I SA/Gd 13/25

I SA/Gd 13/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-04-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kraus
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 17 ust. 11 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2024 r. nr 0115-KDIT1.4011.591.2024.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
W piśmie z 28 sierpnia 2024 r. pan J. K. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonywanych transakcji na walutach wirtualnych.
Wnioskodawca jest inwestorem indywidualnym, który od 13 lutego 2024 r. prowadzi działalność gospodarczą niezwiązaną z tematem wniosku. Działalność jest wykonywana w ramach kodu PKD: 41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.
Wnioskodawca od 2017r. inwestuje pieniądze zarobione w okresie pracy zawodowej w instytucjach finansowych w Londynie w obrót kryptowalutami, nie angażując dodatkowych oszczędności.
We wniosku pan J.K. podał, że operuje DAI, które jest walutą opartą na pełnym zabezpieczeniu finansowym (tzw. collateral), której wartość utrzymywana jest na relatywnie stałym poziomie względem dolara amerykańskiego poprzez szereg współgrających ze sobą mechanizmów. Zakupu DAI dokonuje na giełdach wirtualnych. Waluta ta funkcjonuje całkowicie na blockchainie. Wszystkie DAI krążące w obiegu są zabezpieczone zastawem, który jest powierzony publicznie dostępnym inteligentnym kontraktom sieci Ethereum.
Wnioskodawca korzysta z protokołu o nazwie collateralised debt position (zabezpieczona pozycja dłużna: dalej CDP), który polega na zabezpieczeniu waluty wirtualnej ETH, aby wygenerować DAI. CDP przechowują aktywa zabezpieczające zdeponowane przez wnioskodawcę i pozwalają mu generować DAI. Kreacja DAI polega na przyjęciu zabezpieczenia ( w formie CPD) w postaci waluty wymienialnej( np. ETH). W zamian CDP nalicza równoważną kwotę długu, blokując dostęp do zabezpieczenia do czasu spłaty pozostałego zadłużenia. Odzyskanie przez użytkownika zabezpieczenia jest warunkowane spłatą długu w CDP oraz uiszczeniem opłaty stabilizacyjnej naliczanej od długu (w tokenie MKR) Celem stability fee ( opłaty stabilizacyjnej) jest wprowadzenie stałego mechanizmu motywacyjnego w zakresie popytu na DAI. . Wygenerowane DAI może być używane w taki sam sposób, jak pozostałe kryptowaluty. Może być swobodnie przesyłane innym osobom, być używane jako płatność za dobra i usługi lub też przechowywane jako zabezpieczenie na wypadek zmienności rynku Jednakże w przypadku zamiaru odzyskania pełnej kwoty zdeponowanego zabezpieczenia finansowego, konieczna jest spłaty całkowitej wartości wygenerowanego DAI.
W praktyce DAl jest rzadko akceptowany, dlatego zazwyczaj wymienia się go na walutę fiducjarną lub inne stablecoiny.
Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżący postawił pytania:
1. Czy operacja zabezpieczania waluty wirtualnej (np.: ETH) i otrzymania w zamian DAI będzie objęta podatkiem w związku z art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku ud czynności cywilnoprawnych?
2. Czy operacja zabezpieczania waluty wirtualnej (np.: ETH) i otrzymania w zamian DAI objęta jest podatkiem w związku art. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
3. Czy operacja zabezpieczenia waluty wirtualnej (np.: ETH) i otrzymania w zamian DAI będzie stanowić u wnioskodawcy przychód z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4. Czy operacja automatycznego zbycia w ramach smart contract waluty wirtualnej DAI na pokrycie zabezpieczenia będzie stanowić u wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
5. Czy wymiana DAI, która została nabyta w opisany we wniosku sposób, na prawny środek płatniczy będzie stanowić u wnioskodawcy przychód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
6. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 5 będzie twierdząca to czy stability fee będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w związku z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
7. Czy środki pieniężne/równowartość środków pieniężnych przeznaczonych na nabycie/pozyskanie waluty wirtualnej (np. ETH), które zostaną wykorzystane w operacji zabezpieczenia waluty wirtualnej na DAI będą stanowić koszt uzyskania przychodu wymiany odzyskanego ETH na prawny środek płatniczy lub inne aktywo niebędące kryptowalutą?
W ocenie wnioskodawcy odnośnie pytań 3, 4 i 7 nie będzie stanowić przychodu zabezpieczenie waluty wirtualnej i otrzymanie w zamian DAI oraz operacja automatycznego zbycia w ramach smart contract waluty wymienialnej DAI na pokrycie zabezpieczenia( art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych –t.j. Dz. U. 2025. 163 – dalej u.p.d.o.f. ), natomiast środki pieniężne/równowartość środków pieniężnch przeznaczonych na nabycie / pozyskanie waluty wirtualnej ( np. ETH), która będzie wykorzystana w operacji zabezpieczenia waluty wirtualnej, żeby otrzymać DAI , będą stanowić koszt uzyskania przychodu.
Odnośnie pytania 5. wnioskodawca przedstawił stanowisko, że wymiana DAI, nabytego w sposób opisany we wniosku, na prawny środek płatniczy nie będzie stanowić przychodu , o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu wskazano, że nie uzyska zysku w celu generowania dochodu, gdyż wartość DAI stanowi środek tymczasowy, który musi być zwrócony jako wartość zabezpieczenia. Przychód powstanie dopiero w momencie, gdy odzyskane ETH zostaną wymienione na prawny środek płatniczy. DAI stanowi element całości procesu, nie jest przekazane w celu dysponowania, lecz w celu zwrotnym. W ocenie wnioskodawcy nie stanowi przychodu uzyskanie świadczenia, które nie jest trwałym przysporzeniem.
Odnośnie pytania 6. Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji uznania, ze wymiana DAI na prawny środek płatniczy stanowi przychód, opłata stabilizacyjna będzie stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wskazano, że uiszczenie opłaty stabilizacyjnej jest związane z objęciem DAI. Warunkowy charakter wydatku nie wpływa na bezpośredni związek z przychodem. Uiszczenie opłaty następuje w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie jest to wydatek wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarb owej w dniu 22 października 2024r. wydal interpretację indywidulaną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie pytań od 3 do 7, natomiast pytania 1 i 2 dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wydzielone do odrębnego rozstrzygnięcia. Organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie pytania 3, 4 i 7, natomiast nieprawidłowe w zakresie pytania 5 i 6.
Organ podatkowy wskazał, że wnioskodawca dokonuje operacji finansowych na walutach wirtualnych ETH i DAI, wykorzystując inteligentny kontrakt (smart contract). W wyniku zawarcia inteligentnej umowy (CDP) i złożenia zabezpieczenia w postaci waluty wirtualnej ETH wnioskodawca otrzymuje inną walutę wirtualną - DAI. Jednocześnie naliczana jest kwota długu, która blokuje dostęp do zabezpieczenia do czasu spłaty zadłużenia.
Specyfika smart contract powoduje, że w momencie spadku wartości waluty wirtualnej poniżej wskaźnika zabezpieczenia (collateral ratio) następuje automatyczna sprzedaż waluty wirtualnej w celu przywrócenia właściwego poziomu zabezpieczenia.
Organ uznał stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania 5. Za nieprawidłowe. W ocenie organu wymiana waluty wirtualnej DAI uzyskanej przez pana J. K. na prawny środek płatniczy skutkuje powstaniem przychodu. Gwarancja wymiany DAI na prawny środek płatniczy potwierdza, że wygenerowane DAI mogą być używane jak pozostałe kryptowaluty w celu np. swobodnego przesyłanie innym osobom lub dokonywania płatności za dobra i usługi. Przychody z obroty kryptowalutami stanowią przychód z kapitałów pieniężnych ( art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f.).
Organ uznał stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 6. Za nieprawidłowe. Opłata stabilizacyjna (stability fee) jest związana z funkcjonowaniem całego kontraktu (utrzymaniem pozycji CDP i możliwością korzystania z DAI). Warunkiem kwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14 u.p.o.o.f., jest wykazanie, że wydatek jest poniesiony bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej lub jej zbycie Stanowisko podatnika odnośnie pytań 3, 4 i 7 uznał organ za prawidłowe, a w odniesieniu do pytań 5 i 6 za nieprawidłowe.
We wniesionej skardze pan J. K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1) art. 17 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez błędną kwalifikację wymiany DAI na walutę fiducjarną np. Euro jako zdarzenia generujące przychód, z pominięciem okoliczności faktycznych transakcji czyli otrzymania i wykorzystywania DAI jedynie w celu zabezpieczenia pozycji dłużnej. W konsekwencji należało przyjąć, ze Skarżący nie osiąga nowego przychodu, lecz jedynie odzyskuje wartość, którą pierwotnie zainwestował (przekazując ETH w zamian za DAI); Błędne i sztuczne dzielenie przez DKIS jednego zdarzenia gospodarczego na dwie odrębne operacje, może prowadzić do podwójnego opodatkowania tej samej wartości majątkowej;
2) art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f poprzez błędną wykładnię pojęcia "kosztów uzyskania przychodów" w kontekście opłaty stabilizacyjnej (stability fee), poprzez pominięcie, że stability fee (opłata stabilizacyjna) jest nieodzownym elementem mechanizmu MakerDAO, pobierana na zabezpieczenie każdej pozycji dłużnej w CDP, ponieważ umożliwia zachowanie płynności i dostępności tych środków dla Skarżącego. Fakt, że opłata ta jest naliczana w związku z funkcjonowaniem kontraktu CDP, nie zmienia jej charakteru jako kosztu koniecznego do utrzymania pozycji i umożliwienia ewentualnego późniejszego zbycia waluty wirtualnej. Tym samym stability fee należy traktować jako wydatek bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu, który wprost wynika z art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f.;
3) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 14 u.pd.o.f. poprzez pominięcie funkcjonalnego związku stability fee z uzyskaniem przychodu przez Stronę, poprzez błędne traktowanie stability fee jako wydatek "ogólny" lub związany wyłącznie z funkcjonowaniem kontraktu, ignorując, że stability fee jest niezbędnym kosztem operacyjnym, wynikającym z mechanizmu zarządzania walutami wirtualnymi w CDP. Bez ponoszenia stability fee Strona nie miałaby możliwości utrzymania swojej pozycji zabezpieczającej, a w konsekwencji nie mógłby zrealizować przychodu z waluty wirtualnej;
II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
4) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja RP"), poprzez brak odniesienia się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Strony skarżącej. Zarzut wynika z faktu, że uzasadnienie uznania przez DKIS stanowiska Strony do pytań 5 i 6 za nieprawidłowe jest lakoniczne i nie odnoszące się do większości argumentów Strony, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Dodatkowo stanowisko DKIS zawarte w interpretacji co do pytań 5 i 6 nie zawiera oceny prawnej - podatkowej opisanego stanu faktycznego, czym DKIS naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz zasadę legalizmu. Wydana interpretacja indywidualna powinna zawierać szczegółowe uzasadnienie prawne, w tym wyjaśnienie, dlaczego organ uznał określone stanowisko Strony za nieprawidłowe, W przedmiotowej sprawie Organ, zamiast dogłębnie przeanalizować przedstawiony stan faktyczny i specyfikę transakcji dotyczących walut wirtualnych, dokonał uproszczenia, traktując wymianę ETH na DAI oraz DAI na walutę fiducjarną jako dwie niezależne operacje gospodarcze - czym dopuścił się błędu.
5) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej aktualnie obowiązującej linii interpretacyjnej oraz dominujących stanowisk z orzecznictwa sądów administracyjnych, czym DKIS naruszył nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organu podatkowego.
DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego z prawem uwzględniając związanie zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawa (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.).
Spór w sprawie dotyczy prawnej kwalifikacji wymiany DAI na prawny środek płatniczy jako przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.f.. Konsekwencją interpretacji przepisu w tym zakresie jest ocena czy stability fee stanowi koszt uzyskania przychodu uzyskanego w wyniku wymiany DAI na prawny środek płatniczy. Stanowisko strony, zgodnie z którym wymiana DAI – zdenetralizowanej, stabilnej kryptowaluty opartej na emisji na mocy zabezpieczenia ustawionego w automatyczny sposób na innym aktywie nie stanowi przychodu zostało uznane za nieprawidłowe. W sprawie strona precyzyjnie przedstawiła mechanizm zabezpieczenia natywną kryptowalutą ETH umożliwiający przeprowadzenie transakcji między użytkownikiem bądź aplikacjami i uiszczanie powiązanych z nimi opłat. Organ prawidłowo uwzględnił, że skarżący może uzyskać przychód z używania wygenerowanej DAI. Poprawnej analizie poddano cały przebieg transakcji, wskazując, że przychód nie powstaje na etapie otrzymania przez skarżącego wygenerowanej waluty DAI jako zabezpieczenia zwrotnego w ramach umowy CPD, ani na etapie automatycznej transakcji zbycia (wymiany) DAI na pokrycie zabezpieczenia. Sekwencji pytań zawartych we wniosku o interpretacje potwierdza prawidłowość odtworzenia przez organy kolejnych etapów realizacji transakcji poprzedzających uzyskanie przez skarżącego wygenerowanych DAI. Sposób pozyskania DAI nie wpływa na przyznaną przez skarżącego możliwość wymiany na prawny środek płatniczy. Fakt udostępnienia DAI jako instrumentu, który w transakcji pełni jedynie rolę wartości udostępnianej w celu zwrotnym, nie wpływa na potwierdzona przez skarżącego możliwość wymiany DAI na prawny środek płatniczy. Wbrew stanowisku strony przychód uzyskany z wymiany DAI spełnia kryteria wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.of.. Przychód jest kategorią ekonomiczną, obiektywną, obliczaną według stanu dokonania czynności opodatkowanej, a nie według kryterium uzyskania przez podatnika "faktycznie i definitywnie" korzyści majątkowej. Kwestią późniejszego rozliczenia zwrotu zabezpieczenia, w związku z którym emitowany jest DAI nie kształtuje wysokości przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej DAI na walutę fiducjarną. Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że nie jest uzasadniony zarzut ryzyka podwójnego opodatkowania. Tych samych wartości . Niezależnie od dalszych rozliczeń w dacie wymiany DAI na prawny środek płatniczy skarżący uzyskuje przychód – korzyść podlegającą opodatkowaniu.
W zakresie kosztów uzyskania przychodu związanych z przeznaczeniem środków płatniczych (równowartości środków pieniężnych na nabycie) pozyskania waluty wirtualnej (np. ETH), które zostały wykorzystane w operacji zabezpieczenia waluty wirtualnej na DAI (pytanie nr 7), stanowisko strony zostało uznane za prawidłowe.
W skardze zarzucono naruszenie art. 17 ust. 11 u.p.d.o.f. przez pominięcie okoliczności faktycznych – otrzymania i wykorzystania DAI w celu zabezpieczenia pozycji dłużnej. Wbrew stanowisku strony fakt odzyskania przez skarżącego wartości pierwotnie zainwestowanej poprzez przeliczenie ETH na DAI nie został pominięty w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ prawidłowo zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku, poddał ocenie wszystkie etapy uzyskiwania przychodu. Wyodrębnienie opisanej w pytaniu 5 operacji nie stanowi sztucznego dzielenia jednego zdarzenia gospodarczego. Wnioskodawca nie kwestionuje prawidłowości ustalenia, że opisana w pytaniu 5 operacji dotyczy wymiany DAI na walutę fiducjarną. Dalsze dysponowanie walutą fiducjarną nie wpływa na możliwość kwalifikacji wymiany jako zdarzenia generującego przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 11 u.p.d.o.f., stanowi bowiem wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2217/22, wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wymiana kryptowaluty na walutę fiducjarną podlega opodatkowaniu, gdyż zmiany zawarte w ustawie z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadziły kompleksową regulację w zakresie opodatkowania obrotu kryptowalutami. Ustawodawca przychody z odpłatnego zbycia "waluty" wirtualnej zaliczył do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 u.p.d.o.f. Ponadto w art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f. wprost wskazano, że przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż "waluta" wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań "walutą" wirtualną m(por. wyrok NSA z 22 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1688/19, wyrok WSA w Poznaniu z 19 grudnia 2024 r. sygn.. akt I SA/Po 434/24).
Podstawową zasadą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest opodatkowanie przychodu w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (pozostawienia do jego dyspozycji) przysporzenia majątkowego. Postawionymi do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych odpłatnych, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z nich i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do jego dyspozycji. Oznacza to, że przychód powstaje jedynie w przypadku otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego. Takie przysporzenie wnioskodawca może uzyskać niewątpliwie w momencie gdy otrzyma w zamian za walutę wirtualną walutę tradycyjną, także towar lub usługę, której realną wartość (tj. wartość w walucie tradycyjnej) na moment zawarcia transakcji można określić (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 marca 2024 r., sygn.. akt III SA/Wa 179/24). Trwałość przysporzenia jest potwierdzona możliwością dysponowania walutą fiducjarną na cele wynikające z mechanizmu finansowania zabezpieczenia i rozliczenia obrotu kryptowalutami.
Stanowisko prawne organu uzasadniało przyjęcie, że spełniona została przesłanka warunkująca udzielenie odpowiedzi na pytanie 6.
Sporna w sprawie jest kwestia kosztu uzyskania przychodu, do czego odnosi się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 22 ust. 14 ustawy o PIT. Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uregulowane zostały w art. 22 ust. 14-16 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38d u.p.d.o.f..
Kosztami z odpłatnego zbycia walut wirtualnych są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie walut wirtualnych. Do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych. Za koszty uzyskania nie uznaje się kosztów finansowania zakupu walut wirtualnych (np. pożyczek, kredytów itp.), do kosztów nie można zaliczyć wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną. Skarżący pomija regulację wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy, która wprost wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2024 r., sygn.. akt III SA/Wa 1290/24).
Wbrew stanowisku strony stability fee (opłata stabilizacyjna) będąca opłatą o charakterze warunkującym jest [ponoszona nie bezpośrednio na DAI, lecz na zabezpieczenie waluty ETH zgodnie z protokołem CPD, co umożliwia wygenerowanie DAI na platformie Maker. Opłata stabilizacyjna jest uiszczana w MKR, a dług CPD staje się długiem spłaconym po wysłaniu przez użytkownika wymaganego DAI i MKR. Strona nie kwestionuje, że opłata stabilizacyjna jest pobierana od każdego CPD, wyrażona jako roczny procent naliczany od istniejącego długu CPD. Funkcjonalnym związek opłaty stabilizacyjnej z uzyskaniem przychodu nie potwierdza bezpośredniego związku z przychodem generowanym przez zbycie DAI za walutę fiducjarną.
Organ prawidłowo przyjął, że stability fee ma charakter wydatku związanego z funkcjonowaniem kontraktu CPD. Pośredni związek rej opłaty wynikający z mechanizmu zarządzania walutami wirtualnymi w CPD z przychodu z tytułu zbycia DAI nie jest przez organ kwestionowany. Stanowisko prawne organu nie narusza art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., organ prawidłowo dostrzegł znaczenie opłaty stabilizacyjnej w zakresie utrzymania prze strony pozycji zabezpieczającej w mechanizmie MakerDAO, pobieranej na zabezpieczenie każdej pozycji dłużnej w CDP. Opłata stabilizacyjna ustalana w proporcji do całego istniejącego długu CDP dotyczy funkcjonowania całego kontraktu, nie stanowi wydatku ponoszonego bezpośrednio na nabycie lub zbycie DAI. Wydatki na pozyskanie DAI w wyniku skomplikowanego mechanizmu wytworzenia nie są bezpośrednio związane z nabyciem DAI, nie są zatem wydatkami mogącymi być kosztami uzyskania przychodu ze zbycia DAI (por. wyrok NSA z 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1448/23, wyrok NSA z 28 lutego 2023 r. , sygn. akt II FSK 2010/20).
W ocenie Sądu nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postepowania. Zgodnie z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ odniósł się do przedstawionego przez stronę opisu zdarzenia oraz stanowiska prawnego. Postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadą zaufania z uwzględnieniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.
Z tych względów, uznając zarzuty za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.