I SA/GD 127/02

I SA/Gd 127/02 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2005-04-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2002-01-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Ewa Wojtynowska /sprawozdawca/
Małgorzata Tomaszewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Dnia 22 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Elżbieta Rischka del. SO Ewa Wojtynowska /spr./ Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu oddała skargę.
Uzasadnienie
Decyzją Nr [...] z dnia 18 kwietnia 2001 roku wydaną na pod-
stawie art. 207 oraz art. 21 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1 997 roku Ordynacja podat-
kowa ( Dz. U. Nr 137. poz. 926 z późn. zm. ) oraz art. 20 ust,3 ustawy z dnia 26 lipca
1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 roku, Nr 14,
poz. 176 z późn. zm. ) Urząd Skarbowy ustalił P. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób
fizycznych za rok 1999 od dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] złotych.
Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że P. J. złożył zeznanie podatkowe PIT-40 o dochodach osiągniętych w roku 1999, w którym to zeznaniu: wykazał dochód z wynagrodzenia za pracę w kwocie [...] złotych. Na skutek uzyskania informacji wewnętrznej o nabyciu przezeń mieszkania w B. przy ul. [...] za cenę [...] złotych i w całości przez kupującego zapłaconą, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 12 stycznia 2001 roku wszczął postępowanie podatkowe wobec P. J. w sprawie ustalenia podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych.
Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że wezwany do złożenia wyjaśnień i dowodów dotyczących wysokości osiągniętych w roku 1999 dochodów i wartości zgromadzonego wcześniej mienia, podatnik złożył wyjaśnienie, że w roku 1999 osiągnął jedynie dochody z wynagrodzenia za pracę, które to dochody wykazane zostały w zeznaniu podatkowym. Odnośnie źródła finansowania zakupu mieszkania nabytego w 1999 roku wskazał on, iż zakup ten sfinansowany został ze środków pochodzących z kredytu w kwocie [...] złotych, darowizny od rodziców w kwocie [...] złotych, dochodu z likwidacji książeczek mieszkaniowych w kwocie [...] złotych, dochodu z pracy wynikającego z zeznania PIT-40 w kwocie [...] złotych, oszczędności w kwocie [...] złotych.
Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji, że w toku prowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego ustalone zostało, że podatnik poniósł koszty związane z zakupem mieszkania w dniu 26 sierpnia 1999 roku w łącznej wysokości [...] złotych.
Urząd Skarbowy w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego uznał, że podatnik nie posiada wystarczających dowodów ani innych dokumentów, bądź oświadczeń uprawdopodabniających możliwość zgromadzenia powoływanych w toku postępowania oszczędności w kwocie [...] złotych, zaś udokumentowane przychody w roku 1999 wynosiły [...] złotych i pochodziły z kredytu w A z dnia 30 lipca 1999 roku, po potrąceniu prowizji i spłacie rat w kwocie [...] złotych, darowizny od rodziców z dnia 28 lipca 1999 roku w kwocie [...] złotych, dochodu z likwidacji książeczek mieszkaniowych w kwocie [...] złotych, dochodu z pracy wynikającego z zeznania PIT-40 w kwocie netto [...] złotych. Przyjęto również kwotę dochodu uzyskanego ze sprzedaży [...] dolarów amerykańskich ofiarowanych przez rodziców w roku 1990, odsprzedanych w kantorach w roku 1999 w wysokości [...] złotych, opierając się na oświadczeniu podatnika o darowiźnie rodziców i doświadczeniu życiowym.
Biorąc pod uwagę wartość zgromadzonych zasobów finansowych w kwocie [...] złotych, sumę poniesionych wydatków w kwocie [...] złotych, Urząd Skarbowy w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił przychód do opodatkowania w wysokości [...] złotych. Ponieważ kwota [...] złotych nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu i stanowi podstawę opodatkowania, należny podatek zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został ustalony przez organ podatkowy w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu tj. na kwotę [...] złotych.
W odwołaniu z dnia 7 maja 2001 roku P. J. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając Urzędowi Skarbowemu nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności taktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez nie odebranie oświadczeń od rodziców i zrezygnowanie z przesłuchania ich tylko dlatego, że nie stawili się do Urzędu na wezwanie w sprawie oraz sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na odrzuceniu możliwości zaoszczędzenia jakichkolwiek środków pieniężnych w okresie udokumentowanej stałej pracy zawodowej w latach 1984-1999, podczas gdy udokumentowane wynagrodzenie za pracę w tym okresie i wspólne zamieszkiwanie z rodzicami pozwoliło na oszczędności znacznie przekraczające przychód ustalony przez organ podatkowy. Dodatkowo skarżący wskazywał, że prowadził bardzo oszczędny tryb życia pozwalający na zgromadzenie zasobów finansowych, pomimo młodego wieku.
Izba Skarbowa uznała za zasadny zarzut skarżącego w kwestii odstąpienia Urzędu Skarbowego od przesłuchania jego rodziców jako świadków w sprawie i postanowieniem z dnia 19 lipca 2001 roku Nr [...] zleciła z urzędu przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie.
W toku ponownego postępowania wyjaśniającego, Urząd Skarbowy zgromadził dodatkowe dowody w postaci protokołów przesłuchania rodziców podatnika L. i E. J., protokołu przesłuchania skarżącego jako strony postępowania, protokołu przesłuchania świadka A. N. Dodatkowo - na wniosek P. J. zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o informacje dotyczące dochodów jego rodziców z lat 1984-1996.
Decyzją z dnia 21 grudnia 2001 roku Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu Urzędu Skarbowego, podzielając ustalenia organu pierwszej instancji o wysokości osiągniętego przez podatnika w 1999 roku dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach.
Wskazując na treść regulacji prawnej zawartej w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. , Nr 90. poz. 416 ze zm. ) w brzmieniu obowiązującym w roku 1999, Izba Skarbowa stwierdziła, że skarżący posiadał nadwyżkę wydatków nad zgromadzonymi i udowodnionymi bądź uprawdopodobnionymi źródłami przychodów.
Zasadniczą sprawą w całym postępowaniu podatkowym była kwestia powoływanych przez skarżącego oszczędności w wysokości [...] złotych.
Izba Skarbowa mając do dyspozycji zgromadzony materiał dowodowy wsparty okolicznościami sprawy i przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego uznała twierdzenia skarżącego o posiadaniu oszczędności za bezpodstawne.
Jako jedyne źródło gromadzenia swoich oszczędności skarżący powoływał fakt świadczenia pracy oraz wspólne zamieszkiwanie z rodzicami, którzy pomagali mu w gromadzeniu oszczędności - co oznacza, że przebywał on na ich utrzymaniu i nie ponosił z tego tytułu żadnych kosztów.
Izba Skarbowa przeanalizowała materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a dotyczący oszczędności skarżącego. Podobnie jak wcześniej Urząd Skarbowy, przyjęła wszelkie przedkładane przez skarżącego dowody, twierdzenia i wnioski oraz wszystkie dające się logicznie uzasadnić twierdzenia zgromadzenia oszczędności z kilku lat pracy i uwzględniła je po stronie przychodów umożliwiających pokrycie wydatków w 1999 roku.
W uzupełnionym przez Urząd Skarbowy postępowaniu rodzice P. J. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 5 października 2001 roku poświadczyli fakt pozostawania skarżącego na pełnym ich utrzymaniu i potwierdzili darowiznę w kwocie [...] złotych jako stanowiącą oszczędności ich całego życia. Zarówno Urząd Skarbowy jak i Izba Skarbowa przyjęły kwotę [...] złotych stanowiącą darowiznę od rodziców po stronie przychodów skarżącego w 1999 roku. Dodatkowo jeszcze przyjęto kwotę [...] złotych stanowiącą darowiznę od rodziców z 1990 roku. Po ukończeniu szkoły średniej rodzice P. J. podarowali mu kwotę [...] dolarów amerykańskich, którą - zgodnie z oświadczeniem skarżącego z dnia 1 lutego 2001 roku - wymienił na złotówki w roku 1999 . Organy podatkowe i w tym zakresie uwzględniły twierdzenia skarżącego i przyjęły wskazaną kwotę po stronie przychodów roku 1999.
Izba Skarbowa nie zgodziła się ze stwierdzeniem zawartym w odwołaniu, że przyjmując tę darowiznę organy podatkowe nie powinny odmawiać możliwości zgromadzenia oszczędności z wynagrodzenia za pracę. Bezsporne jest, że rodzice P. J. pracowali przez ponad 30 lat, jak sami wskazują i jak potwierdzają to własne oświadczenia skarżącego. Stąd Izba przyjęła, że mogli zgromadzić na tyle wystarczające zasoby finansowe i poczynić darowizny na rzecz syna. Jednocześnie o ile niewielkie późniejsze dochody rodziców skarżącego ( potwierdzone w stosunku do matki pana P. J. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z dnia 14 września 2001 roku oraz notatką służbową - dotyczącą obojga małżonków - z dnia 07 marca 2001 roku ) nie sprzyjały już poczynieniu oszczędności, to przy prowadzeniu skromnego trybu życia mogli oni nadal przeznaczać niewielkie kwoty na utrzymanie skarżącego.
W późniejszym jednak okresie, gdy skarżący otrzymywał już swoje wynagrodzenie, w ocenie Izby Skarbowej niezrozumiałe było pozostawanie skarżącego nadal na utrzymaniu rodziców, skoro własne ich dochody ledwie wystarczały na codzienne życie. Powołując się na zasady doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi rodzice pomagają swoim dzieciom nawet wtedy, gdy sami są w trudnej sytuacji materialnej. Izba Skarbowa nie kwestionowała więc faktu pomocy rodziców w postaci wspomnianych dwóch darowizn oraz utrzymywania skarżącego w okresie kiedy otrzymywał on już własne wynagrodzenie za pracę.
Zdaniem Izby Skarbowej jedyne źródło gromadzenia oszczędności skarżącego w postaci wynagrodzenia za pracę za lata, jak to skarżący wskazuje 1984-1999, nie mogło stanowić podstawy do zebrania brakującej kwoty [...] złotych na kupno mieszkania. Takie twierdzenie uzasadnia fakt, że w latach 1984 -1990 zatrudniony byt jako uczeń ( w 1984 roku miał 15 lat) na umowie indywidualnej w "A" Spółce Akcyjnej. Z tego więc okresu skarżący uzyskiwał dochody daleko poniżej przeciętnego wynagrodzenia pracowników. I tak dla przykładu przeciętne wynagrodzenie w 1984 roku wynosiło [...] starych złotych, skarżący natomiast za cały rok otrzymał jedynie [...] starych złotych. Takie proporcje kształtowały się podobnie w następnych latach. Dodatkowo podkreślono, że od 27 lipca 1987 roku do 31 lipca 1990 roku skarżący przebywał na urlopie bezpłatnym.
Podobnie analiza dokumentów z następnych lat pracy skarżącego nie uzasadniała w ocenie organu podatkowego twierdzenia o możliwości gromadzenia oszczędności.
W aktach sprawy znajdują się zeznania podatkowe, a przy twierdzeniach skarżącego, rodziców i świadka A. N. o nie ponoszeniu żadnych wydatków, nie było konieczne wszczynanie postępowań w trybie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za lata poprzednie. Z zeznań tych wynika, że skarżący otrzymywał wynagrodzenia znów daleko poniżej przeciętnej. 1 tak dla przykładu w roku 1995 uzyskał dochód w kwocie [...] złotych, podczas gdy przeciętne wynagrodzenie wynosiło [...] złotych. W poszczególnych latach skarżący otrzymywał średnio połowę średniego rocznego wynagrodzenia pracowników.
Izba podkreśliła dalej, że kwoty z zeznań podatkowych stanowiących podstawę powyższego obliczenia nie są faktycznie uzyskanym dochodem netto, tzw. dochodem "na rękę". Oznacza to, że faktycznie skarżący uzyskiwał dochody jeszcze niższe. Ponadto w niektórych latach, pomimo odmiennych twierdzeń skarżącego, dokonywał on pewnych odliczeń bądź to związanych z wydatkami na odpłatne leczenie ( np. PIT- 30 z 1998 roku, PIT- 30 z 1997 roku ), czy wydatkami w postaci darowizny oraz na dokształcanie i doskonalenie zawodowe ( np. w PIT- 30 za 1996 roku oraz w PIT-30 za 1994 rok) . Świadek w sprawie A. N. potwierdził jedynie oszczędny tryb życia skarżącego i niewielkie koszty utrzymania, np. podczas studiów w W. Jednocześnie oświadczył, że nie stać było skarżącego nawet na paszport, nie mówiąc już o wyjazdach zagranicznych. Sam zaś skarżący studiując zaocznie w W. przyznał, że w około połowie czesnego sam partycypował, bowiem resztę finansowało Kuratorium Oświaty.
Izba Skarbowa jednocześnie wskazała, że przeciętne wynagrodzenie pracowników za poszczególne lata, w tym za lata, na które powołuje się strona, gromadząc oszczędności jest uzasadnione jako punkt odniesienia właśnie do oceny możliwości osiągnięcia oszczędności, których źródło wypływa z wynagrodzenia ze stosunku pracy, tak jak w sprawie skarżącego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego P. J. wniósł o uchylenie decyzji ostatecznej i umorzenie postępowania, zarzucając sprzeczność istotnych ustaleń Izby Skarbowej w i Urzędu Skarbowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na bezzasadnym odrzuceniu możliwości zaoszczędzenia jakichkolwiek środków pieniężnych w okresie udokumentowanej stałej pracy zawodowej w latach 1984-1999, podczas gdy udokumentowane wynagrodzenie za pracę w tym okresie czasu i wspólne zamieszkiwanie z rodzicami pozwoliło skarżącemu na oszczędności w kwocie znacznie przekraczającej przychód ustalony przez organ skarbowy, jako nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Skarżący nie zgadza się z argumentacją Izby Skarbowej, że zarobki poniżej średniej krajowej nie mogą skutkować możliwością zgromadzenia oszczędności z kilku lat pracy. Dodatkowo podkreślił, że prowadzi skromny tryb życia, a jego jedynym celem było zakupienie samodzielnego lokalu mieszkalnego.
Wywodził skarżący, że wykazał w toku postępowania inicjatywę dowodową uprawdopodabniając, iż nie tylko mógł posiadać ale posiadał i gromadził kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniędzy z pracy zawodowej .
Założenie organów skarbowych, że zarabiając poniżej średniej krajowej w tym okresie czasu skarżący nie mógł zaoszczędzić pieniędzy jest w jego ocenie nielogiczne, sprzeczne z bieżącą praktyką życiową. Skoro odmawia mu się takich oszczędności to zarobki poniżej średniej krajowej nie pozwalają na samodzielne prowadzenie życia przez miliony Polaków. Zatem każdy, kto zarabia poniżej średniej krajowej nie ma prawa poczynić zakupów związanych np. z wyposażeniem mieszkania, gdyż zgodnie ze stanowiskiem organów skarbowych jest to niemożliwe. Wskazał skarżący, że gdyby jego zarobki były na poziomie minimum socjalnego, to w sytuacji wspólnego zamieszkiwania z rodzicami i ponoszenia przez nich większości kosztów utrzymania, mógł zaoszczędzić co najmniej [...] złotych.
Odpowiadając na zarzuty przedstawione w skardze Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie.
W piśmie z dnia 29 marca 2005 roku skarżący podtrzymał dotychczasowe twierdzenia, stwierdzając że ustalenie organu, iż pozostając na całkowitym utrzymaniu rodziców i jednocześnie uzyskując dochody z pracy, stoi w oczywistej sprzeczności z jego stwierdzeniem, że skarżący nie był w stanie nic zaoszczędzić.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów apelacyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) i art. 134 § 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ... pod względem zgodności z prawem, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie uchybia prawu materialnemu i procesowemu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie prawa przez organ upoważnia Sąd - zgodnie z art. 145 § 1 pkt la i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) do uchylenia badanej decyzji w całości albo w części.
Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy w sposób przedstawiony w zaskarżonej decyzji. Ocenie zaś tego materiału i wyciągniętym z niej wnioskom, nie można w okolicznościach niniejszej sprawy zarzucić dowolności. Tym samym nie został naruszony przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej.
Z wywodów skarżącego wynika, że kwestionuje on ustalenie organów podatkowych odrzucające możliwość zaoszczędzenia kwoty [...] złotych z udokumentowanego wynagrodzenia za pracę zawodową w latach 1984-1999, skoro zarobki skarżącego w tym okresie wynosiły mniej niż polowa średniej krajowej.
Stosownie do art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 roku , Nr 90, poz. 416 ze zm. ) w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku - wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w powyższych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie ww. przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągną! przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma zatem znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do podatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne / por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 roku SA/Wr 1905/95 oraz J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz" Wyd. C.H. Beck Warszawa 1998, str. 230-231 /.
Należy zauważyć, że w przypadku, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, nic nie stoi na przeszkodzie, aby okoliczność tę podniósł i wykazał w prowadzonym w sprawie postępowaniu. Ciężar dowodu w takim przypadku obciąża samego podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt, wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka nie zostanie wykazana, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki takie pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Stąd skoro w niniejszym przypadku powyższy fakt w żaden sposób udowodniony nie został, to tym samym nie można skutecznie zarzucać organom podatkowym, iż w tym zakresie naruszyły prawo.
Kierując się zatem wyżej przedstawionymi względami, stwierdzić trzeba, że skarżący nie ma racji twierdząc, iż organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że nie mógł on zaoszczędzić uzyskiwanych przez siebie zarobków, skoro pozostawał na utrzymaniu rodziców.
Toteż zarzut sprzeczności istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego uznać należy za chybiony.
Nawiązując do tak sformułowanego zarzutu, zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. L 87 Ordynacji podatkowej ) Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu podatkowego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową musi być ona przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne -rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak i też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej.
Niezależnie od tego wymaga podkreślenia, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktory wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.
Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić trzeba, że= w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione powyżej reguły po stępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Izba Skarbowa bowiem poddała swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazała, bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.
Podnieść zwłaszcza należy, iż skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie faktu, że posiadał zgromadzone przed zakupem mieszkania oszczędności w kwocie [...] złotych, pochodzące z przychodów z pracy zarobkowej. Dające się logicznie uzasadnić twierdzenia skarżącego zostały uwzględnione przez organy podatkowe jako dowody i uwzględniono je po stronie przychodów umożliwiających pokrycie wydatków w 1999 roku.
W tym miejscu podkreślić należy, że oba organy podatkowe przyjęły kwotę [...] złotych stanowiącą darowiznę od rodziców po stronie przychodów skarżącego w 1999 roku. Podobnie kwotę [...] złotych stanowiącą darowiznę od rodziców z 1990 roku oraz równowartość [...] dolarów amerykańskich wymienionych na złotówki, zgodnie z twierdzeniami skarżącego w 1999 roku.
Jako jedyne źródło gromadzenia swoich oszczędności skarżący powoływał fakt świadczenia pracy oraz wspólne zamieszkiwanie z rodzicami, którzy pomagali mu w gromadzeniu oszczędności - co oznacza, że przebywał na ich utrzymaniu i nie ponosił z tego tytułu żadnych kosztów.
Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, że skarżący podatnik nie wykazał w stopniu dostatecznie przekonującym, iż poniesione przezeń w 1999 roku wydatki w łącznej wysokości [...] złotych ( na nabycie mieszkania ) znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przezeń w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów- opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonana przez organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, ocena wyjaśnień podatnika co do tego, że wydatki poniesione w 1999 roku finansowane były ze środków uzyskanych ze sprzedaży zasobów pieniężnych posiadanych w walucie obcej, nabytej jak twierdził skarżący przed organami podatkowymi oraz na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2005 roku, za uzyskiwane wynagrodzenie z lat 1984-1998, prowadząca do wniosku o niewiarygodności tych wyjaśnień wobec braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia faktów związanych z uzyskaniem w przeszłości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych, uznać należy za ocenę nie uchybiającą zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej w
powołanym powyżej art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonaną przez organy podatkowe ocenę tych wyjaśnień wspiera stanowisko samego podatnika zaprezentowane w postępowaniu podatkowym, wskazujące na zupełnie inne źródło finansowania wydatków tj. obrót dolarami w latach 1984-1998. Pomijając kwestię legalności tego obrotu, wymaga stanowczego podkreślenia, że skarżący nawet nie uprawdopodobni! tej okoliczności, co niewątpliwie ma wpływ na ocenę wiarygodności jego wyjaśnień składanych przed organami podatkowymi.
Wreszcie wymaga oceny ten zarzut skarżącego, w którym podważał zasadność stanowiska organów podatkowych przyjmujących jako punkt odniesienia do możliwości zaoszczędzenia przezeń w latach 1984-1999 kwoty [...] złotych, kryterium przeciętnego wynagrodzenia pracowników za poszczególne lata, skoro osiągane przez niego dochody z pracy zarobkowej we wszystkich latach tego zatrudnienia były znacznie niższe od dochodów przeciętnie uzyskiwanych. Otóż, wbrew stanowisku skarżącego, w ocenie Sądu to kryterium jest najbardziej uzasadnione, skoro tylko uzyskiwanie takich dochodów z wynagrodzenia za pracę, zgodnie z doświadczeniem życiowym, daje realne możliwości zgromadzenia oszczędności. Niższe dochody takim możliwością nie sprzyjają zwłaszcza w wymiarze uzyskiwanym przez skarżącego, toteż dowód ich zgromadzenia obciążał właśnie jego i to on miał obowiązek wykazania przed organami podatkowymi, że uzyskując te niższe dochody był w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie [...] złotych. Gołosłowne twierdzenia skarżącego w tej mierze, nie poparte żadnym dowodem lub choćby wiarygodnie uprawdopodobnione, pozostają bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji, którą tak w zakresie ustalonego stanu faktycznego, jak i wyciągniętych z niego konsekwencji prawnych Sąd w składzie niniejszym w pełni popiera.
Z tych względów Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.