I SA/Gd 123/20

I SA/Gd 123/20 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2020-09-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-02-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Marek Kraus /sprawozdawca/
Sławomir Kozik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1193/21 - Wyrok NSA z 2025-01-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i c, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia [...] 2019 r., którą określono A. Sp. z o.o. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka"):
← za styczeń 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy;
← za luty 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;
← za marzec 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego;
← za kwiecień 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego;
← za marzec 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktury nr [...] z dnia [...] 2015 r.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
2.1. W Spółce została przeprowadzona kontrola w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od dnia [...] 2014 r. do dnia [...] 2015 r.
W wyniku stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości Naczelnik US wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r. i kwiecień 2015 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego do wpłaty, wynikającego z wystawionych przez stronę faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za marzec 2015 r.
Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik US stwierdził, że Spółka została zarejestrowana w dniu [...] 2015 r. przez Sąd Rejonowy [...] w [...] [...] Wydział Gospodarczy KRS, na podstawie umowy z dnia [...] 2014 r. Zarząd Spółki stanowi prezes J. K.. Spółka zawarła z [...] "B" J. K. umowę najmu części powierzchni użytkowej lokalu położonego w R. przy ul. [...], który stanowi zarówno siedzibę Spółki, jak i ww. przedsiębiorstwa. Spółka prowadzi działalność w zakresie m.in. produkcji mydła i detergentów, wyrobów kosmetycznych i toaletowych, ceramicznych kafli i płytek, cegieł, dachówek, ceramicznych wyrobów stołowych, ozdobnych i sanitarnych oraz cementu. Od dnia [...] 2014 r. Spółka na podstawie złożonego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.
Odnośnie podatku należnego organ wskazał, że Spółka zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2015 r., wystawioną dla [...] "B" J. K. za usługi remontowe w obiekcie na kwotę netto 21.544,72 zł, 23% VAT 4.955,28 zł. Spółka nie złożyła wyjaśnień co konkretnie było przedmiotem świadczonych usług remontowych ani kto fizycznie je świadczył, a przedstawione do kontroli dowody źródłowe nie potwierdziły zakupu przez Spółkę materiałów budowlanych czy też usług.
Ustalono, że w okresie styczeń-luty 2015 r. Spółka zatrudniała 3 osoby, natomiast w marcu 2015 r. – 4 osoby. W toku kontroli wezwano w charakterze świadków T. K., J. S. i M. G.. Ostatecznie przeprowadzono dowód z zeznań świadków J. S. i M. G., którzy zaprzeczyli, aby brali udział w świadczeniu ww. usług budowlanych na rzecz [...] "B" J. K. lub aby były prowadzone tego typu prace na nieruchomości przy ul. [...] w R.
Ponadto w dokumentach brak było dowodów potwierdzających zakup materiałów czy usług mogących świadczyć o tym, by Spółka rzeczywiście wykonała usługę. Strona do zakupu usługi budowlanej odniosła się w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej, nie przedstawiając jednak żadnych dowodów potwierdzających, że usługi udokumentowane fakturą VAT nr [...] faktycznie miały miejsce.
W związku z powyższym organ I instancji stwierdził zawyżenie w miesiącu marcu 2015 r. wartości sprzedaży o kwoty: netto 21.544,72 zł, VAT 4.955,28 zł, wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2015 r.
Organ stwierdził, że ww. faktura odpowiada definicji z art. 108 u.p.t.u. i określił Spółce kwotę do zapłaty w marcu 2015 r. w wysokości 4.955,00 zł.
Odnosząc się natomiast do podatku naliczonego, organ wskazał, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy m.in. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, lub gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.
Organ zauważył, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] 2015 r. Spółka nabyła od J. K. udział wynoszący 1/10 części zabudowanej nieruchomości położonej przy [...] w R., za kwotę 150.000,00 zł (w cenie mieścił się podatek VAT). Powyższa sprzedaż została udokumentowana wystawioną przez [...] "B" J. K. fakturą VAT nr [...] z dnia [...] 2015 r. na kwotę netto 121.951,22 zł, 23% VAT 28.048,78 zł. Do dokonania ww. czynności Spółka ustanowiła pełnomocnika – T. K.
Organ zbadał historię stosunków własnościowych dotyczących ww. nieruchomości i powiązania między osobami biorącymi udział w transakcjach. Ustalono, że J. K., będący prezesem zarządu Spółki, posiada 99/100 udziałów w Spółce, natomiast pozostały udział posiada T. K., będący zarazem jej pracownikiem. Organ, odnosząc się do art. 32 ust. 2 i 4 u.p.t.u., stwierdził fakt wystąpienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy Spółką a [...] "B" J. K.
Istotne według organu dla oceny transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...] były wpisy w akcie notarialnym, dotyczące obciążenia nieruchomości, które w profesjonalnym obrocie rynkowym mają zasadniczy wpływ na cenę transakcji, takie jak wzmianki o wniosku o wszczęcie egzekucji z nieruchomości przez Komornika przy Sądzie Rejonowym w C. oraz wpisanie w dziale IV księgi wieczystej hipoteki umownej łącznej kaucyjnej w kwocie 840.000 zł tytułem kredytu, odsetek i innych kosztów na rzecz [...]., a także hipoteki umownej do sumy 650.000 zł zabezpieczającej wierzytelności pieniężne przysługujące bankowi [...] o zwrot zadłużenia, na rzecz [...]. Mając na uwadze powyższe, łączna wartość obciążeń hipotecznych na nieruchomości położonej w R. w momencie realizacji transakcji wynosiła 1.490.000,00 zł. Ponadto wskazano, że cała cena sprzedaży miała zostać zapłacona w terminie 5 lat od dnia dzisiejszego, tj. od dnia zawarcia umowy.
Zgodnie z przedłożonym w toku kontroli podatkowej operatem szacunkowym z dnia [...] 2013 r. wartość nieruchomości oszacowano na kwotę 2.590.000,00 zł.
W deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym 100.000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy i 10.045,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US wobec J. K. ustalono, że w złożonej deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r. podatnik wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 13.895,00 zł. Ponadto ustalono, że na dzień [...] 2018 r. posiadał zaległość wobec Naczelnika US z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości: należność główna 614.819,80 zł, odsetki 91.388,00 zł. Na dzień [...] 2019 r. zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług wyniosła: należność główna 563.881,80 zł, odsetki 120.257,00 zł.
Oceniając formy płatności zastosowane w transakcji zbycia udziału w nieruchomości, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] 2015 r., organ uznał, że przyjęte przez strony transakcji metody rozliczenia są niespotykane w obszarze działalności gospodarczej i prawa cywilnego. Sprzedawca miał świadomość, że nabywca nie ma środków na zapłatę. Zdaniem organu okoliczności transakcji świadczyły o tym, ze zamiarem strony nie było dokonanie obrotu udziałami w nieruchomości, a uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa, tj. podwyższenie podatku naliczonego i w konsekwencji zawyżenie zadeklarowanych przez Spółkę kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Transakcja sprzedaży udziału w nieruchomości została więc dokonana w ramach nadużycia prawa.
O nadużyciu prawa świadczy to, że transakcje zostały zawarte między podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, nabywcy dokonali nabycia części nieruchomości po cenie rynkowej mimo informacji o toczącej się egzekucji komorniczej z przedmiotowej nieruchomości oraz o obciążeniu nieruchomości hipotekami, a także to, że termin zapłaty należności z tytułu transakcji sprzedaży został ustalony na 5 lat od daty zawarcia umowy.
Organ poddał również omawianą transakcję zbycia udziału w nieruchomości analizie w kontekście wyboru opodatkowania tej sprzedaży podatkiem od towarów i usług i wskazał, że w ewidencjach brak informacji o złożeniu przed dniem [...] 2015 r., tj. dniem dokonania dostawy, zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. W związku z tym organ uznał, ze analizowana transakcja korzystałaby ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., z uwagi na brak spełnienia wymagań formalnych w zakresie złożenia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenia o wyborze opodatkowania tych transakcji, a w konsekwencji zgodnie z treścią art. 88 ust. 31 pkt 2 u.p.t.u. nabywcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych faktur VAT.
Należy zauważyć, że Naczelnik US dokonał rozliczenia i określił sprzedającemu, tj. J. K., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za I kwartał 2015 r. w wysokości 68.299,00 zł oraz w trybie art. 108 u.p.t.u. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za styczeń 2015 r. w wysokości 28.049,00 zł, z tytułu wystawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2015 r.
Organ jako dowód w sprawie dopuścił m.in. uwierzytelnioną kopię decyzji wydanej dla [...] "B" J. K. Organ nie przyjął za dowód w sprawie zapisów w rejestrze nabyć VAT za styczeń 2015 r. oraz rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2015 r., uznając je za nierzetelne i wadliwe.
Uwzględniając ustalony stan faktyczny i prawny organ decyzją z dnia [...] 2019 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2015 r., zobowiązania podatkowe za marzec 2015 r. i kwiecień 2015 r. oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktury nr [...] z dnia [...] 2015 r.
2.2. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Dyrektor IAS przywołał stan faktyczny oraz prawny sprawy i stwierdził, że podziela stanowisko organu I instancji w odniesieniu do zakwestionowania:
a) na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] wystawionej przez [...] "B" J. K. – wobec ustalenia na podstawie dowodów, że czynność wskazana w spornej fakturze dokonana została w ramach nadużycia prawa do odliczenia;
b) sprzedaży wynikającej z faktury nr [...] wystawionej przez Spółkę na rzecz [...] "B" J. K. – wobec ustalenia na podstawie akt sprawy, że faktura nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Odnosząc się do rozliczenia w zakresie podatku należnego organ II instancji wskazał m.in., że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że już samo wystawienie faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji VAT-7, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji należy uznać, że te faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami, a więc tzw. "puste faktury", nie powinny być uwzględniane w deklaracjach VAT-7. Ten sam podatek bowiem nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 u.p.t.u. i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku wystawienia faktury VAT zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie wystawcy faktury VAT do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.
Organ II instancji powtórzył ustalenia Naczelnika US oraz zwrócił uwagę, że J. K. odmówił składania zeznań w charakterze strony. Wskazał także, że trudno Skarżącą uznać za profesjonalnego wykonawcę w branży budowlanej. Zdaniem Dyrektora IAS od strony, która prowadzi działalność gospodarczą, można i należy oczekiwać tego, że będzie ona w stanie opisać zdarzenia gospodarcze, które dokumentować ma wystawiona faktura, zwłaszcza że transakcja odbiegała od zasadniczego profilu działalności prowadzonej przez Stronę i przez swą odmienność winna zapisać się w pamięci właściciela tej firmy. Tymczasem Strona ograniczała się właściwie tylko do przedłożenia kopii spornej faktury, a na pytania nie odpowiadała.
Zdaniem organu II instancji Spółka usług remontowych nie wykonała, a materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że w istocie rzeczona transakcja nie miała miejsca. Spółka wystawiła jedynie "pustą fakturę", której nie towarzyszyło realne wykonanie opisanej w niej czynności. Zgromadzony materiał pozwolił na stwierdzenie, że Skarżąca nie wykonała prac opisanych na spornej fakturze – ani samodzielnie w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, ani za pomocą podwykonawców. W konsekwencji stwierdzić należy, że sporna faktura VAT wystawiona przez Skarżącą nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jest tzw. "pustą fakturą".
Organ II instancji wskazał również, że Naczelnik US wydał także decyzję, którą na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stwierdził, iż kwestionowana faktura VAT wystawiona na rzecz [...] "B" J. K., w której jako wystawcę wskazano Skarżącą, nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a więc nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Z tych przyczyn w ww. decyzji wyłączone zostało prawo J. K. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury.
W rozpoznanej sprawie organ I instancji w ocenie Dyrektora IAS prawidłowo ocenił, że decyzja wydana wobec J. K. to dowód istotny w sprawie i zdaniem organu odwoławczego przypisanie tej decyzji mocy dowodowej było zasadne i uprawnione.
Podkreślenia w opinii Dyrektora IAS wymaga przy tym, że ww. decyzja nie była jedynym dowodem stanowiącym podstawę ustaleń dokonanych w zakresie spornej faktury, ale została poddana ocenie w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ustalenie to oparte zostało bowiem na dowodach, w tym zeznaniach i wyjaśnieniach świadków – co wynika wprost z materiału dowodowego i zostało szczegółowo przedstawione. W szczególności faktura nie jest wyłącznym dowodem na wykonanie umowy. Znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają bowiem nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy.
Organ II instancji ocenił, że ustalony stan faktyczny znajduje oparcie w materiale dowodowym zebranym w sprawie, który to materiał dowodzi, iż faktura wystawiona przez Stronę na rzecz [...] "B" J. K. dotycząca "usług remontowych w obiekcie" była "pustą fakturą". Na podkreślenie według Dyrektora IAS zasługuje, iż w okolicznościach faktycznych ustalonych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego brak jest przesłanek uzasadniających odstąpienie od zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem wynika z nich wprost, że w odpowiednim czasie nie zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych przez odbiorcę faktury, tj. [...] "B" J. K. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowana w sprawie faktura sprzedaży VAT stwierdza zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostało dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze jako wystawca i nabywca. Strona na żadnym etapie postępowania nie złożyła wyjaśnień i nie przedstawiła żadnych skonkretyzowanych przeciwdowodów, które podważyłyby opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji stanowisko organu I instancji. Dyrektor IAS podziela stanowisko organu I instancji o braku wykonania usług remontowych przez Spółkę na rzecz [...] "B" J. K., co potwierdzają przede wszystkim ustalenia w zakresie funkcjonowania Strony, w tym zwłaszcza zasobów kadrowo-sprzętowych, przeczących możliwości realizacji ujętych na fakturze prac. Prawidłowość tych ustaleń nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego, jako że zostały one oparte na wiarygodnych dowodach, a Strona nie przedstawiła żadnych kontrdowodów mogących te ustalenia podważać. Co istotne w sprawie – Strona nie przedłożyła ani nie wskazała dowodów, które mogłyby świadczyć na okoliczność faktycznego wykonania usług wynikających z wystawionej spornej faktury.
Dyrektor IAS, analizując zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że prawidłowe było działanie Naczelnika US, który określił Spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług marzec 2015 r. w wysokości 4.955 zł, tj. w kwocie odpowiadającej wysokości podatku VAT wynikającego z wystawionej faktury. W okolicznościach sprawy brak jest przy tym przesłanek uzasadniających odstąpienie od zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ w odpowiednim czasie nie zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych poprzez odliczenie podatku wynikającego z tej faktury przez jej odbiorcę.
Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że zbywca – J. K., w istocie nie był zainteresowany otrzymaniem zapłaty za nieruchomość formalnie sprzedaną na rzecz Skarżącej w styczniu 2015 r. (udział 1/10 nieruchomości), natomiast w 2016 r. udokumentował sprzedaż kolejnych 9/10 udziałów nieruchomości na rzecz C. Sp. z o. o. – godząc się w tym wypadku na zapłatę w terminie 5 lat od dnia zawarcia aktu notarialnego. Dla pełniejszego obrazu działań J. K. w ramach podmiotów powiązanych organ II instancji zauważył, że z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że J. K. jest jedynym udziałowcem C. Sp. z o. o. i prezesem jednoosobowego zarządu tej spółki. W toku postępowania prowadzonego wobec ww. spółki ustalono, że zasadniczym celem transakcji było uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa.
Dyrektor IAS uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż nabycie udziału w nieruchomości przez Skarżącą nie miało autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy byłaby uzasadniona gospodarczo. Sporna faktura poprawna pod względem formalnym dokumentuje transakcję sprzedaży w celu nadużycia prawa do odliczenia. J. K. dokonał wpłaty zobowiązania za I kw. 2015 r. w wysokości 13.895,00 zł, natomiast kwota 100.000 zł zadeklarowana przez Skarżącą została częściowo przeksięgowana na zaległości podatkowe J. K. w podatku dochodowym (2.044,00 zł) i VAT (11.797,00 zł), a pozostałą część (86.159,00 zł) zwrócono na rachunek bankowy Spółki – przy czym podatek wynikający ze spornej faktury to 28.048,78 zł. Jednocześnie w przypadku C. Sp. z o.o. urząd skarbowy właściwy dla tego podmiotu stwierdził, że od transakcji zakupu udziału wynoszącego 9/10 udziałów tej samej nieruchomości przysługuje zwrot podatku w wysokości 206.691,00 zł – i zwrot ten został dokonany.
W konsekwencji z tytułu transakcji sprzedaży udziałów w przedmiotowej nieruchomości potwierdzonych na podstawie faktur, w których zawarto podatek w łącznej wysokości 467.479,67 zł, Nabywcy – Skarżąca oraz C. Sp. z o.o. – otrzymali zwrot podatku VAT w kwocie 306.691,00 zł. Przy czym J. K., wskazany jako Sprzedawca, pomimo zadeklarowania, nie wpłacił do budżetu Państwa całości podatku należnego w związku z wykazaną sprzedażą. W ramach rozliczeń dotyczących okresu, w którym wykazana została transakcja ze Skarżącą, J. K. wpłacił wykazane w deklaracji VAT-7K za I kw. 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.895,00 zł za I kwartał 2015 r., podczas gdy VAT wykazany w spornej fakturze i uwzględniony do odliczenia to 28.048,78 zł. Nie istniały przy tym żadne ekonomiczne przesłanki tej transakcji, poza uzyskaniem zwrotu VAT – to zaś stanowi nadużycie w zakresie VAT z przyczyn szeroko omówionych w zaskarżonej decyzji organu I instancji.
W ocenie Dyrektora IAS postępowanie prowadzone przez organ I instancji odbyło się z poszanowaniem praw Strony. Okoliczność, że w toku tego postępowania organ dokonał niekorzystnych dla Strony ustaleń dowodowych i wywiódł z nich skutki prawne sprzeczne z jej interesem faktycznym nie wskazuje sama przez się na wadliwość prowadzonego postępowania. O ile w ocenie Strony istniały jeszcze jakieś dowody mogące się przyczynić do wyjaśnienia sprawy lub ustalenia odmiennego stanu faktycznego, Strona we własnym interesie winna takie dowody przedstawić. To właśnie Strona posiada bowiem wiedzę na temat wszelkich okoliczności związanych ze spornymi transakcjami, w tym także takie, których nie zdołał ustalić organ. Jednakże akta sprawy dowodzą, że Strona takich dowodów nie przedstawiła. Wszystkie udzielone przez J. K. pisemne wyjaśnienia są wymijające i niekonkretne, nie można z nich ustalić żadnych nowych okoliczności stanu faktycznego sprawy, które w jakikolwiek sposób podważyłyby ustalenia organu pierwszej instancji.
Organ ocenił, że wbrew argumentacji zawartej w odwołaniu brak jest podstaw aby uznać, że ustalenia poczynione w sprawie są oparte na domniemaniu i niepełnym materiale dowodowym, a przez to noszą znamiona dowolności. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego przeczy twierdzeniom Strony o naruszeniu wskazanych przepisów procedury podatkowej, gdyż w obszernej treści tej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono szereg dowodów, ustosunkowując się do nich.
Jednocześnie za prawidłowe Dyrektor IAS uznał stanowisko organu pierwszej instancji, który - wskazując w treści decyzji na przepis art. 23 § 2 u.p.t.u. - odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił określić podstawę opodatkowania z pominięciem szacowania. Sposób rozliczenia oraz otrzymane w wyniku tego rozliczenia kwoty nie budzą zastrzeżeń organu odwoławczego – w tym za miesiące luty i kwiecień 2015 r., za które zmiana samoobliczenia jest wyłącznie konsekwencją ustaleń dokonanych w odniesieniu do stycznia i marca 2015 r.
Końcowo należy wskazać, że organ II instancji, odnośnie wniosku Skarżącej o ponowne przesłuchanie świadka M. G. w związku z jego stanem zdrowia oraz samopoczuciem podczas przesłuchania, wyjaśnił, że ww. wniosek został formalnie załatwiony odmownie postanowieniem Dyrektora IAS. Organ uznał bowiem, że nie zachodziły przesłanki do jego uwzględnienia z uwagi na wyjaśnienie już w sprawie istotnych okoliczności. Nadto opisane we wniosku ewentualne okoliczności dotyczące zdrowia psychicznego świadka w dniu przesłuchania nie miały wpływu na wynik sprawy w sytuacji, w której zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że usługi wykazane na fakturze VAT nr [...] faktycznie nie miały miejsca. Dodatkowo organ zauważył, że w dacie przesłuchania świadek nie zgłaszał kłopotów ze zdrowiem, a ponadto przedstawiono orzeczenie lekarskie dla świadka (zatrudnionego w C. Sp. z o.o.) o braku przeciwskazań zdrowotnych do pracy na dotychczasowym stanowisku.
3. Skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora IAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I lub II instancji w całości, zarzucając jej nieprawidłowe przyjęcie, iż okoliczności ujawnione w sprawie uzasadniają utrzymanie decyzji organu I instancji w całości w mocy, co wynika z nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
W treści skargi Skarżąca wskazała, że wszelkie transakcje Skarżącej były uczciwe i decyzja jest nieprawidłowa. Dodatkowo wskazała, że oświadczenie co do opcji opodatkowania przy sprzedaży budynku nie zostało złożone, a w związku z tym automatycznie podatnikowi przysługuje stawka 0% podatku VAT – tak więc obowiązuje zwolnienie z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. Skarżąca podniosła również, że niezasadnie została podważona faktura za roboty budowlane oraz że organ nie przeprowadził prawidłowych dowodów, w szczególności w zakresie prawidłowego przesłuchania świadka M. G., który jest chory na padaczkę i bierze relanium. Nieprawidłowo w ocenie Skarżącej został przesłuchany również J. S..
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
5. Pismem z dnia [...] 2020 r. Skarżąca odniosła się do twierdzeń podniesionych w odpowiedzi na skargę, przedkładając dokument potwierdzający rozłożenie na raty podatku dla J. K. z Urzędu Skarbowego, wpis działalności do ewidencji [...] "B" J. K. oraz korespondencję z Urzędem Skarbowym w P. dotyczącą C. Sp. z o.o.
6. Dyrektor IAS w odpowiedzi na pismo Skarżącej z dnia [...] 2020 r. złożył pismo z dnia [...] 2020 r., w którym podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i dodatkowo wyjaśnił, że Skarżąca i C. Sp. z o.o. na skutek uwzględnienia w rozliczeniach podatku od towarów i usług ww. zakupów wykazały kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika odpowiednio w wysokości 100.000,00 zł, za styczeń 2015 r. i 439.201,00 zł za lipiec 2016 r. Kwota zwrotu zadeklarowana przez C. Sp. z o.o. wynikała wyłącznie ze spornej faktury wystawionej na jej rzecz przez J. K. Jednocześnie J. K. wykazał w deklaracjach VAT-7K zobowiązania podatkowe w wysokości 13.895.00 zł za I kwartał 2015 r. i 450.598,00 zł w III kwartale 2016 r. Kwota 450.598,00 zł prawie w całości (439.430,89 zł) wynika z tej samej faktury, która stała się podstawą odliczenia podatku naliczonego przez C. Sp. z o.o. J. K. nie dokonał przy tym wpłaty podatku wynikającego z deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016 r. w wysokości 450.598,00 zł, a Skarżąca i C. Sp. z o.o. otrzymały zwrot podatku, tzn. kwota 100.000 zł zadeklarowana przez Skarżącą została częściowo przeksięgowana na zaległości podatkowe J. K. w podatku dochodowym (2.044,00 zł) i VAT (11.797,00 zł), a pozostałą część (86.159,00 zł) zwrócono na rachunek bankowy Spółki. W przypadku natomiast C. Sp. z o.o. urząd skarbowy właściwy dla tego podmiotu stwierdził, że od transakcji zakupu udziału wynoszącego 9/10 udziałów nieruchomości przysługuje częściowe odliczenie podatku VAT w kwocie 206.921,00 zł, co przy uwzględnieniu zadeklarowanej kwoty podatku należnego oznaczało zwrot podatku w wysokości 206.691,00 zł. Nadto przedstawione przez Stronę argumenty nie mogą mieć żadnego wpływu na ustalenie, że Skarżąca
i C. Sp. z o.o. zwrot podatku otrzymały w łącznej kwocie 306.691,00 zł. Ustalenie to wynika z akt sprawy.
7. Pismem z dnia [...] 2020 r. Skarżąca udzieliła odpowiedzi na stanowisko organu II instancji, załączając kopie protokołu z Urzędu Skarbowego w C., wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku, deklarację dla podatku i faktury: nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...].
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
8.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
Wbrew podniesionym zarzutom w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
8.3. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego uzasadnione było wydanie decyzji, którą określono Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2015 r, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2015 r., kwotę zobowiązania podatkowego za marzec 2015 r. i za kwiecień 2015 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia faktury nr [...] z dnia [...] 2015 r. za marzec 2015 r.
W pierwszej kolejności należało odnieść się do oceny zgromadzonego materiału dowodowego, celem ustalenia, czy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu jest prawidłowy – bowiem dopiero w takim wypadku można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.
Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
8.4. W ocenie Sądu organy I i II instancji dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 121 O.p. ( zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ), art. 122 O.p. ( zasada prawdy obiektywnej ), art. 191 O.p. ( zasada swobodnej oceny dowodów ).
8.5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zakwestionowanej przez organy podatkowe kwoty podatku należnego, zasadnie w ocenie Sądu organy stwierdziły, że zaewidencjonowana przez Skarżącą w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2015 r. faktura nr [...] z dnia [...] 2015 r., wystawiona dla [...] "B" J. K. za usługi remontowe w obiekcie, na kwotę netto 21.544,72 zł, 23% VAT 4.955,28 zł, nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Powyższe zostało potwierdzone przez ustalenia organów, które w ocenie Sądu, należało uznać za prawidłowe.
Zgodnie z ww. ustaleniami, transakcja została zawarta między podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo – J. K. występował po jednej stronie jako osoba fizyczna, a po drugiej jako udziałowiec Spółki. Skarżąca nie złożyła wyjaśnień, co było przedmiotem świadczonych usług remontowych dla [...] "B" J. K., ani kto fizycznie świadczył usługi, a przedstawione do kontroli dowody źródłowe nie potwierdziły zakupu przez Spółkę materiałów budowlanych ani usług. Na okoliczność ww. transakcji Skarżąca przedłożyła organowi jedynie kopie wystawionej przez siebie faktury VAT nr [...]. Ponadto, płatność za usługę miała być dokonana w formie gotówkowej. W trakcie postępowania przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków pracowników Skarżącej; J. S. i M. G., zgodnie z którymi świadkowie ci nie brali udziału w wykonywaniu usług remontowo-budowlanych na rzecz [...] "B" J. K. w okresie od listopada 2014 r. do marca 2015 r. ani nie potwierdzili, by tego typu prace były prowadzone. Jednocześnie sam J. K. odmówił składania zeznań w charakterze strony, udzielając jedynie pisemnych wyjaśnień, które były wymijające i niekonkretne. Świadczenie usług budowlanych nie było też podstawowym rodzajem działalności Skarżącej – zgodnie z zapisami w KRS dla Spółki głównym przedmiotem działania była produkcja mydła i detergentów, środków myjących i czyszczących. Zatem skarżącą spółkę nie można więc uznać za profesjonalnego wykonawcę w branży budowlanej. Tymczasem do wykonania prac w zakresie wskazanym na spornej fakturze nr [...] z dnia [...] 2015 r. niezbędne byłoby dysponowanie odpowiednim zapleczem sprzętowym i kadrowym. Zebrane dowody wykazały jednak, że Skarżąca nie dysponowała ani jednym, ani drugim. W toku kontroli podatkowej nie stwierdzono też zakupów materiałów i usług budowlanych, które mogłyby być użyte przy świadczeniu usług udokumentowanych sporną fakturą VAT nr [...]. Skarżąca nie wskazała również żadnych ewentualnych podwykonawców, którym prowadzenie prac mogło zostać zlecone. Nie przedłożyła żadnych dokumentów, które wskazywałyby na np. ustalone wynagrodzenie za wykonaną pracę, sposób rozliczenia w odniesieniu do sprzedaży usługi lub kosztorysu, koszty wykonanej usługi, wykorzystane zasoby sprzętowe, protokoły odbioru albo zlecenia.
Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W doktrynie przeważa pogląd, że z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna wystawiania faktur VAT zawierających kwoty nieprawidłowo wykazane jako podatek VAT. Obowiązek uiszczania podatku wykazanego w fakturze VAT wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia.
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń wynika w ocenie Sądu jednoznacznie, że Skarżąca nie wykonała objętych fakturą nr [...] usług remontowo-budowlanych. Ww. faktura była tzw. "pustą fakturą" i nie towarzyszyło jej realne wykonanie opisanych w niej czynności. W związku z powyższym w ocenie Sądu rozstrzygnięcie organu podjęte na podstawie wyżej wymienionych ustaleń jest prawidłowe.
Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych, mających potwierdzać wykonanie opisanych w ww. fakturze usług samodzielnie lub za pomocą ewentualnych podwykonawców.
W ocenie Sądu również zasadnie organ powołał jako dowód w sprawie decyzję Naczelnika US z dnia [...] 2019 r., którą organ wyłączył prawo J. K. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury z uwagi na fakt, że nie dokumentowała ona rzeczywistej transakcji.
Odnosząc się do wniosku Skarżącej o ponowne przesłuchanie świadka M. G., Sąd podziela stanowisko organu II instancji, zgodnie z którym okoliczności dotyczące przedmiotu sprawy, mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, zostały już wystarczająco stwierdzone przez inne dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania.
Jak wskazuje art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające dla sprawy znaczenie, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że usługi wykazane na fakturze nr [...] faktycznie nie miały miejsca i w związku z tym nie było konieczności powtórnego przesłuchania ww. świadka – ani także wskazanego przez Skarżącą świadka J. S. Skarżąca odnośnie przesłuchania drugiego z ww. świadków wskazała, że nie zapytano go, czy były wykonywane "obłożenia betonowe" – co w ocenie Skarżącej ma znaczenie dla sprawy. Należy wskazać, że przeprowadzenie ponownie dowodu z zeznań wymienionego świadka również nie jest konieczne z uwagi na potwierdzenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przez inne dowody. Sąd podkreśla przy tym, że o treści rozstrzygnięcia decydował cały zgromadzony materiał dowodowy, a nie jedynie zeznania świadków. Pozostałe dowody jednoznacznie przy tym wskazywały na brak prowadzenia prac, a tym samym na wystawienie tzw. "pustej faktury".
Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia dowodu na wniosek o ponowne przesłuchanie świadka M. G., należy dodatkowo podkreślić, na co zwrócił uwagę także organ II instancji, że nie tylko nie ma konieczności powtórzenia jego przesłuchania w związku z ustaleniem stanu faktycznego sprawy na podstawie pozostałych dowodów w stopniu wystarczającym, ale ponadto w dacie przesłuchania świadek nie zgłaszał kłopotów ze zdrowiem oraz przedstawiono orzeczenie lekarskie dla świadka jedynie świadczące o braku przeciwskazań zdrowotnych do pracy na dotychczasowym stanowisku. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, że istnieją przeszkody w przeprowadzeniu czynności z powodu stanu zdrowia świadka.
8.6. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej dotyczącej zakwestionowanej wysokości deklarowanego podatku naliczonego należy wskazać, że istota sporu między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały klauzulę nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, czego rezultatem było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związanego z transakcją nabycia przez Skarżącą udziału w nieruchomości, potwierdzoną fakturą nr [...] z dnia [...] 2015 r.
Organy podatkowe uznały, że przedmiotowa transakcja została przeprowadzona w celu uzyskania przez skarżącą korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego VAT, w okolicznościach wskazujących na nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, określonego w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przepis ten – co do zasady – ma służyć zmniejszeniu obciążenia VAT, a nie generowaniu dodatkowych, nienależnych zysków kosztem budżetu Państwa.
Sąd zauważa przy tym, że Dyrektor IAS nie przyjął jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji przesłanki określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. uznając, że skarżąca nabyła udział w nieruchomości, a wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie rzeczywiste, a nie jak stwierdził organ pierwszej instancji, że transakcja miała charakter czynności pozornej w rozumieniu art. 83 k.c.
Podkreślenia przy tym wymaga, że organy podatkowe obu instancji odmowę skarżącej prawa do odliczenia VAT wykazanego na fakturze nr [...] powiązały z nadużyciem prawa, uznając zachowanie skarżącej za sprzeczne z celem gospodarczym prawa do odliczenia podatku.
8.6. Mając na uwadze tak zakreślony przedmiot sporu podkreślić należy, że z utrwalonej linii orzeczniczej TSUE wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić tego prawa.
Wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. istota neutralności VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w VI dyrektywie, zastąpionej dyrektywą 2006/112 – uwaga Sądu) raz nabyte prawo do odliczenia trwa (zob. wyroki w sprawach C-400/98 Breitshol oraz C-396/08 Schlossstrasse, https://curia.europa.eu https://curia.europa.eu).
W przypadku nadużycia prawa chodzi o stworzenie sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy przedefiniuje transakcje podatnika w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie. Żeby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych należy ustalić rzeczywistą ich treść i znaczenie.
Zakaz praktyk stanowiących nadużycie (lub nadużycia) prawa jest stosowany przez TSUE od lat (zob. wyroki w sprawach C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, C-255/02 Halifax, C-425/06 Pat Service Srl., C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin, C-103/09 Weald Lesing odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego, https://curia.europa.eu). Z wyroków Trybunału wynika, że do stwierdzenia istnienia nadużycia prawa konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy dwóch odrębnych przesłanek, które muszą być spełnione łącznie i bezspornie. Po pierwsze, dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego implementującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna). Po drugie, z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna).
W doktrynie prawa unijnego podkreśla się, że w przypadku braku jednoznacznych podstaw do stwierdzenia nadużycia prawa (stwierdzenia wystąpienia obu przesłanek kumulatywnie i bezspornie), nie można nakładać sankcji opartej na takim zarzucie. Nie wystarczy zatem udowodnić, że konkretna transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej lub, że ma na celu uzyskanie takiej korzyści. Takie bowiem założenie uchybiałoby swobodzie działalności przedsiębiorcy. Konieczne jest ustalenie, że owa korzyść jest sprzeczna z celem dyrektywy 2006/112 lub krajowego prawodawstwa ją implementującego. Innymi słowy, że inne, aniżeli uzyskanie korzyści podatkowej, cele gospodarcze są zupełnie "przygodne", nie mają znaczenia dla transakcji i nie stanowią dla niej właściwego uzasadnienia. Uzyskanie korzyści podatkowej powinno więc stanowić zasadniczy cel, któremu służą czynności, wyłączając lub marginalizując inne cele gospodarcze. Dane działanie nie może być więc kwalifikowane jako nadużycie prawa, jeżeli możliwe jest jeszcze inne, aniżeli uzyskanie korzyści podatkowej, istotne uzasadnienie dla danej formy organizacyjno-prawnej działalności bądź poszczególnych czynności przedsiębiorcy. Odmienne stanowisko oznaczałoby przyznanie organom podatkowym nadmiernej strefy dyskrecjonalności, który z celów transakcji powinien zostać uznany za dominujący, a tym samym skutkowałoby wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do wyboru działań gospodarczych przedsiębiorcy (por. Dominik J. Gajewski Biuro Orzecznictwa NSA, Nadużycie prawa w podatku od towarów i usług a tzw. oszustwa karuzelowe, s. 9-11).
Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że [...] 2016 r., na mocy przepisów ustawy z dnia [...] 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846), do art. 5 u.p.t.u. zostały dodane ust. 4 i ust. 5, w których ustawodawca określił co należy rozumieć przez nadużycie prawa (dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy) oraz jak należy postępować, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa (dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa).
Zagadnienie nadużycia prawa było również przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 5 września 2016 r., I FSK 2/15 (dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny analizował, także w kontekście nadużycia prawa, czy schemat transakcji z wykorzystaniem podmiotów powiązanych (w tym spółek prawa handlowego) miał wyłącznie na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. NSA wskazał, że obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez skarżącą (i podmioty z nią powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak: czysto sztuczny charakter czynności, powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wskazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych). Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych.
W wyroku z 17 grudnia 2019 r., I FSK 1903/19 (CBOSA) NSA wskazał, że transakcji dokonywanych w ramach nadużycia prawa w znaczeniu, w jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie TSUE (a od 15 lipca 2016 r. w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.), nie można utożsamiać z oszustwem podatkowym, które nakierowane jest na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami VAT. Nadużycie prawa w VAT jest wprawdzie również podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami tego podatku, niemniej polega na osiągnięciu skutku sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu VAT w wyniku działań formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że klauzula nadużycia prawa podatkowego może mieć skuteczne zastosowanie jedynie wówczas, gdy w konkretnym przypadku ustalone zostanie, że działania podatnika zostały podjęte i są nakierowane zasadniczo (dominująco) na osiągnięcie korzyści podatkowej, nie dają się pogodzić z celami wspólnego systemu VAT, a jednocześnie działania te nie mają uzasadnienia gospodarczego i jako takie nie mogą przynieść korzyści gospodarczej lub finansowej. Organy podatkowe są zatem nie tylko uprawnione, ale wręcz obowiązane do badania okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą, przy czym uprawnienie to i obowiązek powinny być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy podatkowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach konkretnej sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym coraz częściej postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego z uwzględnieniem tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać racjonalnie, w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149; B. Brzeziński, H. Filipczak; Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego; Prawo i Podatki; nr 7 i 8, 2010; uchwała siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012, nr 5, poz. 77; uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., II FSP 3/15).
Należy zauważyć, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług (przed wskazaną powyżej zmianą ustawy obowiązując od 15 lipca 2016 r.) realizował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. ( por. wyroki NSA z dnia 18 kwietnia 2019 r, I FSK 736/17, z dnia 26 czerwca 2019 r., I FSK 977/17, CBOSA ).
W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 93/14 ( CBOSA ) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej.
8.7. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyprowadziły właściwe wnioski, tj. że czynności związane z transakcją nabycia przez Skarżącą udziału w nieruchomości, potwierdzoną fakturą nr [...], miały na celu nadużycie prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i wobec tego Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury.
Potwierdzają to w ocenie Sądu niżej wymienione okoliczności, ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania przez organy podatkowe.
Organy zwróciły uwagę na powiązania istniejące pomiędzy dokonującymi transakcji podmiotami – tj. powiązania osobowe i ekonomiczne. Udziałowcem Skarżącej jest J. K., który posiada 99/100 udziałów, będący jednocześnie Prezesem jednoosobowego zarządu Spółki. Zatem J. K. miał zasadniczy wpływ na działalność nie tylko prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, ale również na działalność Spółki. W konsekwencji J. K. posiadał wszelką wiedzę odnośnie m.in. sytuacji nieruchomości oraz sytuacji Spółki i podjął decyzję zarówno o sprzedaży udziałów w nieruchomości, jak i o ich nabyciu, na warunkach ustalonych obustronnie przez samego siebie. Stąd też mogło dojść do przeprowadzenia ww. transakcji w warunkach wyraźnie odbiegających od spotykanych w obszarze działalności gospodarczej. Transakcja sprzedaży udziału 1/10 z nieruchomości na rzecz nowoutworzonej spółki Skarżącej (umowa notarialna z dnia [...] 2014 r.), w której prezesem był J. K., pozwoliła na dalsze swobodne dysponowanie przez niego przedmiotową nieruchomością.
Należy zauważyć, że Spółka nabyła udział 1/10 w nieruchomości, na której w dziale III ww. księgi wieczystej widniały wpisy dotyczące toczącej się egzekucji z ww. nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży, prowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C., a w dziale IV pojawiała się informacja o hipotece umownej łącznej kaucyjnej w kwocie 840.000,00 zł oraz hipotece umownej w kwocie 650.000,00 zł. Strona tymczasem nie podjęła jakichkolwiek działań w celu zabezpieczenia swoich interesów. J. K. w chwili zawarcia umowy miał świadomość prowadzenia egzekucji komorniczej z nabytej nieruchomości, co wynikało m.in. z zasady jawności ksiąg wieczystych. Poza tym został on pouczony przez notariusza o skutkach zawarcia transakcji. Łączna wartość obciążeń hipotecznych na nieruchomości w momencie realizacji transakcji wynosiła tymczasem 1.490.000,00 zł. Mimo tego Skarżąca zobowiązała się zapłacić cenę w wysokości 150.000,00 zł, w terminie 5 lat od dnia [...] 2015 r. Podkreślenia wymaga, że termin zapłaty z tytułu zakupu udziału w nieruchomości wynosił aż 5 lat. Skarżąca nie miała realnych możliwości aby pozyskać środki finansowe na zapłatę za przedmiotową nieruchomość, czego J. K., z racji pełnionej przez siebie funkcję, miał pełną świadomość. Spółka nie miała zdolności kredytowej ani środków – jej kapitał zakładowy wynosił zaledwie 5.000 zł, a na rachunku bankowym stan salda w dniu zawarcia transakcji wskazywał kwotę 993,62 zł. Uzasadnione jest twierdzenie, że J. K. w istocie nie był zainteresowany otrzymaniem zapłaty za udział w nieruchomości formalnie sprzedany na rzecz Skarżącej w styczniu 2015 r. Co więcej, w 2016 r. J. K. udokumentował sprzedaż pozostałych 9/10 udziałów nieruchomości na rzecz innego podmiotu, tj. C. Sp. z o. o., z którym również jest powiązany – jest prezesem jego jednoosobowego zarządu.
Reasumując, zakup udziału wynoszący 1/10 części zabudowanej nieruchomości, wobec której toczy się egzekucja komornicza i która jest obciążona hipotekami w łącznej wysokości 1.490.000,00 zł, w ocenie Sądu, odbiega od standardów w normalnym obrocie gospodarczym i nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. Co prawda zgodnie z przedłożonym w toku kontroli podatkowej operatem szacunkowym z dnia [...] 2013 r. wartość nieruchomości oszacowano na kwotę 2.590.000,00 zł, jednak należy mieć na uwadze datę jego sporządzenia oraz zmiany w sytuacji nieruchomości zachodzące między grudniem 2013 r. a datą zawarcia omawianej transakcji.
Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że tut. Sąd w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora IAS w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. do I kwartału 2016 i za III kwartał 2016 r., wyrokiem z dnia [...] 2020 r. sygn. akt [...] oddalił skargę. Zgodnie z treścią uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt [...], gdzie przedmiotem oceny była również transakcja sprzedaży przez J. K. udziałów w nieruchomości przy ul. [...] w R. na rzecz Skarżącej oraz C. Sp. z o.o., Sąd uznał, że zebrany materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie przez organy podatkowe działanie stron w warunkach nadużycia prawa.
Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko organu, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wykazany w spornej fakturze wydatek na zakup 1/10 udziału w nieruchomości nie ma związku z prowadzoną przez Spółkę faktyczną działalnością gospodarczą. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Należy podkreślić, że organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale wręcz obowiązane do badania okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą, przy czym uprawnienie to i obowiązek powinny być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy podatkowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach konkretnej sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie.
W niniejszej sprawie, mając na uwadze powyższe rozważania i ustalenia stanu faktycznego dokonane w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego uzasadnienia takiego nie było.
Niezależnie od powyższego należy jednak zaznaczyć, że choć na obecnym etapie postępowania nie budzi wątpliwości, że zakwestionowana przez organy transakcja nie miała charakteru pozornego, nie oznacza to, że wykluczone było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.
Dyrektor IAS pominął, że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, można – jeśli chodzi o prawo krajowe – wywieść z art. 58 § 2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14 ( CBOSA ) na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane ono zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (por. też wyroki NSA z dnia: 8 maja 2015 r., I FSK 149/14; 5 kwietnia 2016 r., I FSK 1824/14;, CBOSA).
Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę pogląd powyższy podziela, jednak, co wymaga podkreślenia, również nieuwzględnienie regulacji art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie skutkuje stwierdzeniem wadliwości zaskarżonej decyzji – jak już podkreślono, zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego (unijnego) jest zasadą obowiązującą i znajdującą zastosowanie przy wykładni przepisów regulujących wspólny system VAT, niezależnie od tego, czy norma, która taką zasadę precyzuje, w porządku prawnym danego państwa członkowskiego istnieje, czy też nie ( por. wyrok NSA z 5 września 2016 r. I FSK 2/15, CBOSA ).
8.7. Stwierdzić należy, że Skarżąca kwestionuje generalnie trafność poczynionej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarga i stanowisko zawarte w pismach procesowych sprowadza się bowiem zasadniczo do polemiki z organem podatkowym odnośnie oceny okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, które zdaniem Skarżącej doprowadziły do wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia. Dodatkowo Sąd wskazuje, że przedłożone wraz z pismem Skarżącej z dnia [...] 2020 r. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dotyczyło innego podmiotu, jakim jest C. Sp. z o.o., którego transakcje nie są przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje również kwestia rozłożenia zaległości podatkowych J. K. na raty czy decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości położonej w R. za 2016 r.
8.8. Końcowo należy wskazać, że Skarżąca w treści uzasadnienia skargi wskazała, że oświadczenie co do opcji opodatkowania przy sprzedaży budynku nie zostało złożone, a w związku z tym automatycznie podatnikowi przysługuje stawka 0% podatku VAT. Skarżąca powołuje przy tym art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u., zgodnie z którymi zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z określonymi wyjątkami, oraz dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod określonymi warunkami.
Podkreślenia wymaga, że kwestia spełnienia przesłanek zwolnienia z podatku VAT transakcji sprzedaży udziału nieruchomości nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Jak słusznie wskazał organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, należy podnieść, że sporna transakcja została wykazana jako opodatkowana, została wystawiona sporna faktura z naliczonym podatkiem i podatek ten został przez Skarżącą odliczony. Kwestia natomiast opodatkowania, stawki podatku czy też prawa do zwolnienia pozostaje poza zakresem wydanego rozstrzygnięcia.
8.9. Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie w zakresie pozwalającym na dokonanie wyżej przedstawianych ustaleń został ustalony i rozpatrzony w sposób pełny, przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych oraz uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania.
Sąd zwraca przy tym ponownie uwagę, że Skarżąca uchylała się od przedstawienia dowodów, które potwierdzałyby jej twierdzenia, czy też złożenia szczegółowych wyjaśnień.
Sąd doszedł do wniosku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 O.p. Ocena ta nie ma cech dowolności, jest logicznie spójna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Reasumując, organy podatkowe obu instancji dokonały dokładnej (wnikliwej) analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyciągnęły właściwe wnioski, które spowodowały wydanie stosownego rozstrzygnięcia i określenie Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2015 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2015 r., kwoty zobowiązania podatkowego za marzec 2015 r. i za kwiecień 2015 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktury nr [...] z dnia [...] 2015 r. za marzec 2015 r.
8.10. Skoro zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za niezasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, w obliczu powyższej analizy, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego. Sąd bowiem, tak jak i organy podatkowe, doszedł do przekonania, że głównym celem omawianych transakcji nie był cel gospodarczy i osiągnięcie zysku – faktura mająca świadczyć o wykonywaniu usług remontowo-budowlanych była "pustą fakturą", nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcja dotycząca zakupu udziału w nieruchomości nastąpiła w warunkach nadużycia prawa, co miało prowadzić do osiągnięcia przez Skarżącą korzystnego rezultatu podatkowego.
8.11. Z wyżej przedstawionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.