I SA/Gd 1254/16

I SA/Gd 1254/16 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2016-12-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-10-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Irena Wesołowska
Janina Guść /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 150
art. 18 ust. 5
Ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2016 r. M. W. wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawczyni jest właścicielką trzech lokali mieszkalnych zlokalizowanych
w kamienicy w Ł. Jeden z tych lokali jest przez wnioskodawczynię wynajmowany
i z tego tytułu wnioskodawczyni uzyskuje przychody z najmu niebędącego działalnością gospodarczą, wnioskodawczyni nie prowadzi bowiem żadnej działalności gospodarczej. Aktualnie przychód ten jest rozliczany na zasadach ogólnych.
W dwóch lokalach zamieszkują lokatorzy, wobec których Sąd Rejonowy orzekł nakaz eksmisji. W wyrokach orzekających eksmisję Sąd przyznał lokatorom prawo do lokalu socjalnego i wstrzymał wykonanie wyroków (eksmisji) do czasu, gdy Gmina Miejska Ł. (dalej Gmina) przedstawi lokatorom oferty zawarcia najmu socjalnego. Ponieważ Gmina nie wykonała prawomocnych wyroków Sądu i dotychczas nie zapewniła eksmitowanym osobom lokali socjalnych, wnioskodawczyni nie ma możliwości wynajmu tych lokali innym osobom. Jednocześnie eksmitowani lokatorzy nie płacą odszkodowań za zajmowanie lokalu bez tytułu prawnego.
W tych okolicznościach wnioskodawczyni występuje z powództwami przeciwko Gminie o wypłatę odszkodowania na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2014 r. poz. 150 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie: "u.o.p.l.". Zainicjowane przez wnioskodawczynię procesy kończą się każdorazowo podpisaniem ugód sądowych, na podstawie których Gmina zostaje zobowiązana i wypłaca wnioskodawczyni kwoty stosownych odszkodowań, które pokrywają kwotę czynszu wraz z opłatami za media, do których uiszczania zobowiązani są eksmitowani lokatorzy na podstawie art. 18 ust. 3 u.o.p.l.
Kierując się treścią wystawionych przez Gminę informacji PIT-8C, wnioskodawczyni do tej pory opodatkowywała te przychody kwalifikując je jako przychody z innych źródeł. W ostatnim czasie wnioskodawczyni - na bazie poglądów wyrażonych przez sądy administracyjne w podobnych sprawach - powzięła jednakże wątpliwość, czy jej postępowanie jest prawidłowe.
W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym, wypłacone wnioskodawczyni przez Gminę w oparciu o ugody sądowe kwoty odszkodowań, przysługujące wnioskodawczyni na podstawie art. 18 ust. 5 u.o.p.l. są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych ?
W przypadku gdyby odpowiedź na to pytanie była przecząca zadano pytanie, do jakiego źródła przychodów wnioskodawczyni powinna zaliczyć przedmiotowe odszkodowania uzyskiwane od Gminy na podstawie art 18 ust 5 u.o.p.l., tj. czy do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", czy też do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.?
Zdaniem wnioskodawczyni, kwoty przedmiotowych odszkodowań są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Stosownie do przedmiotowej regulacji wolne od podatku są odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, za wyjątkiem odszkodowań wymienionych w pkt 3 lit. a-g. Przepis ten nie stawia wymogu, aby w przepisach odrębnych były określone jednocześnie wysokość i zasady ustalania wysokości odszkodowania. Występujący tam spójnik "lub" oznacza, że powinna być określona bądź to wysokość odszkodowania, bądź zasady jego ustalania.
Podstawą wypłaty wnioskodawczyni odszkodowań stanowił przepis art. 18 ust. 5 u.o.p.l., który nie określa co prawda ani wysokości odszkodowania ani zasad, według których powinno być ono określone, ale przewiduje możliwość wystąpienia
z roszczeniem odszkodowawczym na podstawie art. 417 K.c. Przepis ten ustanawia natomiast odpowiedzialność odszkodowawczą za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym, zdefiniowanym jako "niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej". Nie zawiera on regulacji odnośnie zasad ustalania odszkodowania i jego wysokości z tej oczywistej przyczyny, że kwestie te regulują inne przepisy Kodeksu cywilnego, a konkretnie art. 361-363. Ustalone w tych przepisach zasady naprawienia szkody ujęte są jako normy ogólne, mające zastosowanie do wszystkich stosunków zobowiązaniowych, których treścią jest obowiązek naprawienia szkody, chyba że co innego wynika z przepisów ustawy lub umowy. Stosuje się je zatem również do stosunków objętych reżimem deliktowym (art. 415 i nast. K.c). Przepisy te określają zarówno sposób naprawienia szkody, wskazując na możliwość skompensowania szkody bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej, a także wskazują, jak powinna być określona wysokość odszkodowania.
Stosownie do art. 361 § 2 K.c., naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W przepisie tym wyrażona została tzw. zasada pełnego odszkodowania, która powinna zapewnić poszkodowanemu całkowitą kompensatę doznanego uszczerbku. Wysokość szkody wyznacza zatem rozmiar obowiązku odszkodowawczego i jej górny pułap. Wyraża się to w zasadzie restytucji, która wskazuje na niedopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego na skutek uzyskania odszkodowania. Możliwość dochodzenia od Gminy pełnego odszkodowania za szkodę wynikłą z niedostarczenia uprawnionemu lokatorowi lokalu socjalnego została potwierdzona w orzecznictwie Sądu Najwyższego.
Zdaniem wnioskodawczyni, wysokość oraz zasady ustalania odszkodowań wypłaconych przez Gminę wynikają wprost z przepisów art. 417 w zw. z art. 361 i 363 K.c. oraz z art. 18 ust. 5 u.o.p.l., a tym samym korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji przedmiotowe odszkodowania pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z używaniem lokalu przez najemcę, pomimo orzeczonej eksmisji i jako takie powinny być kwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest najem i dzierżawa (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), a nie do przychodów z innego źródła w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. Inna kwalifikacja takiego przysporzenia majątkowego w nieuzasadniony sposób rozróżniałaby źródło przychodów w zależności od tego, kto i w jakich okolicznościach pokrywa czynsz. Na potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska wnioskodawczyni przywołała wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r. II FSK 1783/12.
W ramach odpowiedzi na alternatywnie postawione pytanie wnioskodawczyni uznała, że przedmiotowe odszkodowania należałoby ewentualnie zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.
Przedmiotowe odszkodowania mają bowiem swoje źródło w pierwotnej umowie najmu z niepłacącym lokatorem, za którego Gmina opłaca wartość czynszu, jaką ten musiałby uiszczać, gdyby zajmował lokal na podstawie ważnego tytułu prawnego. Jakkolwiek odszkodowanie to - co do zasady - nie jest czynszem wynikającym
z przepisów regulujących umowę najmu, to pomiędzy czynszem a przedmiotowym odszkodowaniem istnieje ścisły związek. Odszkodowanie ma bowiem co do zasady rekompensować czynsz, jaki powinien być płacony przez najemcę lokalu z orzeczoną eksmisją, a który nie został w rzeczywistości zapłacony przez osoby zajmujące dany lokal.
Kwoty pozostawione do dyspozycji wnioskodawczyni tytułem otrzymanych odszkodowań stanowią z jej punktu widzenia odpłatność za używanie lokalu przez najemcę z orzeczoną eksmisją. Są to kwoty otrzymywane w zamian za nieopłacony
w terminie czynsz najmu (równowartość tego czynszu) z tym, że uiszczone one zostają przez inny podmiot - Gminę, która odpowiada za niedostarczenie lokalu socjalnego osobie uprawnionej i zajmującej w dalszym ciągu przedmiotowy lokal. W tym zakresie uiszczona kwota nie zmienia swojego charakteru i może być traktowana analogicznie jako szeroko rozumiany przychód z najmu. Konkluzją ta znajduje potwierdzenie m.in.
w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2005 r. sygn. akt V CK 355/2004,
w którym wskazano, że źródła odszkodowania w warunkach odpowiedzialności gminy należy poszukiwać w relacji łączącej wynajmującego z lokatorem najemcą danego lokalu, a celu oraz charakteru dla wynajmującego tego świadczenia nie zmienia to,
czy będzie on regulowany jako czynsz, czy też odszkodowanie jako jego substytut. Jest to bowiem wynagrodzenie za wykorzystywanie lokalu nazwane czynszem wówczas, gdy występuje na tle łączącego strony stosunku prawnego, a odszkodowaniem,
gdy powstaje w sytuacji zajmowania lokalu wynajmującego bez tytułu prawnego w ściśle przez prawo uregulowanej sytuacji, gdy gmina w związku z wydanym wyrokiem nakazującym opuszczenie lokalu nie dostarczy uprawnionemu lokalu socjalnego.
Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotowe odszkodowania wypłacone przez Gminę pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z używaniem lokalu przez najemcę pomimo orzeczonej eksmisji i jako takie powinny być kwalifikowane do źródła przychodów jakim jest najem i dzierżawa (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), a nie do przychodów z innego źródła w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. Inna kwalifikacja takiego przysporzenia majątkowego w nieuzasadniony sposób rozróżniałaby źródło przychodów w zależności od tego, kto i w jakich okolicznościach pokrywa czynsz. Na potwierdzeniem zajętego stanowiska wnioskodawczyni przywołała wyroki sądów administracyjnych.
Dnia 15 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawczyni w całości za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów zwrócił uwagę, że nie wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego - na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - korzystają bowiem jedynie te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie oraz te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksie pracy. Z kolei zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści.
Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowania lub zadośćuczynienia z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowania lub zadośćuczynienia z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie lub zadośćuczynienie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Odnosząc się do opisanych w treści wniosku okoliczności organ zwrócił uwagę, że przepis art. 18 ust. 5 u.o.p.l. oraz art. 417 § 1 i § 2 K.c. regulują jedynie możliwość wystąpienia strony o odszkodowanie, nie określają jednak wprost jego wysokości,
a także nie wskazują zasad ustalania odszkodowania, co stanowi przesłankę zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Zatem odszkodowanie wypłacone przez Gminę właścicielowi lokalu z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego nie korzysta
ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Z przytoczonych przepisów wynika ponadto, że odszkodowanie to nie jest odszkodowaniem za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, ale dotyczy utraconych korzyści. Dotyczy ono bowiem korzyści, które właściciel lokalu mógłby osiągnąć, gdyby bez przeszkód mógł dysponować swoją własnością.
W konsekwencji, otrzymane od Gminy odszkodowanie nie podlega również zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
Organ stwierdził, że otrzymane przez wnioskodawczynię odszkodowanie nie mieści się w katalogu zwolnień przedmiotowych, a otrzymane z tego tytułu kwoty stanowią przychód z innych źródeł, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
Ustosunkowując się do powołanych we wniosku wyroków sądowych organ wskazał, że zostały one wydane w innych indywidualnych sprawach, w określonych stanach faktycznych, i nie są one dla organu wydającego niniejszą interpretację wiążące.
Pismem z dnia 30 czerwca 2016 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] został wezwany do usunięcia naruszenia prawa, którego organ dopuścił się w wydanej w dniu 15 czerwca 2016 r. interpretacji.
W odpowiedzi na to wezwanie upoważniony do wydania interpretacji podatkowej organ stwierdził brak podstaw do jej zmiany.
M. W. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów:
I. postępowania, tj.: art. 14c § 2 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "O.p." poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy, co w szczególności wyraża się w całkowitym braku uzasadnienia stanowiska organu w zakresie pytania 2 wniosku o interpretacji, braku rozważenia stanowisk prezentowanych w przywołanych przez skarżącą wyrokach sądów administracyjnych, potwierdzających stanowisko skarżącej w kwestiach prawnych będących przedmiotem wniosku o interpretację oraz fakcie jedynie wybiórczego odniesienia się przez organ do przywołanych we wniosku argumentów natury cywilistycznej, odnoszących się do zasad ustalania należnego właścicielowi odszkodowania od Gminy za niedostarczenie lokalu socjalnego na rzecz osób z orzeczonym nakazem eksmisji, które świadczą o prawidłowości stanowiska w zakresie pytania 1 wniosku o interpretację;
II. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 18 ust. 5 u.o.p.l. w zw. z art. 417, 361
i 363 K.c. w następstwie nieprawidłowego uznania, że zasady i wysokość odszkodowań uzyskiwanych przez skarżącą od Gminy w związku z niedostarczeniem przez Gminę lokalu socjalnego eksmitowanemu lokatorowi nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw i tym samym odszkodowania te nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;
2) art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w wyniku nieprawidłowego uznania, że odszkodowanie otrzymywane przez skarżącą od Gminy w kwocie rekompensującej jej wyłącznie czynsz, jaki powinien być płacony przez najemcę lokalu z orzeczoną eksmisją, a który nie został w rzeczywistości zapłacony przez osoby zajmujące dany lokal, jest odszkodowaniem z tytułu utraconych korzyści (lucrum cessans), a nie odszkodowaniem za szkodę rzeczywistą (damnum emergens), jakiej doznała skarżąca w związku z koniecznością znoszenia faktu używania lokalu przez najemcę z orzeczoną eksmisją i mieści się w zakresie wyłączenia objętego tym przepisem;
3) art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w następstwie nieprawidłowego uznania, że odszkodowanie, które otrzymuje skarżąca
w związku z niedostarczeniem przez Gminę lokalu socjalnego eksmitowanemu lokatorowi stanowi przychód z innych źródeł, a nie przychód ze źródła przychodów, jakim jest najem i dzierżawa.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła, że uzasadnienie interpretacji nie spełnia wymagań wynikających z przepisu art. 14c § 2 O.p., który obliguje organ
do zawarcia w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym
w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne interpretacji, w której organ uznaje, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy organ ma obowiązek przedstawić oraz wyjaśnić dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz wskazać z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie.
W zaskarżonej interpretacji, kwestionując prawidłowość stanowiska skarżącej, organ poprzestał natomiast jedynie na zacytowaniu treści przepisów prawa podatkowego nie odnosząc się do całości argumentacji strony. Organ wybiórczo odniósł się do przywołanych we wniosku argumentów natury cywilistycznej dotyczących zasad ustalania należnego właścicielowi odszkodowania od Gminy za niedostarczenie lokalu socjalnego na rzecz osób z orzeczonym nakazem eksmisji. Z przywołanej w tym zakresie argumentacji wynika bowiem, że zasady ustalania otrzymanych przez wnioskodawczynię odszkodowań wynikają wprost z art. 417 k.c. w zw. z art. 361 i 363 K.c. z w art. 18 ust. 5 u.o.p.l. i tym samym mieszczą się w zakresie zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f.
Nadto organ nie dokonał oceny przedstawionego problemu w kontekście drugiego pytania skarżącej, poprzestając jedynie na negacji stanowiska wnioskodawczyni i arbitralnym stwierdzeniu, że skoro przedmiotowe odszkodowanie nie mieści się w katalogu zwolnień przedmiotowych to otrzymane z tego tytułu kwoty stanowią przychód z innych źródeł, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ nie odniósł się do obszernej w tym zakresie argumentacji skarżącej wskazującej na to, że odszkodowania te rekompensują czynsz, jaki powinien być płacony przez najemcę lokalu z orzeczoną eksmisją, a który nie został w rzeczywistości zapłacony przez osoby zajmujące dany lokal i jako takie pozostają w ścisłym związku z ze źródłem przychodów, jakim jest najem i dzierżawa.
Skarżąca stwierdziła, że organ zbagatelizował znaczenie orzecznictwa sądów,
w tym, w szczególności, powołanego we wniosku o interpretację wyroku NSA z 25 kwietnia 2014 r. II FSK 1783/12, potwierdzającego prawidłowość stanowiska skarżącej, tak co do zasadności objęcia odszkodowań wypłacanych przez Gminę w oparciu
o ugody sądowe przedmiotowym zwolnieniem, jak też co do kwalifikacji przedmiotowych odszkodowań do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Organ nie przeanalizował przywołanych orzeczeń pod kątem trafności zawartych w nich rozstrzygnięć i ich adekwatności do istoty przedstawionego przez skarżącą problemu. Zdaniem strony, organy nie mają prawa pominąć poglądów prezentowanych w orzecznictwie, w tym w szczególności nie mogą pomijać orzeczeń przywołanych przez wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska, kwitując je ogólnikowym stwierdzeniem, że zapadły w indywidualnych sprawach i nie są dla organu wiążące. Organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym, ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska.
W pozostałym zakresie, tj. uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, skarżąca powtórzyła argumentację wyrażoną we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.).
Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
W rozpoznawanej sprawie zaistniały dwa zagadnienia sporne:
- czy wypłacone skarżącej przez gminę na mocy zawartych ugód sądowych odszkodowania, których podstawę stanowi przepis art. 18 ust. 5 u.o.p.l., są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych,
- zaś jeśli nie, to do jakiego źródła przychodów skarżąca winna je zaliczyć.
Przechodząc do rozważenia powyższych kwestii, wskazać należy na wstępie na zawartą w art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Norma ta stanowi zarazem dyrektywę interpretacyjną tekstu prawnego nakazującą traktować opodatkowanie jako zasadę, natomiast wszelkie przywileje w postaci zwolnień, ulg lub wyłączeń podatkowych jako wyjątek od tej zasady, a tym samym jako odstępstwo od normy konstytucyjnej. Tak rozumiana zasada powszechności opodatkowania wywodzona z przepisów Konstytucji zakazuje w szczególności domniemania istnienia przywileju podatkowego. Zastosowanie jakiegokolwiek przywileju winno bowiem wprost wynikać z przepisów ustawy podatkowej.
W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości stron, że odszkodowania, które otrzymuje skarżąca, stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący co do zasady przedmiot opodatkowania. Zbadać w tej sytuacji należy, czy trafnie ocenił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że w odniesieniu do tych przychodów nie znajdują zastosowania zwolnienia podatkowe, o których mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz 3b u.p.d.o.f., których naruszenie z kolei zarzuca skarżąca.
Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g), które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.
Należy zgodzić się ze skarżącą, iż przepis art. 18 ust. 5 u.o.p.l., stanowiący podstawę dla wypłaty odszkodowań skarżącej, przewiduje możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym na podstawie art. 417 K.c., który z kolei ustanawia odpowiedzialność odszkodowawczą za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym zdefiniowanym jako niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej. Przepis art. 417 K.c., co zauważa sama skarżąca, nie zawiera regulacji ani co do zasad ustalania odszkodowania, ani jego wysokości, gdyż kwestie te regulują inne przepisy Kodeksu cywilnego, zawarte w art. 361-363. Ustalone tymi przepisami normy ogólne mają zastosowanie do wszystkich stosunków zobowiązaniowych, których treścią jest obowiązek naprawienia szkody przez osobę zobowiązaną na rzecz poszkodowanego, chyba że co innego wynika z przepisów ustawy lub umowy. Stosuje się je do stosunków objętych zarówno reżimem deliktowym (art. 415 K.c.), jak i kontraktowym (art. 471 K.c.). Przepisy te określają zarówno sposób naprawienia szkody, wskazując na możliwość jej skompensowania bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej, jak i granice odszkodowania wyznaczone normalnymi następstwami działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.
Powyższe prowadzi do wniosków sprzecznych z wyciągniętymi przez skarżącą. Przepis art. 18 ust. 5 u.o.p.l. odsyła bowiem, poprzez przepis mówiący o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu władzy publicznej (art. 417 K.c.), w istocie jedynie do ogólnych zasad ustalania odszkodowań, obowiązujących powszechnie na gruncie cywilnoprawnej odpowiedzialności odszkodowawczej. Z przepisu tego wynika, że zaniechanie gminy polegające na niedostarczeniu lokalu socjalnego, jest zaniechaniem niezgodnym z prawem przy wykonywaniu władzy publicznej w rozumieniu art. 417 K.c.
Nie określa on zatem wprost – jak wymagają tego rozważane przepisy podatkowe – ani wysokości należnego odszkodowania, ani nie zawiera odrębnych, szczególnych zasad jego ustalania.
Przeciwnie, art. 18 ust. 5 u.o.p.l. odsyła ostatecznie (uznając za spełnioną jedną z przesłanek odpowiedzialności, wskazaną w art. 417 K.c., tj. bezprawność zaniechania) do możliwie najogólniejszych i najbardziej podstawowych unormowań granic odpowiedzialności odszkodowawczej obowiązujących w prawie cywilnym. Gdyby rozumieć odesłanie zawarte w art. 18 ust. 5 u.o.p.l. tak, jak chce skarżąca, czyli objęte zakresem rozważanego zwolnienia podatkowego, oznaczałoby to objęcie owym zwolnieniem wszystkich odszkodowań cywilnoprawnych, których wysokość lub zasady zostały oparte na ogólnych przepisach Kodeksu cywilnego regulujących granice odpowiedzialności (art. 361-363). W takim jednak wypadku przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. musiałby być oczywiście inaczej sformułowany. Podkreślić należy, że w obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej systemie prawnym jakakolwiek odpowiedzialność prawna, w tym odszkodowawcza, musi wynikać z przepisów ustawowych. Zwrot "jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw [...]" w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie pełniłby zatem funkcji delimitującej, a tym samym byłby zbędny, gdyby – podążając tokiem rozumowania skarżącej – opierając się na ogólnych, ustawowych zasadach ustalania odszkodowań w prawie cywilnym oznaczał objęcie zwolnieniem podatkowym w istocie wszelkich takich odszkodowań.
W konsekwencji otrzymane przez skarżącą odszkodowanie nie może zostać zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Przechodząc do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., podkreślić należy, iż zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu nie ma ono zastosowania do odszkodowań (otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Definicję odszkodowania w polskim prawie cywilnym formułuje przepis art. 361 § 2 K.c., zgodnie z którym naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, jak i korzyści, które mógł osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Punktem wyjścia dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest więc podział naprawienia szkody na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Wychodząc z założenia, że odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu stanu majątku sprzed wystąpienia szkody, tylko w tym zakresie należy uznać uzyskane świadczenie za zwolnione od podatku dochodowego. W myśl cytowanego przepisu, takie zwolnienie nie przysługuje natomiast wypłatom pokrywającym lucrum cessans, gdyż ustawodawca wyraźnie je wyłączył.
W ocenie Sądu, trafnie wskazał organ podatkowy, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 18 ust. 5 u.o.p.l., nie jest odszkodowaniem za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, lecz odszkodowaniem w zakresie utraconych korzyści. Dotyczy ono bowiem korzyści, które właściciel lokalu mógłby osiągnąć, gdyby bez przeszkód mógł dysponować swoją własnością i przeznaczyć lokal na wynajem. W takiej sytuacji bowiem mógłby pobierać ze swej rzeczy pożytki (świadczenia czynszu), których został pozbawiony. Argumentacja skarżącej, zgodnie z którą o odszkodowaniu z tytułu utraconych korzyści można byłoby mówić w sytuacji, gdyby skarżąca domagała się od gminy rekompensaty za utraconą możliwość czynszu na zasadach wolnorynkowych, zaś wypłacone jej odszkodowania stanowią naprawienie poniesionej straty, gdyż są odpłatnością za używanie lokalu przez najemcę z orzeczoną eksmisją, nie jest prawidłowa.
Podstawą odpowiedzialności odszkodowawczej gminy jest art. 18 ust. 5 u.o.p.l. w zw. z art. 417 K.c., a skarżącej przysługuje roszczenie o naprawienie szkody w granicach określonych w art. 361 K.c. Z istoty swej unormowanie art. 18 ust. 5 u.o.p.l. ma na celu zrekompensowanie właścicielowi lokalu braku możliwości uzyskania dochodów z tytułu najmu w związku z zajmowaniem lokalu przez osobę, której gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego. Ocena charakteru roszczenia z art. 18 ust. 5 u.o.p.l. winna być dokonywana z punktu widzenia regulacji zawartej w tym przepisie. To, na jaką wysokość odszkodowania skarżąca ostatecznie przystała, zawierając z gminą ugodę sądową, nie ma wpływu na istotę otrzymanego przez nią świadczenia, pokrywającego utracone korzyści wynikające z niemożności dysponowania lokalem zajmowanego bez tytułu prawnego przez osobę, której gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego. Z rzeczywistą stratą mielibyśmy zaś do czynienia np. w sytuacji zdewastowania lokalu przez taką osobę i wypłacenia odszkodowania mającego pokryć koszty przywrócenia go do stanu poprzedniego.
Mając na uwadze powyższe, Sąd za prawidłową uznał konkluzję organu podatkowego, że otrzymane odszkodowanie nie może również zostać zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu prawidłowość dokonanej przez organ podatkowy interpretacji przeprowadzonej w oparciu o dyrektywy wykładni językowej nie budzi wątpliwości, a jej wynik wspiera także wykładnia uwzględniająca dyrektywy wykładni celowościowej.
Organ, działając na podstawie reguł językowych, słusznie wywiódł, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym nie znajdą zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz 3b u.p.d.o.f. Wniosek ten jest znajduje potwierdzenie w świetle zasad wykładni celowościowej. Z niezasadną należy bowiem uznać sytuację, w której przychód osiągany z tytułu najmu mieszkań jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a odszkodowanie stanowiące w sensie ekonomicznym jego ekwiwalent miałoby być z opodatkowania zwolnione (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 623/15, opubl. w CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rozpoznając drugą ze spornych kwestii w niniejszej sprawie, tj. do jakiego źródła przychodów zaliczyć wypłacone skarżącej przez gminę odszkodowanie za niedostarczenie lokalu socjalnego najemcy z orzeczonym obowiązkiem eksmisji, Sąd przyjął, że zgodne z prawem jest ich zakwalifikowanie, jak to uczynił organ podatkowy, do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a nie jak tego chce skarżąca do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, tj. z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze.
Sąd w pełni podziela stanowisko w tym zakresie zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2262/13, oraz z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/14 (opubl.w CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rozpoznając powyższe zagadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przychód z tytułu odszkodowania od gminy nie ma źródła w umowie najmu, gdyż przepis statuujący to odszkodowanie, tj. art. 18 ust. 5 u.o.p.l., odsyła do przepisu dotyczącego odpowiedzialności odszkodowawczej władzy publicznej, a mianowicie art. 417 K.c.
W tym kontekście istotne pozostają zatem zarówno cele, jak i cechy świadczenia odszkodowawczego, którego zadaniem jest bowiem przede wszystkim zrekompensowanie poniesionej przez właściciela lokalu szkody w związku z zajmowaniem należącego do niego lokalu mieszkalnego przez osobę nieuprawnioną. Ponadto, przy tak ukształtowanej konstrukcji odpowiedzialności odszkodowawczej, zdarzeniem powodującym szkodę – co należy zaakcentować – jest bezprawne działanie gminy, która nie wywiązuje się z obowiązku dostarczenia lokalu socjalnego, a nie zawarcie umowy najmu.
W konsekwencji, przychodów wypłacanych tytułem odszkodowania w trybie art. 18 ust. 5 u.o.p.l. nie można utożsamiać z przychodami z najmu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ różni je podstawa prawna (przepis prawa a nie umowa), cel (rekompensata a nie wynagrodzenie za używanie rzeczy) oraz podmioty stosunku prawnego (właściciel nieruchomości i gmina, a nie wynajmujący i najemca).
Związek między kwotą uzyskaną od gminy a przychodami uzyskiwanymi z tytułu najmu (nawet jeśli rozumieć je szeroko) jest zatem bardzo daleki, tym bardziej, że powstanie roszczenia odszkodowawczego nie jest związane z umownym węzłem prawnym (najmem), który już w ogóle między właścicielem a mieszkańcem nie istnieje. Były lokator (były najemca) jest bowiem jedynie osobą zajmującą lokal mieszkalny bez tytułu prawnego, co dodatkowo wzmacnia argumentację na rzecz traktowania środków otrzymanych od gminy jako odszkodowania zaliczanego do zbiorczej kategorii przychodów z "innych źródeł" zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Kwalifikacji tej nie zmienia okoliczność, że właściciel lokalu w sensie ekonomicznym może traktować odszkodowanie jako substytut czynszu.
Przedstawioną argumentację dodatkowo wspierają wnioski, wypływające z przytoczonego przez skarżącą wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2005 r. (V CK 355/04). Skoro bowiem – jak wywiódł Sąd Najwyższy - były lokator i gmina odpowiadają na innej podstawie prawnej, a ich zobowiązanie nie jest solidarne, lecz ma charakter zobowiązania in solidum, tym bardziej przemawia to za słusznością poglądu o nietożsamym źródle przychodu podatkowego w przypadku odszkodowania, wypłacanego przez gminę oraz czynszu najmu, płaconego przez najemcę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wyrażony w przywołanych wyrokach pogląd prawny w pełni podziela.
Z tych względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty skarżącej o naruszenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyżej przywołanych przepisów prawa materialnego.
Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego uzasadnienia stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy.
Przywołany przepis art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Kontrolując zaskarżoną interpretację podatkową, Sąd stwierdził, że organ przy jej wydaniu nie dopuścił się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego. Wbrew stanowisku skarżącej, wydana interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, jak również wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienie prawne. Organ uwzględnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny, poddał go ocenie w zakresie obowiązujących przepisów prawa, czemu dał wyraz w sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Potwierdzić należy, że organ lakonicznie odniósł się do drugiej z rozważanych w interpretacji kwestii zaliczenia dochodu z tytułu odszkodowania do przychodów w innych źródeł. Niemniej jednak organ udzieli odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem interpretacji i wyraził jednoznaczne stanowisko w tym zakresie. Uzasadniając swoje stanowisko, organ w końcowej części uzasadnienia stwierdził, że otrzymane odszkodowanie stanowi przychód z innych źródeł, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W istocie częściowe uzasadnienie takiego stanowiska wynikało z wcześniej poczynionych przez organ rozważań. Organ, przywołując w uzasadnieniu interpretacji treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód by zaliczyć do niego także przychód z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie art. 18 ust. 5 u.o.p.l., nadto wskazał on, że do przychodów z innych źródeł zaliczyć należy, każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki – nie jest zaliczony do innych źródeł, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. i nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. Nadto w uzasadnieniu wskazano, że należność ta znajduje podstawę w normie art. 18 ust. 5 u.o.p.l. i stanowi odszkodowanie należne od gminy za brak lokalu socjalnego. Aczkolwiek w interpretacji zabrakło szczegółowego rozważenia istotnych różnic należności z tego tytułu z należnością z tytułu najmu, niemniej jednak nie ma to wpływu na prawidłowość wydanej interpretacji i nie mogło uzasadniać jej uchylenia.
W wydanej interpretacji organ ustosunkował się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, wskazując, że zostały one wydane w innych indywidualnych sprawach i nie są dla organu wiążące. Stanowisko to jest prawidłowe. Organ wydający interpretację indywidualną, w sytuacji rozbieżnego orzecznictwa sądowo-administracyjnego, musi pominąć stanowisko części judykatury, a z przepisów prawa nie wynika obowiązek organu wydającego interpretację krytycznej analizy tej części orzecznictwa, którego stanowiska organ nie podziela.
Dodatkowo wskazać należy, że Sąd, kierując się wyżej opisaną argumentacją nie podzielił, wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowiska zgodnie z którym, dochody z tytułu odszkodowania przewidzianego w art. 18 ust. 5 u.o.p.l. stanowią dochody z tytułu najmu. Dla oceny w tym zakresie istotna winna być bowiem szeroko rozumiana ocena prawna roszczenia, a nie okoliczność, że z punktu widzenia ekonomicznego uzyskane środki rekompensują właścicielowi lokalu brak dochodów z tytułu najmu.
Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów, w odniesieniu do zaprezentowanego przez skarżącą stanu faktycznego jest prawidłowe, a wydana interpretacja nie narusza prawa, co uzasadniało oddalenie wniesionej skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.