miał związku z istotą sprawy i z tego powodu nie może być przedmiotem rozważań sądu. Z kolei przepis art. 16 ust 37 u.p.d.p. był jedynie wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako zasada rozliczania składki na rzecz organizacji, do której przynależność nie jest obowiązkowa. W niniejszej sprawie przynależność skarżącej do Kasy Krajowej jest obowiązkowa. Autor skargi także
w tym przypadku nie wyjaśnił, jaki jest związek tego zarzutu z okolicznościami niniejszej sprawy.
Także w pozostałym zakresie, nie mającym zasadniczego znaczenia dla zaprezentowanego powyżej stanowiska Sądu, należy w pełni zaakceptować argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]