I SA/Gd 1293/21

I SA/Gd 1293/21 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2022-01-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 555/22 - Wyrok NSA z 2025-01-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 5 a pkt 6 i 26, art. 5 b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 13art, 14
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi E.O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2021 r. nr[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
E.O. (dalej: Strona, Skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Strona jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona planuje przeprowadzić inwestycje kapitałowe na całym świecie w szeroko pojęte prawa udziałowe spółek - udziały i akcje spółek notowanych na giełdach jak i niepublicznych, w tym także prawa udziałowe spółek osobowych, w tym zarówno w formie ograniczającej odpowiedzialność wspólnika (zatem spółki komandytowe/komandytowo-akcyjne prawa obcego lub (polskiego) jak i takiej gdzie odpowiedzialność ta nie będzie ograniczona (spółki jawne i cywilne prawa polskiego lub obcego). W przypadku form prawnych w których uczestnictwo co do zasady prawo upoważnia wspólników do reprezentacji i prowadzenia spraw spółki (jak w Polskiej spółce jawnej) uprawnienia te będą umownie ograniczone na rzecz wspólnika zarządzającego daną spółką tak, iż w praktyce spółka za pośrednictwem której Strona będzie w nie inwestowała będzie pasywnym inwestorem. Strona planuje też inwestować w prawa pochodne w tym w szczególności kontrakty terminowe na złoto/ropę, obligacje państwowe i korporacyjne, certyfikaty i inne prawa udziałowe funduszy inwestycyjnych. W tym celu Strona nabyła prawa udziałowe i została wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga typu Societe en Commandite Speciale pod nazwą Orplast SCSp wpisaną do lokalnego rejestru RCS pod numerem [...] (dalej: "Spółka" lub "SCSp").
Spółka będzie prowadziła jedynie opisaną powyżej działalność inwestycyjną. Spółka w związku z tym nie jest i nie będzie podatnikiem VAT ani w Luksemburgu ani w Polsce ani w żadnym innym państwie. Na skutek powyższych działań Spółka może stać się właścicielem wskazanych wyżej aktywów, a przez to wspólnikiem innych spółek, które będą zarówno opodatkowane lokalnie podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym funduszy inwestycyjnych jak i będą to transparentne podatkowo spółki niebędące osobami prawnymi, w tym spółki komandytowe, komandytowo-akcyjne lub jawne, nie będąc ani w Polsce ani w innym państwie podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych lub ich wierzycielem.
W chwili obecnej wspólnikami Spółki, oprócz Strony, jest spółka luksemburskiego prawa handlowego działająca w formie Sarl, która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i posiada nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Spółka SCSp jest reprezentowana i zarządzana wyłącznie przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (general partner), którym jest spółka Sarl (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Luksemburgu. Wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności (limited partners) nie mają prawa ani obowiązku reprezentowania spółki SCSp. Członkami zarządu spółki Sarl (general partner) będą w pierwszym okresie wyłącznie obywatele polscy będący polskimi rezydentami podatkowymi, w tym Strona. W późniejszym czasie w szczególności w trakcie uzyskiwania statusu lokalnego funduszu Alternative lnvestment Fund ("AIF") lub podobnego członkami zarządu mogą zostać także obywatele luksemburscy, których wiedza i doświadczenie będą niezbędne do spełnienia lokalnych wymogów nadzoru nad rynkiem kapitałowym (o czym poniżej).
Zgodnie z planami inwestycyjnymi Strony aktualny skład wspólników Spółki nie jest stanem docelowym. Strona po uzyskaniu statusu AIF (Alternative Investment Fund) oraz po przekroczeniu 100 mln EUR aktywów będących własnością Spółki zamierza ubiegać się o przyznanie Spółce statusu "Reserve Alternative Investment Fund (RAIF)", który zgodnie z lokalnymi regulacjami Spółka może uzyskać (więcej o statusie RAIF Strona wyjaśniła w kolejnych akapitach). Po uzyskaniu statusu RAIF Strona zamierza zaprosić do uczestnictwa w założonym przez siebie podmiocie inwestycyjnym dodatkowych wspólników, którzy podobnie jak Strona będą za pośrednictwem Spółki dokonywali inwestycji.
Ponieważ proces uzyskiwania przez Spółkę statusu RAIF jest długi to General Partner Spółki zgłosi siebie do luksemburskiego organu nadzoru nad rynkiem finansowym (Commission de Surveillance du Secteur Financier – "CSSF" jako zarządzającego (manager) alternatywnym funduszem inwestycyjnym (Alternative lnvestment Fund, określanego skrótem AIF). Zgodnie z luksemburskim prawem dotyczącym zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (the law of 12 July 2013 relating to managers of alternative investment funds; AIFM Law) General Partner w SCSp może być zewnętrznie zarządzającym AIF (zewnętrznie zarządzającym alternatywnym funduszem inwestycyjnym). Zaś sama Spółka (SCSp) jest wówczas alternatywnym funduszem inwestycyjnym (AIF). General Partner miałby zgodnie z AIFM Law status zewnętrznie zarządzającego działającego na podstawie zgłoszenia do rejestru CSSF (registered Alternative Inyestment Fund Manager; registered AIFM).
Opisując status prawny SCSp Strona wskazała, że w Spółce SCSp występują dwie kategorie wspólników, tj. General Partner (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, solidarną ze Spółką) oraz Limited Partner (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania Spółki do wysokości wniesionego do Spółki wkładu). Dla swej ważności Umowa Spółki powinna zostać zawarta przez minimum dwóch wspólników, spośród których jeden musi pełnić funkcję Limited Partner, a drugi funkcję General Partner. Strona przystąpiła do Spółki SCSp jako Limited Partner, tj. wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności. W myśl przepisów luksemburskich - ustawa z 10 lipca 1915 r. o spółkach handlowych (t.j. Law of 10th August 1915 relating to commercial companies) znowelizowana ustawą z dnia 12 lipca 2013 r. - Spółka SCSp nie posiada osobowości prawnej. Pomimo tego SCSp - podobnie jak polskie spółki osobowe - może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka SCSp będzie na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, iż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Wielkim Księstwie Luksemburga, a jej przychody (dochody) będą opodatkowywane na poziomie jej wspólników. Udział Strony, jako wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (Limited Partner), reprezentowany będzie w formie imiennych papierów wartościowych (ang: "company interest"). Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do Spółki SCSp, konstytuującego ich udział w Spółce SCSp i taki udział Strony wniósł jako wspólnik z ograniczoną odpowiedzialnością, a w przyszłości taki udział wniosą pozostali wspólnicy. Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (associe commanditaire) może być reprezentowany w formie imiennych papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki SCSp. Posiadane przez wspólników udziały (company interest) w Spółce SCSp mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie Spółki SCSp.
Ponadto, jako papiery wartościowe, zgodnie z ustawą Wielkiego Księstwa Luksemburga z 13 lipca 2007 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Law of 13 July 2007 on markets in financial instruments), mogą być również przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych oraz występować w formie zdematerializowanej. Zasady te mogą zostać zmienione w umowie Spółki SCSp. Umowa Spółki SCSp nie będzie wprowadzała zmian do powyżej wskazanych zasad, dotyczących imiennych papierów wartościowych i będzie stanowić, iż na rzecz wspólników o ograniczonej odpowiedzialności wydawane są imienne papiery wartościowe, które inkorporują w sobie prawa majątkowe wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp. Emitowane przez Spółkę SCSp imienne papiery wartościowe nie są i docelowo nie będą zdematerializowane - w konsekwencji w tym konkretnym przypadku nie mogą być przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych.
Ponadto, zgodnie z umową Spółki SCSp, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności może swobodnie dysponować wyemitowanymi na jego rzecz imiennymi papierami wartościowymi, a co za tym idzie, posiadanym prawem udziałowym (company interest) w Spółce SCSp, z zastrzeżeniem konieczności uzyskania zgody wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (General Partner) i/lub Spółki SCSp. Docelowo po przystąpieniu nowych wspólników zasady zbywalności udziałów mogą zostać zmienione w kierunku ich złagodzenia i zniesienia konieczności uzyskiwania zgody wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności i/lub spółki.
Strona uzyskując status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp poprzez wniesienie wkładu w formie pieniężnej, objęła wyemitowane przez Spółkę SCSp papiery wartościowe, inkorporujące w sobie prawa udziałowe, którymi wspólnik będzie mógł dysponować. Wymogiem formalnym uzyskania statutu wspólnika będzie obowiązek notyfikacji zbycia praw udziałowych (company interest) w Spółce SCSp konkretnemu podmiotowi, celem ujawnienia go w wewnętrznym rejestrze wspólników, prowadzonym przez Spółkę SCSp (nie ma konieczności zgłaszania faktu zbywania akcji do odpowiednika polskiego KRS, tj. rejestru RCS, analogicznie zresztą jak w przypadku polskich spółek akcyjnych czy komandytowo-akcyjnych). Tylko wtedy bowiem nabywcy praw udziałowych będą przysługiwać wszystkie prawa wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (np. prawo głosu na zgromadzeniu wspólników, czy prawo do wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników). Regulacje te są zbieżne z regulacjami art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 343 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wskazującego, iż tylko podmiotowi, który wpisany jest do prowadzonej przez polską spółkę akcyjną lub polską spółkę komandytowo-akcyjną księgi akcyjnej, w przypadku posiadania akcji imiennych, przysługują wszystkie prawa i obowiązki akcjonariusza (w tym prawa do żądania wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wypłaty pomiędzy akcjonariuszy).
W związku z celem działalności spółki, Stronie ani pozostałym przyszłym wspólnikom nie będzie przysługiwało prawo do żądania wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku w trakcie trwającego roku obrotowego. Roszczenie do wypłaty zysku powstanie dopiero i jedynie wówczas, jeśli spełnione zostaną następujące przesłanki: w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy zostanie wykazany zysk Spółki SCSp, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników. Zgromadzenie Wspólników Spółki SCSp podejmie uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników co wymaga zgody istotnej większości wspólników. Jeśli uchwała o przekazaniu wypracowanego przez Spółkę SCSp zysku do podziału pomiędzy wspólników nie zostanie podjęta, Strona, jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, nie nabędzie roszczenia o wypłatę przysługującej jej części zysku, bowiem zysk ten będzie powiększał majątek Spółki SCSp i będzie mógł zostać przeznaczony na dalszy rozwój działalności prowadzonej przez Spółkę SCSp. W kolejnych latach będzie mógł on zostać przeznaczony do podziału między wspólników, o ile nie zostanie uprzednio wykorzystany na rozwój bieżącej działalności. Podział, o którym mowa będzie mógł nastąpić jednakże dopiero po podjęciu uchwały przez Zgromadzenie Wspólników w tym przedmiocie. W konsekwencji bez podjęcia uchwały o podziale i wypłacie zysku, Stronie nie będzie przysługiwało prawo do otrzymania wypłaty zysku, który do momentu faktycznej jego wypłaty wspólnikom stanowić będzie majątek Spółki SCSp, odrębny od majątku jej wspólników.
Opisane wyżej szczególne uregulowania, dotyczące zasad uczestnictwa wspólnika Spółki SCSp mającego status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w podziale i wypłacie zysku, zbliżają przedmiotową Spółkę SCSp do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej czy polskiej spółki akcyjnej. Status wspólników o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp jest bowiem niemalże identyczny ze statusem akcjonariuszy w polskich spółkach akcyjnych i komandytowo-akcyjnych. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 349 § 1 oraz art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r Nr 94. poz. 1037 ze zm.), akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wygenerowanego przez spółkę, tylko jeśli zysk ten został wykazany w sprawozdaniu finansowym spółki, które następnie zostało zatwierdzone i zbadane przez biegłego rewidenta oraz dopiero po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wypłaty wspólnikom. Tak ukształtowane prawo do zysku jest takie samo nawet jeśli statut spółki komandytowo-akcyjnej upoważnia zarząd do wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy. Tym samym, wspólnicy Spółki SCSp, będący wspólnikami o ograniczonej odpowiedzialności posiadają, w odniesieniu do prawa do udziału w zysku, takie same uprawnienia jak akcjonariusze polskich spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych.
Spółka SCSp będzie prowadziła działalność inwestycyjną, której przedmiotem będzie m.in. inwestowanie w udziały oraz akcje spółek posiadających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej oraz w inne prawa majątkowe i papiery wartościowe zgodnie z opisem powyżej (m.in. fundusze inwestycyjne, spółki będące podatnikami podatku dochodowego jak i spółki transparentne podatkowo nie będące podatnikami podatku dochodowego w kraju ich siedziby). Spółka SCSp będzie osiągała przychody z tytułu dywidend wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca (akcjonariusza) oraz z tytułu zysku wypracowanego przez spółki osobowe transparentne podatkowo, w których posiada status wspólnika, a także ze zbycia tych praw udziałowych, realizacji kontraktów terminowych, kuponu odsetkowego od obligacji, uzyskania wypłat z funduszy inwestycyjnych (dywidend/nadwyżki bilansowej) lub umorzenia/wykupu ich praw udziałowych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
1. Czy zysk wypłacony Stronie na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, z tytułu posiadania przez Stronę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce SCSp, należy traktować na gruncie Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód osiągnięty na podstawie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 i art. 5a pkt 26 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną będący w momencie otrzymania faktycznej zapłaty zysków od takiej spółki przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej?
2. Czy w związku z posiadaniem przez Stronę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp, przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na nią udziału w zysku przedmiotowej Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki SCSp, niezależnie od tego, jakiego rodzaju zdarzenia będą generowały powstanie zysku po stronie Spółki SCSp?
3. Czy zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Strona zobowiązana będzie zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę zysku ze Spółki SCSp na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki SCSp?
4. Czy Strona w swoim rocznym zeznaniu podatkowym, tj. PIT-36 lub PIT-36L jako wspólnik SCSp będzie zobowiązana z tytułu przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną wykazać jako przychody (dochody) wyłącznie zyski faktycznie wypłacone przez Spółkę SCSp na jej rzecz? A tym samym Strona nie będzie zobowiązana w rocznym zeznaniu wykazać przychodów i kosztów jakie przypadają na SCSp z tytułu zdarzeń gospodarczych, których stroną lub uczestnikiem jest SCSp?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Strona podała, że :
Ad. 1. Zysk wypłacony Stronie na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, z tytułu posiadania przez Stronę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce SCSp, należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód w postaci otrzymanych pieniędzy osiągnięty na podstawie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 i art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną będący w momencie otrzymania faktycznej zapłaty zysków od takiej spółki przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Ad 2. W związku z posiadaniem przez Stronę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp, przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na nią udziału w zysku przedmiotowej Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki SCSp, niezależnie od tego, jakiego rodzaju zdarzenia będą generowały powstanie zysku po stronie Spółki SCSp.
Ad 3. Zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Strona zobowiązana będzie zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę zysku ze Spółki SCSp, jako otrzymana zapłata w postaci faktycznie otrzymanych pieniędzy, o której mowa w art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki SCSp.
Ad 4. W rocznym zeznaniu podatkowym, tj. PIT36 lub PIT36L Strona jako wspólnik SCSp będzie zobowiązana z tytułu przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną wykazać jako przychody (dochody) wyłącznie zyski faktycznie wypłacone przez Spółkę SCSp na jej rzecz, tj. faktycznie otrzymanej zapłaty w rozumieniu art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Strona nie będzie zobowiązana w rocznym zeznaniu jako przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną wykazać przychodów i kosztów jakie przypadają na SCSp z tytułu zdarzeń gospodarczych, których stroną lub uczestnikiem jest SCSp.
W indywidualnej interpretacji z 15 lipca 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w części dotyczącej ustalenia źródła przychodu, natomiast za nieprawidłowe w pozostali zakresie.
W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego SCSp jest na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo (w przeciwieństwie do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie polskiego prawa podatkowego), a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowane na poziomie wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga. W ocenie Organu podatkowego należy uznać, że luksemburska spółka SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami Spółki SCSp są poszczególni wspólnicy tej Spółki, a nie sama Spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w tej Spółce, będzie zatem uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej Spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek podatkowy wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp powstaje na podstawie art. 8 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w momencie uzyskania przez tę spółkę przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej. Okoliczność, czy wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności ma roszczenie do spółki o wypłatę zysku w trakcie roku obrachunkowego lub podatkowego, czy też dopiero po podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok obrotowy – nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Transparentność podatkowa spółki SCSp polega na tym, że dochód niejako przepływa do wspólników, przychody i koszty generowane przez spółkę są alokowane do wspólników, a wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów "za spółkę", niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty (tak jak w przypadku polskich spółek niebędących osobami prawnymi) i niezależnie od charakteru udziału w tej spółce (pasywnego jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, czy aktywnego jako wspólnik zarządzający i ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki).
Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotem działalności gospodarczej spółki będzie m.in. inwestowanie w udziały oraz akcje spółek posiadających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej oraz w inne prawa majątkowe i papiery wartościowe zgodnie z opisem powyżej. Spółka SCSp będzie osiągała przychody z tytułu dywidend wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca (akcjonariusza) oraz z tytułu zysku wypracowanego przez spółki osobowe transparentne podatkowo, w których posiada status wspólnika, a także ze zbycia tych praw udziałowych, realizacji kontraktów terminowych, kuponu odsetkowego od obligacji, uzyskania wypłat z funduszy inwestycyjnych (dywidend/nadwyżki bilansowej) lub umorzenia/wykupu ich praw udziałowych. Tak więc uznać należy, że przychody te dla wspólnika (Strony) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągnięte za pośrednictwem zakładu znajdującego się w Wielkim Księstwie Luksemburga w momencie ich uzyskania przez tę spółkę.
Nie ulega przy tym wątpliwości, że wspólnik SCSp, analogicznie jak wspólnik polskiej spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek od dochodu wygenerowanego przez taką spółkę – art. 44 ust. 1, ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast kwestie ostatecznego (rocznego) rozliczenia podatku od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej uregulowane zostały w art. 45 ww. ustawy. Podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym z prowadzonej działalności gospodarczej (w tym także w formie spółki SCSp) jest, co do zasady, podatek wynikający z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym. Opodatkowaniu podlega dochód wspólnika uzyskany z tytułu udziału w spółce – stanowiący nadwyżkę przypadającej mu części udziału w przychodzie spółki nad przypadającą mu częścią udziału w kosztach jego uzyskania z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem, zgodnie z art. 44 ust. 3 ww. ustawy, uzyskanie przez Stronę przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:
art. 8 ust. 1 oraz art. 5b ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Strona jako wspólnik w transparentnej podatkowo spółce luksemburskiej będzie zobowiązana rozpoznawać przychód (dochód) z udziału w tej spółce metodą memoriałową, na bieżąco, jako różnicę przypadających na nią proporcjonalnie przychodów i kosztów uzyskania przychodów generowanych przez SCSp, pomimo tego, że w związku z opisanym we wniosku o wydanie Interpretacji charakterem prawnym SCSp - bez uprzedniego podjęcia uchwały wspólników SCSp o przeznaczeniu zysku do podziału, nie powstanie w ogóle po stronie Skarżącej żadne roszczenie o uzyskanie jakiegokolwiek przysporzenia kosztem majątku SCSp, a zatem w ogóle nie powstanie po stronie Skarżącej przychód należny; z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika natomiast, że przychodem Skarżącej z tytułu udziału w SCSp jako spółce niebędącej osobą prawną, będzie kwota przyznanego mocą uchwały wspólników SCSp zysku z tytułu udziału w tej spółce, który dopiero w momencie podjęcia uchwały stanie się przychodem należnym Skarżącej, zaś mając na względzie, że nie jest to przychód z tytułu dostawy towarów lub energii, zbycia prawa majątkowego, czy świadczenia usług, momentem jego powstania będzie dzień faktycznego otrzymania zysku (zapłaty) przez Skarżącą z SCSp;
art. 44 ust. 1 pkt 1 i 6 w zw. z art. 5b ust. 2 oraz art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię będącą konsekwencją podniesionego wyżej naruszenia art. 5b ust. 2 oraz art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na przyjęciu, że Strona będzie zobowiązana do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na zasadzie memoriałowej, na bieżąco, podczas gdy - z uwagi na charakter prawny SCSp opisany we wniosku o wydanie Interpretacji oraz argumentację podniesioną w ramach ww. zarzutu nr 1 - przychód podatkowy Strony z tytułu udziału w SCSp, będzie powstawał na zasadzie kasowej, w momencie otrzymania zysku (zapłaty) przez Stronę jako wspólnika SCSp; z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika zatem, że obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dochodów osiągniętych w związku z przekazaniem Strony przysługującej jej części zysku SCSp, powstanie dopiero za miesiąc, w którym Strona otrzyma faktycznie środki z tego tytułu, a ich wysokość przekroczy kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku dochodowego,
art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu oceny stanowiska Strony zawartego we wniosku o wydanie Interpretacji, z pominięciem wskazanego w ramach opisu zdarzenia przyszłego charakteru prawnego SCSp, w tym przede wszystkim z pominięciem w Interpretacji specyficznych dla SCSp zasad partycypowania wspólników w jej zyskach, co przejawiło się stwierdzeniem, że "okoliczność, czy wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności ma roszczenie do spółki o wypłatą zysku w trakcie roku obrachunkowego lub podatkowego, czy też (...) dopiero po podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok obrotowy - nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie"; naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego rezultacie w Interpretacji dokonano oceny zdarzenia przyszłego innego niż opisane we wniosku o wydanie Interpretacji, tj. zdarzenia abstrahującego od charakteru prawnego SCSp i zasad partycypowania wspólników w zyskach tej spółki, co skutkowało całkowitym zrównaniem SCSp (pomimo opisanych we wniosku różnic) z polskimi spółkami niebędącymi osobami prawnymi i dokonaniem oceny stanowiska Strony w taki sposób, jak by SCSp była typową polską spółką niebędącą osobą prawną, a jej wspólnik typowym wspólnikiem takiej spółki, mającym roszczenie o wypłatę udziału w zysku z mocy prawa (a nie - jak w SCSp - wyłącznie na podstawie uchwały wspólników).
W uzasadnieniu skargi Strona podniosła m.in., że status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, który ma zamiar uzyskać w Spółce w zamian za wniesiony wkład jest niemalże identyczny ze statusem akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. Wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce, tak jak akcjonariusz w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, nie może bowiem prowadzić spraw spółki, jego dane osobowe nie są ujawniane w rejestrze przedsiębiorców, prowadzonym przez właściwy organ oraz jest uprawniony do zysku dopiero w momencie, gdy zostanie podjęta odpowiednia uchwała przez zgromadzenie wspólników o przekazaniu zysku Spółki do podziału pomiędzy wspólników, a także nie odpowiada za zobowiązania spółki (będąc tzw. inwestorem pasywnym). Pozycja wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności sprowadza się więc do roli pasywnego inwestora niemającego wpływu na bieżące losy spółki i niemającego uprawnień do żądania wypłaty dywidendy jeśli nie zostanie powzięta stosowna uchwała w tym zakresie przez zgromadzenie wspólników (byłoby to wyraźnie wskazywane we wniosku) - analogicznego jak rola akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej w zakresie istotnym dla stwierdzenia po jego stronie wystąpienia przysporzenia i przychodu. Tym samym, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie również uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 roku (sygn. II FPS 6/12), zgodnie z którą: "W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania".
W ocenie Skarżącej w związku z posiadaniem przez nią statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na nią udziału w zysku przedmiotowej Spółki, do którego otrzymania będzie uprawniona dopiero w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników Spółki w przedmiocie wypłaty zysku.
Stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o wydanie Interpretacji oraz w niniejszej skardze znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11.01.2016 r., sygnatura IPPB1/4511-1123/15-4/MT. Zdaniem Dyrektora: "Przychód po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej specjalnej z siedzibą w Luksemburgu powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku spółki. A ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy ww. ustawy obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie uzyska przychodu w ciągu roku podatkowego w postaci udziału w zysku spółki, obowiązek wpłacenia zaliczki nie powstanie. Z kolei uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym." Analogiczne stanowisko można również odnaleźć w interpretacji indywidualnej 11 maja 2016 r., sygn. IPPB1/4511-388/16-2/MT, z dnia 16 czerwca 2016r., sygn. IPPB1/4511-600/16-2/MT, z dnia 17 czerwca 2016 r, sygn. IPPB1/4511-610/16-2/MT z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.265.2018.2.IF, z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.553.2020.1.KS, z dnia 7 lipca 2020 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.436.2020.1.SJ. We wszystkich przywołanych interpretacjach indywidualnych Dyrektor potwierdził, że przychód wspólnika SCSp powstanie dopiero w momencie faktycznego uzyskania przez niego zysku z tej spółki, zaś zaliczki na podatek dochodowy będą musiały być uiszczane jedynie za okres faktycznego otrzymania środków z tytułu dywidendy.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest bezzasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. 2019 r. poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że jej zarzuty są bezzasadne.
Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej zysku wypłacanego Stronie z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (société en commandite spéciale - spółki transparentnej podatkowo, niebędącej osobą prawną), z tytułu posiadania przez nią statusu wspólnika o graniczonej odpowiedzialności oraz do związanej z tym kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przypadającego na Stronę zysku i obowiązku odprowadzenia zaliczki z tego tytułu.
Analogiczny problem prawny, choć w odniesieniu do wspólników będących osobami prawnymi, a nie jak w niniejszej sprawie, osobą fizyczną, był już przedmiotem rozpatrywania przez sądy administracyjne, przykładowo: wyrok NSA z 9 października 2020 r., II FSK 965/18, wyrok NSA z 29 września 2020 r., II FSK 944/18, wyrok WSA w Warszawie z 26 stycznia 2022 r., III SA/Wa 1326/21. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w tych orzeczeniach, zauważając, że istotne regulacje prawne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na kanwie których zapadły powyższe wyroki, mają swoje odpowiedniki w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też poglądy prawne przedstawione w powyższych wyrokach warte są odnotowania w tej sprawie dla wsparcia przedstawionej niżej argumentacji.
W niniejszej sprawie organ uznał, że Strona, jako wspólnik w transparentnej podatkowo spółce luksemburskiej, będzie zobowiązana rozpoznać przychód (dochód) z udziału w tej spółce metodą memoriałową, "na bieżąco", a zatem przyjął, że majątek pozyskiwany z udziałem w takiej transparentnej spółce podlega opodatkowaniu u wspólników systematycznie z momentem powstania i ten przychód (dochód) wspólnik będzie zobowiązany rozpoznać jako różnicę przypadających na niego proporcjonalnie przychodów i kosztów uzyskania przychodów generowanych przez SCSp. W konsekwencji, Strona będzie zobowiązana do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na zasadzie memoriałowej.
Strona natomiast argumentowała, że jej przychód z tytułu udziału w zysku SCSp powstaje jedynie w momencie faktycznej wypłaty zysku do wspólnika (na zasadzie kasowej). Strona jednocześnie utrzymywała, że jest to przychód z działalności gospodarczej, niemniej przychodem tym jest wypłacana wspólnikom dywidenda, a nie przychód (dochód) spółki uzyskiwany z prowadzonej przez nią działalności inwestycyjnej. Strona powołała się na uchwałę NSA w sprawie II FPS 1/11, w której przyjęto, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia w podziale zysku, podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego opodatkowania dywidendy.
W ocenie Sądu stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.
Oceniając skutki prawnopodatkowe uczestnictwa Strony w spółce osobowej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego (spółka transparentna), na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 1792, dalej: ppm), osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm, przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Stosownie do art. 17 ust. 3 ppm, prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności: charakter prawny osoby prawnej.
Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w prawie luksemburskim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, dlatego należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy SCSp jest osobą prawną, będzie prawo luksemburskie. Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021r., poz. 1128), dalej u.p.d.f.
Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w tym charakter prawny SCSp, która jest spółką osobową, jest transparentna dla celów podatku dochodowego w Luksemburgu, zaś podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki SCSp są jej wspólnicy, należało przyjąć, że luksemburska spółka SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. W art. 5a pkt 28 u.p.d.f. wymienia się z kolei:
a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
b) spółkę kapitałową w organizacji,
c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;
W procesie kwalifikacji nie można pominąć normatywnej regulacji danej spółki w prawie obcym, w szczególności odpowiedzialności za zobowiązania, sposobu zarządzania spółką i jej reprezentacji, zmian w składzie wspólników itp. Należy też odnotować, że według prawa państwa rezydencji wspólnika spółka utworzona za granicą nie daje się czasami przyporządkować do określonego, klasycznego typu spółki, np. spółka komandytowo-akcyjna; dotyczy to też w szczególności form hybrydalnych. Jak wskazał Marcin Jamroży w opracowaniu "Opodatkowanie spółki osobowej" (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 113), dokonując przyporządkowania spółki do określonego typu, stosuje się w państwie rezydencji wspólnika zwłaszcza kryteria porównawcze, odnoszące się do statusu prawnego tej spółki. Zasadnie zatem organ stwierdził, że za taką właśnie hybrydalną formę należy uznać opisaną we wniosku luksemburską spółkę SCSp. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego SCSp jest na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo (w przeciwieństwie do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie polskiego prawa podatkowego), a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowane na poziomie wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga, luksemburska spółka SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.f.
Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że w myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia zatem źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ww. ustawy wynika, że odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio pozarolnicza działalność gospodarcza i kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Odmiennie również kształtują się zasady opodatkowania przychodów z obu tych źródeł. Zakwalifikowanie danego przychodu do jednego z tych źródeł oznacza zaakceptowanie wynikających z tej kwalifikacji zasad opodatkowania.
W niniejszej sprawie nie jest sporne, że przychód Strony z tytułu uczestnictwa w spółce SCSp stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Kwestia ta objęta została pytaniem pierwszym zadanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i zarówno Strona jak i organ zajęły zgodne stanowisko w tym zakresie.
Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Należy zatem przyjąć, że jeżeli taka spółka prowadzi działalność gospodarczą to przychody jej wspólnika osiągnięte poprzez spółkę uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Regulacja powyższa nawiązuje nie tylko do klasyfikacji określonych przychodów do źródła stanowiącego działalność gospodarczą, ale przede wszystkim odnosi się do zapisu z art. 8 ust. 1 u.p.d.f. dotyczącego przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zgodnie z tym przepisem, przychody takie u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wielkość przychodów wspólnika zależy zatem od wielkości przychodów spółki; innymi słowy - aby określić wielkość przychodów, które przypadają na wspólnika (określić ich część odpowiadającą udziałowi wspólnika w zysku), trzeba najpierw określić wielkość przychodów spółki. W świetle przywołanego przepisu czym innym są zatem zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia, a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. wyroki NSA: z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1019/11 oraz sygn. akt II FSK 1347/11; z 14 września 2012 r., sygn. akt II FSK 216/11; z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2770/13).
Ponieważ spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, określenie wielkości przychodu powinno nastąpić zgodnie z zasadami unormowanymi w art. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się – obok otrzymanych pieniędzy i wartości pieniężnych – także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, tj. przychody należne, które są przypisywane podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą już w momencie uzyskania skutecznego czy też wymagalnego tytułu prawnego do uzyskania określonej kwoty. W tej sytuacji bez znaczenia pozostają operacje i rozliczenia bilansowe podejmowane w celu ustalania wyniku finansowego spółki i – przykładowo – pozostawiania go jako zysku bez podziału na rzecz jakiejkolwiek kategorii wspólników. Zatem, podstawę opodatkowania dochodu Strony związanego z udziałem w luksemburskiej spółce SCSp może stanowić jedynie dochód bądź przychód obliczony zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności art. 8 ust. 1, 1a i ust. 2 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie zysk obliczony na podstawie luksemburskiego prawa bilansowego.
Zasadnicza wadliwość stanowiska Strony wynika z faktu, że do przychodu pochodzącego ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza proponuje stosować zasady opodatkowania właściwe dla przychodów z kapitałów pieniężnych. Jej stanowisko koncentruje się wobec tego do przychodu z tytułu dywidendy, pomija natomiast to, że spółka ta jest transparentna podatkowo i jej przychód podlega opodatkowaniu na poziomie wspólników. Strona jest zatem również podatkiem podatku dochodowego, stosownie do wielkości swojego udziału, z tytułu przychodów uzyskiwanych przez spółkę z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten jednak nie ma zastosowania do opodatkowania przychodu z tytułu uczestnictwa Strony w spółce luksemburskiej. W przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości pieniężnych, ale przychodem są też kwoty należne, a więc także takie, które nie zostały faktycznie otrzymane, co wynika z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Są one przypisane osobie prowadzącej działalność gospodarczą już w momencie uzyskania skutecznego, czy też wymagalnego tytułu prawnego do uzyskania określonej kwoty.
W przypadku spółek niebędących osobami prawnymi, w świetle art. 5b ust. 2 u.p.d.f. bez znaczenia pozostaje to, którzy ze wspólników prowadzą sprawy spółki i ją reprezentują, a także którzy ponoszą całkowitą albo ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania. Z mocy bowiem tego ostatniego przepisu oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.f. już w momencie uzyskania tytułu prawnego do określonego przysporzenia w konkretnej kwocie jest on alokowany na rzecz każdego wspólnika według proporcji wynikającej z posiadanego prawa do udziału w zysku. Na ten aspekt wskazano zresztą także we wniosku o udzielenie interpretacji, w którym podano, że przychody (dochody) SCSp są rozdzielane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Luksemburga.
Bez znaczenia są też operacje i rozliczenia bilansowe dotyczące ustalania wyniku finansowego spółki i pozostawiania go jako zysku bez podziału na rzecz jakiejkolwiek kategorii wspólników. Oznacza to, że obowiązek podatkowy rozszerzony został na sytuacje, w których zaksięgowane przychody spółki powinny zostać odniesione według ustalonej proporcji do majątku podatnika, lecz z różnych powodów, także związanych z ukształtowaniem umowy spółki niemającej osobowości prawnej, jeszcze to nie nastąpiło.
Mając powyższe na uwadze, w celu ustalenia momentu uzyskiwania przychodu przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w luksemburskiej SCSp, będącego jednocześnie w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, należy uwzględnić wskazane we wniosku okoliczności faktyczne oraz uwarunkowania prawne dotyczące tego rodzaju podmiotów. Otóż nie ulega wątpliwości, że SCSp jest spółką osobową, która nie posiada osobowości prawnej. Jest ona także transparentna podatkowo, tak w świetle regulacji obowiązujących w Luksemburgu, jak i w Polsce. Posiadanie imiennych papierów wartościowych reprezentujących udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność określone zostało w przepisach luksemburskich jako fakultatywne. Pomimo tego, że mogą one być zgodnie z zapisami umowy spółki SCSp przedmiotem obrotu, w tym publicznego na giełdzie papierów wartościowych, nie zmienia to charakteru spółki jako osobowej, a tym samym statusu jej wspólnika. Nadal bowiem uzyskuje on proporcjonalny udział w przychodzie, ponosi proporcjonalny udział w kosztach oraz osiąga z tego tytułu dochód albo stratę. Bez znaczenia jest także, że wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności będzie mógł swobodnie dysponować "wyemitowanymi" na jego rzecz imiennymi papierami wartościowymi, gdyż okoliczność ta będzie każdorazowo notyfikowana przez SCSp i odnotowana przez nią w rejestrze. Nie będzie zatem przeszkód, aby na datę zbycia udziałów ustalić proporcjonalną sumę przychodów i kosztów ich uzyskania przypadającą na danego wspólnika w danym roku podatkowym. Bez znaczenia jest także to, że luksemburskie prawo o spółkach handlowych pozwala na dowolne, umowne kształtowanie sposobu dystrybucji zysków i strat pomiędzy wspólnikami oraz umożliwia ustanowienie zakazu żądania wypłaty zaliczek na poczet spodziewanego zysku w trakcie roku na rzecz wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność. Nie ma znaczenia również ta okoliczność, że wypłata przysługującego zysku wspólnikowi ponoszącemu ograniczoną odpowiedzialność będzie możliwa na podstawie zapisów umowy SCSp, gdy w sprawozdaniu rocznym zostanie wykazany zysk, a ponadto, gdy zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania rocznego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników. Pamiętać bowiem należy, że nie ulegnie tym samym zmianie status tej Spółki jako niemającej osobowości prawnej, a przede wszystkim nie będzie to oznaczać, że wspólnik ponoszący ograniczoną odpowiedzialność uzyska na mocy przepisów prawa podatkowego wyłącznie prawo do zysku kapitałowego (które może nie być w ogóle wypłacane w danym roku podatkowym), w miejsce proporcjonalnego udziału w przychodach i kosztach ich uzyskania ponoszonych przez SCSp.
Nie bez znaczenia jest również fakt, na który zwrócił uwagę NSA we wskazanym na wstępie wyroku w sprawie II FSK 964/18, że do zasad opodatkowania przychodów kapitałowych nawiązuje Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu z 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110 poz. 527), dalej: "Konwencja między RP a Luksemburgiem". Przewiduje ona mianowicie w art. 10 zasady opodatkowania dywidend. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji między RP a Luksemburgiem użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Z kolei spółka, o której traktuje ta regulacja to osoba prawna lub każda jednostka, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji między RP a Luksemburgiem). Z uwagi na to, że zarówno na gruncie polskiego prawa podatkowego (por. załącznik nr 3 poz. 23), jak i prawa Luksemburga, SCSp jest transparentna podatkowo nie można uznać, aby którykolwiek z jej wspólników uzyskiwał z tytułu udziału w niej przychody (dochody) wyłącznie z dochodu podlegającego wypłacie z praw udziałowych do tej spółki. Konieczne jest bieżące alokowanie w tracie trwania roku podatkowego przychodów i kosztów ich uzyskania SCSp według proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku zarówno na rzecz wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, jak i na rzecz wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Wynika z tego, że całkowicie odmienna jest sytuacja akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej i wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w luksemburskiej SCSp. Zauważyć należy, że obecnie posiadanie akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, podobnie jak udziałów w polskich spółkach prawa handlowego będących osobami prawnymi oraz czerpanie na tej podstawie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz polskiej spółki komandytowo-akcyjnej otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza i innych wspólników tych spółek. Jednakże w stanie prawnym obowiązującym od 2014 r. przychody z udziału w SCSp niebędącej osobą prawną uznawane są za przychody z działalności gospodarczej bez wyjątku co do charakteru uczestnictwa w tej spółce i nie można ich zaliczyć tym samym do przychodów z zysków kapitałowych.
W świetle powyższych rozważań brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby odnosić postanowienia uchwały NSA sygn. akt II FPS 1/11, dotyczącej metodologii opodatkowania wspólników spółek komandytowo-akcyjnych w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. do niniejszej sprawy. Powołana uchwała dotyczyła opodatkowania dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą prawną. W odniesieniu do akcjonariuszy - osób prawnych przyjęto, że źródłem przychodu jest w ich przypadku prawo majątkowe - prawo do udziału w zysku spółki. Akcjonariusz nie prowadzi (jako wspólnik) pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż posiadanie akcji i czerpanie z tego faktu korzyści majątkowych nie odpowiada definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej i w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Uznanie dywidendy za dochód z prawa majątkowego miało decydujące znaczenie dla ustalenia momentu powstania tego przychodu. Przyjęto, że art. 12 ust. 1 p.d.p. nie ma zastosowania do przychodów z praw majątkowych. Tym samym, przychodem może być tylko faktycznie otrzymana należność z tytułu dywidendy.
W odniesieniu natomiast do zakwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 (ONSAiWSA 2013/5/77), w której uznał, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Obie te uchwały nie mają przełożenia na okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, dotyczyły one bowiem sytuacji wspólnika polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, którego przychód pochodził z podziału zysku, czyli dywidendy. W niniejszej sprawie natomiast przychodem wspólnika jest przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., z tytułu uczestnictwa w spółce niemającej osobowości prawnej, uzyskany w momencie jego uzyskania przez tę spółkę.
Trafnie organ wskazał, że skuteczna na gruncie luksemburskiego prawa handlowego umowa spółki SCSp, wykluczająca prawo do wypłaty udziału z zysku bilansowego w danym roku podatkowym wspólnikowi o ograniczonej odpowiedzialności, nie może modyfikować obowiązku podatkowego, który wynika z zapisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.f. W kontekście obowiązku podatkowego wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności nie ma zatem znaczenia, że zysk nie jest mu faktycznie wypłacany, tylko dlatego, że tak zdecydowali w umowie spółki jej wspólnicy. Nie ma możliwości, aby wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej na podstawie zapisów umowy spółki wyzbył się obowiązku podatkowego, który zaktualizował się wobec niego już w chwili uzyskania udziału w należnych przychodach spółki, choćby nie zostały one jeszcze zarówno przez spółkę, jak i przez niego faktycznie otrzymane. W konsekwencji należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga o nazwie Societe en Commandite Specjale powstaje na podstawie art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.f. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału, w momencie uzyskania przez tę spółkę przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej.
Podsumowując, w realiach niniejszej sprawy, pomimo szeregu okoliczności faktycznych i prawnych wynikających z prawa luksemburskiego oraz planowanych zapisów umowy SCSp dotyczących wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności nie jest możliwe przyjęcie, aby jego przychodem, w świetle przepisów u.p.d.f., był zysk wypłacony mu na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników SCSp, a datą tego przysporzenia był dzień jego faktycznego otrzymania.
Rację ma zatem organ, że wspólnik SCSp, analogicznie jak wspólnik polskiej spółki jawnej lub komandytowej, jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek od dochodu wygenerowanego przez taką spółkę. Stosownie do art. 44 ust. 1 u.p.d.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Stosownie do art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:
1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1;
2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.
Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ww. ustawy).
W konsekwencji, Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny dokonał prawidłowej analizy prawnej przepisów art. 8 ust. 1, art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1 i ust. 1i, art. 44 ust. 1 pkt 1 i 6 o.p.d.f.
Sąd nie uznał też zarzutu naruszenia przepisów postępowania: art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu w tej sprawie.
Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei, na mocy art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Dokonując w sprawie oceny prawnej stanowiska Strony, organ uwzględnił wszystkie okoliczności wynikające z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wskazał dlaczego uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu zysku wypłaconego Stronie na podstawie Zgromadzenia Wspólników, oraz momentu wpłacenia zaliczki i rozliczenia rocznego. Tym samym, w wydanej interpretacji indywidualnej organ udzielił odpowiedzi na postawione pytania oraz wskazał wyczerpujące uzasadnienie w sprawie w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Wszystkie zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne.
Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
[pic]