I SA/Gd 1224/21

I SA/Gd 1224/21 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2022-02-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-09-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /sprawozdawca/
Irena Wesołowska /przewodniczący/
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
III FSK 516/22 - Wyrok NSA z 2024-05-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 815
art.1 ust3 pkt 3
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2022 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp. j. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 6 lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm. – dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. Sp. j. z siedzibą w P. – dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną, jest nieprawidłowe.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ww. zakresie przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (uzupełnione pismem z 2 lipca 2021 r.):
Wnioskodawca jest spółką jawną z siedzibą na terytorium RP. Wspólnikami spółki są dwa podmioty: osoba fizyczna oraz osoba prawna - spółka z o.o. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej (Spółka Przekształcana) na mocy uchwały wspólników podjętej 23 marca 2021 r. Przekształcenie zostało zarejestrowane przez sąd rejestrowy 30 marca 2021 r.
Wkłady wspólników zostały określone w tej samej wysokości i kształcie jak w umowie spółki komandytowej oraz ustalone i rozliczone z majątku Spółki Przekształcanej, tj.:
- wspólnik (osoba fizyczna) - wkład pieniężny w wysokości 8.000 zł (słownie: osiem tysięcy złotych),
- spółka z o.o. - wkład pieniężny w wysokości 92.000 zł (słownie: dziewięćdziesiąt dwa tysiące złotych).
Wskazane wkłady podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wspólnicy nie wnieśli żadnych nowych wkładów do spółki w związku z jej przekształceniem. Wartość bilansowa majątku Spółki Przekształcanej na dzień 31 stycznia 2021 roku, wynikająca ze sprawozdania finansowego sporządzonego dla celów przekształcenia na dzień 31 stycznia 2021 r., wynosiła 2.711.208,66 PLN (słownie: dwa miliony siedemset jedenaście tysięcy dwieście osiem złotych 66/100).
Majątek Spółki Przekształcanej przewyższał wartość wkładów Wspólników wniesionych do tej spółki. W skład majątku Spółki Przekształcanej wchodził bowiem również majątek wypracowany przez tę Spółkę Przekształcaną w toku jej działalności gospodarczej. W wyniku przekształcenia nie doszło do zwiększenia majątku Spółki Przekształconej, gdyż cały majątek, będący własnością Spółki Przekształcanej, stał się z dniem przekształcenia majątkiem Spółki Przekształconej. Suma wkładów wniesionych przez Wspólników do Spółki przed jej przekształceniem pozostała równa sumie wkładów istniejących w Spółce po jej przekształceniu.
Zdaniem Spółki, wkłady wspólników do spółki komandytowej podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Suma wkładów przed przekształceniem pozostała równa sumie wkładów po przekształceniu. Pozostała część majątku Spółki, który został przez nią nabyty w toku jej działalności gospodarczej, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług w przypadkach, gdy wynikało tak z treści bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Spółka Przekształcana w toku swojej działalności gospodarczej, która miała miejsce przed datą przekształcenia, nie dokonywała żadnych czynności polegających na nabyciu przez nią majątku, z którymi to czynnościami wiązałby się obowiązek zapłaty przez nią podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż zobowiązanie takie nie wynikało z obowiązujących regulacji prawnych.
W ocenie Spółki, zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm. – dalej jako "k.s.h.")., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W związku z powyższym należy wskazać, że Spółka Przekształcona już od momentu przekształcenia ma zarówno wkłady, jak i inny majątek, nabyty przez Spółkę Przekształcaną w czasie jej istnienia. Wynika to z zasady kontynuacji, która jest podstawą przekształceń spółek prawa handlowego, wyrażoną w art. 553 k.s.h. Zgodnie z treścią tego przepisu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Jak zaś wskazuje A. Kidyba: W przypadku art. 553 k.s.h., mowa jest o tym, że prawa i obowiązki "przysługują", co oznacza, że przysługują one spółce przekształcanej również po przekształceniu, czyli spółka jest cały czas ex lege podmiotem tych praw i obowiązków (por. także A. Szumański, Prawo spółek, 2001, s. 881; A. Witasz (w:) Kodeks, s. 1231; S. Krześ (w:) Kodeks, s. 631-633; zob. również wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 czerwca 2019 r., II SA/Bd 72/19, LEX nr 2698543) (Komentarz aktualizowany do art. 301-633 k.s.h. pod red. A. Kidyby, Lex 2021). Należy wskazać, iż majątek nie "wszedł w skład spółki jawnej", tylko w wyniku przekształcenia spółce jawnej przysługuje prawo własności tego majątku. Przekształcenie spółki handlowej następuje bowiem na zasadzie kontynuacji dotychczasowej spółki, tylko w nowej formie prawnej, co oznacza, że jest to nadal ta sama spółka (tak: wyrok SN z 13 września 2017 r., sygn. akt IV CKS 603/16). W wyniku przekształcenia majątek Wnioskodawcy nie uległ w żaden sposób zwiększeniu (aktywa Wnioskodawcy przed i po dniu przekształcenia pozostały w tej samej wysokości).
Majątek Spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Majątek spółki przed przekształceniem i po nim był taki sam. To wszystko, co miała spółka komandytowa, po przekształceniu ma spółka jawna. Nie sposób uznać, że w momencie przekształcenia majątek jednej spółki jest "wnoszony" przez wspólników do innej spółki.
Istniejący dotychczas podmiot (spółka komandytowa) w wyniku przekształcenia zmienia formę organizacyjno-prawną i staje się spółką jawną. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie, której zgodnie z art. 553 Kodeksu spółek handlowych przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tak: Komentarz aktualizowany do art. 301- 633 Kodeksu spółek handlowych pod red. A. Kidyby, Lex 2021).
Umowa Spółki Przekształconej (Spółki jawnej) określa wartość wkładów Wspólników do Spółki przekształconej. Nie istnieje zaś przepis prawa pozytywnego obligujący jej wspólników do określania w umowie Spółki Przekształcanej wartości całego jej majątku - wart o odnotować, że także Organ, w treści zobowiązania skierowanego do Wnioskodawcy, nie wskazał na funkcjonowanie takiegoż przepisu; skoro zaś organy administracji publicznej mogą działać wyłącznie na podstawie oraz w granicach prawa, to skoro brak jest przepisu obligującego podmioty prawa cywilnego do podawania w treści umowy Spółki Przekształcanej wartości całego jej majątku, to także tutejszy Organ nie może kreować takiego obowiązku po stronie Wnioskodawcy.
W momencie przekształcenia majątek spółki komandytowej nie został "wniesiony" przez wspólników do spółki jawnej. Jak już wskazano powyżej, nie można tu w ogóle mówić o jakimkolwiek transferze dóbr. Istniejący podmiot (spółka komandytowa) zmieniła formę organizacyjno-prawną stając się spółka jawną. Nie nastąpił transfer dóbr ani praw majątkowych z jednego podmiotu na inny (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt: I SA/Bd 250/20). Przekształcenie podmiotowe spółki handlowej stanowi kontynuację dotychczasowej spółki, tylko w nowej formie prawnej, co oznacza, że jest to nadal ta sama, choć nie taka sama spółka (por.: wyrok SN z 13 września 2017 r., sygn. akt: IV CKS 603/16). W związku z powyższym majątek wypracowany przez Spółkę Przekształcaną (spółkę komandytową) nie jest przenoszony do spółki komandytowej pod postacią wkładów. Spółka komandytowa bowiem niczego nie "przekazała" do spółki jawnej, lecz spółka komandytowa stała się spółką jawną. Nie mamy tutaj do czynienia z dwoma podmiotami, pomiędzy którymi dochodziłoby do jakiegokolwiek transferu. Należy także podkreślić, iż wkłady mogą pochodzić tylko od wspólników, a wkładem w spółce jawnej w momencie przekształcenia nie stało się to, co spółka komandytowa miała - lecz czego źródłem nie były wkłady wspólników. Suma wkładów i pozostałego mienia w Spółce Przekształcanej i Spółce Przekształconej jest identyczna.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy w związku z przekształceniem Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę komandytową od czasu jej powstania do czasu przekształcenia?
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Wnioskodawca nie był zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę komandytową od czasu jej powstania do czasu przekształcenia.
Spółka wskazała, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm. - dalej "ustawa o p.c.c."), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, z tym że zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu o ile powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania. Zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany w zakresie czynności związanych z przekształceniem spółki w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o p.c.c.).
W ocenie Wnioskodawcy, dla odpowiedzi na zadane pytanie kluczowa jest analiza treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c., zgodnie z którym w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną będzie podlegało obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie wówczas, gdy skutkiem takiego przekształcenia będzie zwiększenie się majątku spółki osobowej. Wskazać należy, iż pojęcie "zwiększenia majątku" powinno być analizowane nie w znaczeniu ogólnym, ale w rozumieniu zwiększenia się podstawy opodatkowania, co jest zbieżne z brzmieniem art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy o p.c.c. Przez wkład do spółki należy rozumieć nie każdy składnik majątkowy, ale wyłącznie taki który został wniesiony jako wkład przez wspólników spółki. W przeciwieństwie więc do powyższego, majątek nabyty przez samą spółkę w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie jest i nie może być traktowany jako wkład. Jednocześnie, z brzmienia przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. wynika wprost, że chodzi tutaj o zwiększenie się majątku spółki związane bezpośrednio z samym przekształceniem, a nie o zwiększenie się tego majątku w toku prowadzonej przez spółkę działalności. Weryfikując zatem, czy proces przekształcenia wpłynął na zwiększenie się podstawy opodatkowania należy więc zbadać, czy w związku z przekształceniem doszło do powiększenia wkładów wspólników do spółki. Stanowisko to jest również zgodne z istotą przekształcenia w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych, w wyniku którego nie dochodzi do powstania nowego podmiotu, a jedynie do zmiany jego formy prawnej. W ocenie strony, w związku z powyższym, identyczna wartość majątku spółki przekształcanej i spółki przekształconej, oraz identyczna wartość wkładów do spółki przekształcanej i wkładów określonych dla spółki przekształconej, stanowić będzie o braku obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zdaniem Spółki, powyższe stanowisko prezentują także przedstawiciele doktryny prawniczej. Podkreśla się bowiem, że "biorąc pod uwagę wyłączenia zawarte w ustawie o p.c.c., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będą: przekształcenia lub łączenie spółek osobowych, w tym z udziałem spółek kapitałowych, (...) pod warunkiem iż będą prowadzić do wykreowania, z perspektywy podatku, nowej wartości majątku lub kapitału, która nie została opodatkowana na wcześniejszych etapach istnienia tych podmiotów." (T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny, Legalis 2011). Taka sytuacja jednak w przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem Spółki, nie występuje, a więc nie powinna rodzić zobowiązania podatkowego na gruncie p.c.c.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, popartym orzecznictwem oraz stanowiskiem Dyrektora KIS, w związku z przekształceniem Wnioskodawca nie był zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę komandytową od czasu jej powstania do czasu przekształcenia, bowiem w związku z przekształceniem nie doszło do powiększenia wkładów wspólników do spółki a tym samym nie mieliśmy do czynienia ze zwiększeniem się podstawy opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Interpretacją indywidualną z dnia 6 lipca 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ powołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), art. 6 ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 11 lit. a) i stwierdził, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).
Zdaniem organu, dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o p.c.c., określający podstawę opodatkowania. Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.
W opinii organu, zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, jest to wartość majątku wniesionego do spółki jawnej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki komandytowej, tj. wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Jeśli majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, rozumiejąc przez to wartość wkładów do spółki osobowej (tu: jawnej), przewyższa majątek opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) spółki przekształcanej (komandytowej), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega p.c.c.
Zdaniem organu, inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. Rozumowanie takie stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzyskanie przez spółkę jawną w wyniku przekształcenia w nią spółki komandytowej majątku przewyższającego wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej podlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną.
Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj komandytowej w jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki jawnej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie - w kontekście przywołanych przepisów - suma wszystkich wkładów do spółki jawnej.
Dyrektor KIS podkreślił, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o p.c.c. każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.
Organ stanął na stanowisku, że z definicji zawartej w art. 28 w zw. z art. 89 k.s.h. wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 k.s.h., ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki jawnej opisanej we wniosku, zapoczątkowane było momentem przekształcenia (wcześniej istniała spółka komandytowa). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis - wkłady do spółki jawnej to cały majątek przekazany do spółki na dzień przekształcenia, w tym również mienie nabyte w trakcie istnienia spółki komandytowej.
Przechodząc ponownie na grunt ustawy o p.c.c. organ zauważył, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem - w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną - jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej - nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku - ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (czyli tutaj spółki komandytowej). W celu z kolei ustalenia, czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej oraz dokonanie porównania ich wartości.
Zdaniem organu, w spółce osobowej podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o p.c.c., będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki w chwili jej zaistnienia (powstania), który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, od podstawy opodatkowania - jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki jawnej) w postaci całego majątku spółki komandytowej - odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki komandytowej (przekształcanej) lub też podniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów.
Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce jawnej wynika, w opinii organu, z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c., który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki - w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Organ podkreślił, że ww. ustawa wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki komandytowej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę jawną. Jest nią mianowicie suma wkładów do spółki komandytowej. Powyższa ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki komandytowej są w spółce komandytowej inne wartości majątkowe, to tworzą one majątek spółki komandytowej, który - gdy wejdzie w całości do majątku spółki jawnej po przekształceniu - będzie stanowić wkład wniesiony do spółki jawnej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażały uprzednio wniesione wkłady do spółki komandytowej.
Dyrektor KIS stwierdził, że zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki jawnej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki komandytowej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki jawnej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki komandytowej (już opodatkowaną), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o p.c.c.). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W ocenie organu, w opisanym stanie faktycznym, dochodzi - w rozumieniu uregulowań ustawy o p.c.c. - do zwiększenia majątku spółki jawnej. Wartość majątku spółki przekształconej będzie wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej będzie obejmował - poza wkładami na majątek Wnioskodawcy - składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki komandytowej (majątek nabyty w toku działalności Spółki i finansowany zobowiązaniami). Zatem łączny majątek spółki jawnej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej. Tym samym w opisanym stanie faktycznym dochodzi do zwiększenia majątku spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, jak wskazano powyżej, opodatkowaniu będzie podlegała cała wartość majątku wnoszonego do spółki jawnej (przy uwzględnieniu zapisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o p.c.c.).
W ocenie Dyrektora KIS, wbrew zatem twierdzeniom Spółki, w opisanym stanie faktycznym, dochodzi w rozumieniu uregulowań ustawy o p.c.c. - do zwiększenia majątku spółki jawnej (a tym samym do zmiany umowy spółki) - gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej. Majątek spółki jawnej obejmie również część majątku spółki komandytowej, który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do zwiększenia majątku spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Mając na względzie powyższe, Dyrektor KIS stwierdził, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Przy czym - na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o p.c.c. realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek - zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanej wcześniej wartości wkładów w spółce komandytowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o p.c.c. polegające na błędnej ich wykładni poprzez uznanie, że w opisanym stanie faktycznym w związku z przekształceniem ze spółki komandytowej w spółkę jawną, dochodzi do zwiększenia majątku spółki jawnej, w związku z czym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy z treści powszechnie obowiązujących przepisów prawa wypływa konkluzja, że czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem w toku przekształcenia nie doszło do zwiększenia majątku Spółki Przekształconej, ani do zwiększenia wartości wkładów wspólników do Spółki Przekształconej;
2) przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie przez organ przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych;
b) art. 120 O.p. w zw. z art. 14h oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o p.c.c. poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, iż w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę jawną Skarżąca zobowiązana była do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, od majątku nabytego przez spółkę komandytową, od czasu jej powstania do czasu przekształcenia;
c) art. 217, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, poprzez doprowadzenie przez organ w drodze wykładni rozszerzającej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na sytuacje, które nie zostały wyraźnie przewidziane w przepisie rangi ustawowej.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zaprezentowanej w stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.
Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną.
W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.
Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć,
że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.
Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania.
W ocenie Sądu, organ wydał na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p., sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącej, ustosunkowując się do przedstawionych argumentów. Co prawda organ nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą we wniosku, nie oznacza to jednak, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, prowadzący do niewłaściwego stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego.
Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem żądać, aby wydając interpretacje organ prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Zgodnie z poglądami judykatury, nie stanowi podstawy do uchylenia indywidualnej interpretacji zarzut, że organ podatkowy nie prowadził pełnej polemiki ze wszystkimi argumentami przedstawionymi przez stronę skarżącą.
Należy podkreślić, że organ, działając w ramach przepisów O.p., obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Dokonał interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do całokształtu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 O.p.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o p.c.c. Sąd stwierdził, że zasada praworządności określona w art. 120 O.p. oznacza nakaz przestrzegania prawa przez organy i wyraża się tym, że właściwy organ zobowiązany jest rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Ważną konsekwencją proceduralną tej zasady jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. Wynikająca z art. 120 O.p. zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obliguje organ podatkowy do respektowania określonych prawem warunków i zbadania czy w przedstawionym przez podatnika zdarzeniu przyszłym w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa jego stanowisko jest prawidłowe czy nie. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odniósł się do wskazanego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego, dokonał oceny prawnej tego zdarzenia z powołaniem się na przepisy, które miały zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał, z jakiego powodu jej stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie została wydana w oparciu o odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku poprzez przyjęcie przez organ dodatkowych założeń do stanu faktycznego, których Skarżąca nie wskazywała.
Z treści zaskarżonej interpretacji wynika w sposób jednoznaczny, w oparciu o jakie przepisy prawa podatkowego interpretacja została wydana. W ocenie Sądu zarzut naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP nie jest adekwatny, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna znajduje oparcie w prawidłowo zastosowanych przepisach rangi ustawowej – ustawy o p.c.c. i Ordynacji podatkowej. Zatem zaskarżona interpretacja wbrew twierdzeniom Skarżącej nie narusza art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wskazał na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o p.c.c., który nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu zastosowania, nie może być interpretowany inaczej niż zgodnie z literalnym brzmieniem. Pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi metodami wykładni w przypadku interpretowania ulg podatkowych jest bezsporną regułą, która pozwala przestrzegać zasad określonych w Konstytucji RP, tj. zasady równości wobec prawa (art. 32), zasady powszechności opodatkowania (art. 84) i zasad dotyczących przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków (art. 217).
Odnosząc się do zarzutów Skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o p.c.c., Sąd stwierdził ich bezzasadność.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o p.c.c. podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o p.c.c. użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce. Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
Zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:
1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.
Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c. stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.
W ocenie Sądu, w świetle powołanych przepisów zasadnie Dyrektor KIS przyjął, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).
W opinii Sądu, organ prawidłowo skonstatował, że dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania. Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj komandytowej w jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.
Zdaniem Sądu, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można, zdaniem Sądu, przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o p.c.c. nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o p.c.c. każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy – co zasadnie podkreślił Dyrektor KIS.
Zdaniem Sądu, analiza przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c. jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej a wysokością opodatkowanych wcześniej wkładów w spółce przekształcanej.
Pierwszy z przywołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej (jawnej) a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (spółki komandytowej), tj. wkładów w tej spółce. Przy czym należy podkreślić, że z treści wniosku wynika, że poza wkładami na majątek Skarżącej składa się również mienie nabyte przez Skarżącą w trakcie jej działalności. Także treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza, że opodatkowaniu podlegać będzie wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia.
Organ zasadnie wskazał, że wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.
Zdaniem Sądu, zestawienie powyższych przepisów wprost wskazuje, że przekształcenie spółek nie może być neutralne podatkowo. Ustawodawca wprost wskazał w art. 1 ustawy o p.c.c., że przekształcenie, jako zmiana umowy spółki, podlega opodatkowaniu, a w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy określił, co stanowi podstawę opodatkowania przy przekształceniu. Taka zmiana występuje w analizowanej sprawie. Spółka komandytowa na dzień przekształcenia dysponowała mieniem, które w całości stanowi podstawę opodatkowania. Dlatego też ustawodawca wprowadził regulację, aby z czynnością przekształcenia wiązał się obowiązek podatkowy.
W opinii Sądu, Dyrektor KIS zasadnie również przyjął, ze w zakresie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Z definicji zawartej w art. 28 k.s.h. wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Istnienie spółki jawnej opisanej we wniosku, zapoczątkowane było momentem przekształcenia (wcześniej istniała spółka komandytowa). Skoro tak, to jej wkłady to cały majątek (spółki komandytowej) na dzień przekształcenia. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, suma wkładów wniesionych przez wspólników do Spółki przed jej przekształceniem pozostała równa sumie wkładów istniejących w Spółce po jej przekształceniu. Jeśli bowiem majątek spółki przekształcanej uległ przyrostowi w trakcie jej trwania i był w całości wprowadzony do spółki komandytowej; stanowił więc wkład do niej przy jej powstaniu. Tym samym nie można zgodzić się twierdzeniem Skarżącej, że organ zdaje się w swojej koncepcji utożsamiać te dwa pojęcia i dokonywać rozszerzającej wykładni pojęcia wkładów.
W ocenie Sądu, zasadnie Dyrektor KIS uznał, że zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki jawnej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki komandytowej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki jawnej) będzie przewyższać wartość wkładów spółki przekształcanej (spółki komandytowej), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o p.c.c. Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w opisanym stanie faktycznym, dojdzie w rozumieniu uregulowań ustawy o p.c.c. do zwiększenia majątku spółki jawnej. Wartość majątku spółki przekształcanej będzie wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej będzie obejmował - poza wkładami na majątek Skarżącej - składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki komandytowej. Zatem łączny majątek spółki jawnej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej. Tym samym w opisanym stanie faktycznym doszło do zwiększenia majątku spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną, zatem czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – co zasadnie podkreślił Dyrektor KIS w wydanej interpretacji. Przy czym, jak wskazano powyżej, opodatkowaniu podlegała cała wartość majątku wnoszonego do spółki jawnej (przy uwzględnieniu zapisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o p.c.c.
Sąd podkreśla, że literalna wykładnia art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o p.c.c., realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek, prowadzi do wniosku, że zwolnienie w nim unormowane dotyczy wyłącznie tej części majątku spółki osobowej, która została uprzednio opodatkowana lub podatek nie był naliczany, ale nie z jakiegokolwiek tytułu, tylko z tytułu umowy spółki lub jej zmiany rozumianej w przypadku spółki osobowej jako wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Tym samym organ słusznie uznał, że zwolnieniem określonym w art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy może zostać objęta ta część majątku spółki komandytowej, na którą składają się wkłady opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zdaniem Sądu, zasadnie organ przyjął, że niezależnie od faktu czy następuje przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, czy też spółki kapitałowej w spółkę osobową, mechanizm objęcia opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych tej części majątku spółki, która uprzednio nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w obu przypadkach pozostaje niezmienny - wkładem do spółki przekształconej (w obu wskazanych przypadkach - spółki osobowej) jest bowiem wartość całego majątku spółki przekształcanej (niezależnie czy jest to spółka osobowa czy kapitałowa), który wejdzie w skład spółki przekształconej (takim majątkiem - wbrew twierdzeniu Skarżącej - jest również mienie nabyte przez Spółkę w trakcie jej działalności).
Zdaniem Sądu, w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonano prawidłowej wykładni obowiązującego prawa, dlatego też zawarte w skardze zarzuty należy w całości uznać za bezzasadne.
Końcowo wskazać należy, w odniesieniu do przywołanych przez Skarżącą na potwierdzenie swojego stanowiska orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w związku z czym nie znajdują zastosowania w sprawie rozpoznawanej.
Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.