I SA/Gd 1219/21

I SA/Gd 1219/21 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2021-12-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Ewa Wojtynowska /sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń
Sławomir Kozik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 395/22 - Wyrok NSA z 2024-11-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 27 ust. 1, ust. 8 i 9, 9a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 9 września 2020 r. określającą M.C. (dalej: podatnik, skarżący, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 89.964 zł.
Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.
Podatnik złożył za 2015 rok zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 wraz z załącznikami PIT-Z/G i PIT/OD, w którym wykazał dochód z pracy w Singapurze w wysokości 317.096,26 zł oraz ulgę, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., w wysokości 88.940,78 zł.
Postanowieniem z dnia 21 maja 2019 roku Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok.
W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 9 września 2020r. Naczelnik US określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 89.964 zł.
Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Naczelnik US wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania oraz ustalony stan faktyczny nie potwierdzają, że państwem uzyskania dochodów był Singapur. Z odpowiedzi uzyskanej od administracji podatkowej Singapuru jednoznacznie wynika, że statek [...], na którym pracował M.C. nie był eksploatowany przez A (Singapore) Pte Ltd. Podmiot ten nie zarządzał statkiem [...], zapewniał jedynie obsadę pracowniczą oraz był płatnikiem wynagrodzenia. Wynika to wprost z informacji udzielonej przez tę spółkę, która jednocześnie wskazała, że statek [...] eksploatowała B Ltd zarejestrowana w Hongkongu. Dochód podatnika nie został zgłoszony do singapurskich organów podatkowych.
Skoro statek [...] nie był zarejestrowany w Singapurze, nie był eksploatowany przez singapurskie przedsiębiorstwo oraz funkcjonował na wodach międzynarodowych poza Singapurem to należy uznać, że w Singapurze nie powstał obowiązek w podatku dochodowym od dochodów uzyskanych z tytułu pracy na tym statku (z informacji uzyskanej od administracji podatkowej Singapuru wynika, iż dochód M.C. nie został zgłoszony do singapurskich organów podatkowych). Zatem do dochodów uzyskanych przez M.C. z tytułu pracy na statku [...] nie ma zastosowania umowa zawarta z Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
W dalszej części uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że z odpowiedzi udzielonej przez zagranicznego pracodawcę podatnika wynika, że statek [...] był eksploatowany przez przedsiębiorstwo zarejestrowane w Hongkongu - Specjalnym Regionie Administracyjnym Chińskiej Republiki Ludowej, natomiast jak wynika z zapisów w książeczce żeglarskiej, statek ten był zarejestrowany w Willemstad tj. stolicy Curacao - kraju stowarzyszonego z Holandią w ramach Królestwa Niderlandów (zatem statek ten nie był zarejestrowany w Hongkongu). W związku z faktem, że Polska nie podpisała umowy z Hongkongiem, organ podatkowy nie miał możliwości wystąpienia do organów podatkowych Hongkongu w celu potwierdzenia czy dochody podatnika uzyskane z pracy na statku [...] podlegały obowiązkowi podatkowemu w Hongkongu.
Organ wskazał również, że jak wynika z zeznania podatkowego PIT-36 za 2015 rok i załączonej do niego informacji o zapłaconym podatku w drugim państwie, podatek zapłacony za granicą wyniósł 0,00 zł.
W kontekście wskazanych wyżej ustaleń Naczelnik US wskazał, że nie można uznać również, że państwem uzyskania przychodów z tytułu pracy najemnej świadczonej na statku [...] podnoszącego banderę Curacao, a zatem nie zarejestrowanego w Hongkongu i eksploatowanego "na całym świecie" - jak wskazano w informacji uzyskanej od zagranicznego pracodawcy Podatnika, był Hongkong.
W świetle dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że dochody M.C. podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce wg zasad ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.f.
W tym stanie sprawy w decyzji z dnia 09.09.2020r.:
określono podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 89.964,00 zł,
odmówiono prawa do zastosowania ulgi abolicyjnej w stosunku do wykazanych dochodów,
określono wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń - marzec, maj, wrzesień, październik-grudzień 2015r.
Podatnik, korzystając z przysługującego uprawnienia, odwołał się od ww. decyzji organu podatkowego I instancji.
Decyzją z dnia 30 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stosunku do dochodów podatnika uzyskanych w 2015r. z pracy najemnej za granicą ma zastosowanie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisana w Singapurze dnia 04.11.2012r. (Dz.U. z 2014r., poz. 443) - (dalej: Konwencja lub umowa międzynarodowa) – oraz tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek [...] (nr [...]) był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Administracja podatkowa Singapuru udzieliła odpowiedzi na przesłane przez organ podatkowy zapytanie, w świetle której M.C. nie jest jej znany, a statek [...] eksploatowany przez firmę [...] zarejestrowana w Hong Kongu "żeglował na całym świecie". Administracja podatkowa Niderlandów z kolei udzieliła odpowiedzi, w świetle której nie ma ona informacji o dochodzie i płatnościach M.C. oraz zasugerowała skierowanie pytania "do B LTD (Hong Kong) (jeśli to możliwe)". Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, w świetle których w 2015 roku dokonywał zapłaty podatku w jakimkolwiek kraju z tytułu wykonywaj pracy najemnej na pokładzie statku [...]. Podatnik zawierał kontrakty z pracodawcą A (Singapore) Pte. Ltd. z siedzibą w Singapurze. Właścicielem statku był B Ltd, Hongkong, nazwa oraz adres zarejestrowany właściciel (odbiorca frachtu): C, Holandia.
Organ wskazał również, że WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku sygn. akt I SA/Gd 1872/15 z dnia 2 lutego 2016r. wydanym w sprawie M.C. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku jednoznacznie stwierdził, że Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności zastosowania w sprawie art. 15 ust. 3 umowy międzynarodowej, bowiem "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodobnił, że Spółka A Pte Ltd z Singapuru jest podmiotem zajmującym się zarządem operacyjnym statku [...].
Z powyższego nie wynika zatem, że siedziba armatora, to jest podmiotu faktycznie eksploatującego statek [...] w transporcie międzynarodowym znajduje się w Singapurze.
Z akt sprawy wynika, że administracja podatkowa Singapuru wykluczyła prawdziwość informacji podanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym, tj. w szczególności, że dochód osiągnięty przez podatnika z pracy najemnej na statku morskim [...] podlegał opodatkowaniu w Singapurze, a w związku z pracą na tym statku w Singapurze nie powstał obowiązek podatkowy i podatnik nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku oraz podatku w tym kraju nie zgłosił.
Istnienie obowiązku podatkowego jest kluczowe dla oceny czy wobec podatnika zastosowanie mają zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO).
Dokonując wykładni przepisów Konwencji polsko-singapurskiej, w szczególności art. 15 ust. 3 Dyrektor Izby posłużył się Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, z którego wynika, że przyznanie prawa do opodatkowania "państwu przedsiębiorstwa" [tak jak ma to miejsce w art. 15 ust. 3 umowy polsko-singapurskiej] oparte jest na założeniu, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano to prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania. Tymczasem strona singapurska zaprzeczyła istnieniu obowiązku podatkowego w tym państwie. Istnienia obowiązku podatkowego od dochodów M.C. z pracy najemnej na statku morskim [...] nie potwierdziła również administracja podatkowa Niderlandów. Oba państwa wskazały jednak, że podmiotem eksploatującym statek najprawdopodobniej jest B Ltd. z siedzibą w Hongkongu.
Weryfikacja tej okoliczności, przez wystąpienie do władz podatkowych Hongkongu nie jest możliwa z uwagi na brak podstaw prawnych do wymiany informacji (brak podpisanej UPO). W sytuacji zatem, gdy statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Hongkongu, to państwem uzyskania przychodów był Hongkong, z którym jednak Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Stąd też, mając na uwadze, że podatnik nie zapłacił podatku od uzyskanych dochodów nie tylko w Singapurze, ale też w żadnym innym państwie organy podatkowe stwierdziły, że podlega on opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych (nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 27 ust.9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych); nie ma do niego zastosowania ulga abolicyjna określona w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z tytułu wykonywanej pracy najemnej M.C. otrzymał wynagrodzenie (w łącznej wysokości 88.788,46 USD), które przelewane było na rachunek bankowy podatnika. Zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 11a ust. 1 ustawy podatkowej, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji dokonał przeliczenia pozyskanych środków ustalając, że w 2015 rok podatnik uzyskał przychód w wysokości 332.974,74 zł. Kwoty wskazanego przychodu Strona nie kwestionowała w odwołaniu.
Z uwagi na fakt, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2015 rok (jak i w toku prowadzonego postępowania) podatnik nie wykazał innych odliczeń od dochodu poza tzw. ulgą abolicyjną jak i od podatku oraz nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że podatnik nie korzysta z tych odliczeń, jak również nie poniósł wydatków związanych z uiszczeniem składek na powszechne ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Biorąc pod uwagę powyższe, organ pierwszej instancji w wydanej w dniu 09.09.2021r. decyzji prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 89.964,00zł (zgodnie z obliczeniem przedstawionym na str. 16 wydanego rozstrzygnięcia) opierając się dyspozycji art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Metody wyliczenia wskazanej kwoty zobowiązania podatkowego Strona co do zasady nie kwestionowała w odwołaniu. Również organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowości w powyższym zakresie. Ponadto wobec braku terminowego uiszczenia należnych zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego (w rozumieniu art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy) powstaje zaległość podatkowa (w rozumieniu art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast od zaległości podatkowej podatnik obowiązany jest do uiszczenia należnych odsetek za zwłokę zgodnie z art. 53 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Dlatego też w przedmiotowej sprawie, mimo upływu roku podatkowego, podatnik obowiązany jest do uiszczenia odsetek od nieuiszczonych w terminie należnych zaliczek na podatek i przedstawiona w tym zakresie argumentacja odwołania nie zasługuje na uwzględnienie.
Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, w której zarzucił:
I. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:
art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej;
art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w innym państwie
art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w innym państwie
art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit. f umowy) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,
art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;
art. 3 ust. 1 lit. i) Umowy miedzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze;
art. 25 Konwencji oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015;
art. 27 Konwencji i art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a wskutek czego żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa;
art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;
art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;
art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;
art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;
art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Singapurze nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.
II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:
art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;
art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;
art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;
art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem;
art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;
art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego.
Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pemomocnictwa. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów: potwierdzenia zatrudnienia z dnia 9 kwietnia 2015 r. wraz z tłumaczeniem; zaświadczeń kapitana statku z dnia 21 października 2016 r., 29 maja 2016 r. oraz 14 stycznia 2016 r. na okoliczność wykonywania przez podatnika pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.
Istota sporu związana jest z ustaleniem tego, czy organ podatkowy, określając podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.f.
Oceniając zaistniały w sprawie spór należy odwołać się do konstrukcji ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.
Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.
Zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Kwestia ta była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny, choć co należy odnotować, stanowisko wyrażane przez ten Sąd nie jest jednolite. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w wyroku sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Singapurze, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".
Odmienne stanowisko - akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (vide wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 - dotyczący Singapurze; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 - dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 - dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.
Analiza orzecznictwa NSA prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku zagranicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Pogląd ten podziela również skład Sądu rozpoznającego sprawę.
Mając na względzie powyższy stan prawny stwierdzić należy, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia ma ustalenie źródła uzyskiwanych przez skarżącego dochodów. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza twierdzeń skarżącego, że w badanym roku podatkowym wykonywał on pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, co ze względu na art. 15 ust. 3 Konwencji uprawniałoby go do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Prawidłowa jest natomiast dokonana przez organ ocena materiału dowodowego prowadząca do wniosku, że skarżący w badanym roku wykonywał pracę na statku nieeksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze oraz że praca wykonywana była poza terytorium Singapuru, w związku z czym brak zapłaty podatku za granicą wyklucza możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej, w myśl regulacji wskazanych wyżej.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Przy czym jak wynika z art. 15 ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:
a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i
c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 Konwencji).
Zatem zastosowanie przepisów Konwencji może mieć miejsce jedynie w razie spełnienia wszystkich następujących warunków: podatnik wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest singapurskie przedsiębiorstwo. W niniejszej sprawie nie został spełniony ostatni warunek.
Prawidłowe są ustalenia organów co do podmiotu eksploatującego przedmiotowy statek. Wyjaśnić należy, że art. 15 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko, zgodnie z którym pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku (wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1/16, z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 924/16, z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1070/16), co w sprawie nie jest sporne. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku.
Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23).
Skarżący utrzymywał, że podmiotem eksploatującym statek jest A (Singapore) Pte Ltd, materiał dowodowy jednakże tego nie potwierdził. Podmiot ten jest niewątpliwie pracodawcą skarżącego, niemniej jednak dowody nie wskazują, aby był on podmiotem eksploatującym statek w rozumieniu powyższym.
Zgodnie z zapisami w książeczce żeglarskiej potwierdzającej zamustrowanie M.C. na statku [...]:
- w okresie od 9 listopada 2014 r. do 6 kwietnia 2015 r. (k. 87) armatorem/właścicielem tego statku jest "[...]"
- w okresie od 21 lipca 2015 r. do 28 listopada 2015 r. (k. 86) armatorem jest "C", a właścicielem (ship owner/operator) "[...]".
Zapisy te nie wskazują, aby Spółka A (Singapore) Pte. Ltd. z Singapuru była w 2015 roku armatorem/właścicielem ww. statku.
Z kontraktu (umowa o pracę z dnia 4 listopada 2014 r. – k. 51) zawartego pomiędzy A (Singapore) Pte. Ltd. a M.C. wynika natomiast, że A (Singapore) Pte. Ltd. z Singapuru jest wskazana jedynie jako pracodawca M.C.. Jako zarejestrowany właściciel (beneficjent frachtu) wskazana jest C z Holandii, a jako właściciel/armator B Ltd. z Hongkongu.
Z wydruku z rejestru statków DNV wynika, że właścicielem statku jest [...] , zaś podmiotem zarządzającym jest B Ltd.
Oba podmioty można zidentyfikować jako wskazane w książeczce żeglarskiej "[...]", "[...]", "[...]".
Dokumenty powyższe są zatem spójne, żaden z nich nie wskazuje, aby podmiotem zarządzającym statkiem był podmiot A (Singapore) Pte. Ltd. z Singapuru.
Co więcej, organ zwrócił się o informacje do singapurskiej i holenderskiej administracji podatkowej. Singapurska administracja podatkowa poinformowała, że statek [...] nie jest zarejestrowany w Singapurze. Wskazała, że [...] (czyli A (Singapore) Pte. Ltd. Z Singapuru – dopisek Sądu) – udzieliła następujących informacji: statek jest eksploatowany przez B Ltd w Hong Kongu, a A zajmowała się zatrudnieniem marynarzy na statku, w tym skarżącego (k. 98).
Organ zwrócił się również z zapytaniem do administracji holenderskiej, z uwagi na informacje wynikające z umowy o pracę marynarza, wskazujące, że statek podnosił banderę Holandii a jego właścicielem (beneficjentem frachtu) jest podmiot holenderski C. Z udzielonej odpowiedzi wynika, że podmiotem zarządzającym statkiem jest B Ltd (Hong Kong), a "[...] jest jedynie właścicielem statku i organizuje zadania, wykonanie spoczywa na [...]".
Jednocześnie z zaświadczenia o zatrudnieniu z dnia 9 kwietnia 2015 r. (k. 38) wynika, że M.C. był zatrudniony jako kapitan statku [...] przez spółkę D z Łotwy, która też zarządzała statkiem, co pozostaje w sprzeczności z innymi dokumentami przedstawionymi przez stronę, choćby z kontraktem (employment contract) z dnia 4 listopada 2014 r. książeczką marynarską. Jest to jedyny dokument w sprawie, który wskazuje na spółkę D z Łotwy jako pracodawcę skarżącego czy jako spółkę zarządzającą statkiem. Informacja ta nie znalazła potwierdzenia ani w dokumentach przedłożonych przez skarżącego, ani w rejestrze DNV, ani wreszcie w informacjach uzyskanych od singapurskiej i holenderskiej administracji podatkowej.
Przypomnieć należy wcześniejsze rozważania, że decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich. Podsumowując w tym świetle zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić należy, że wskazuje on, że podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym jest B Ltd (Hong Kong) – wskazują na to zapisy w książeczce żeglarskiej, kontrakcie (umowie o pracę z dnia 4 listopada 2014r.), rejestrze DNV, informacje od singapurskiej i holenderskiej administracji podatkowej. Dowody te są spójne i wskazują na podmiot eksploatujący statek. Podmiot C z Holandii jest właścicielem statku, ale nie podmiotem zarządzającym (eksploatującym statek), a A (Singapore) Pte. Ltd. z Singapuru jest pracodawcą skarżącego.
Dowody przedstawione przez skarżącego potwierdzają jego zatrudnienie przez A (Singapore) Pte. Ltd. z Singapuru, ale nie okoliczność eksploatowania statku przez ten podmiot.
W zaświadczeniach kapitana statku wskazano wprawdzie, że podmiotem eksploatującym statek jest A, niemniej jednak w tej sprawie istnieją dowody, które wskazują, wbrew treści ww. zaświadczenia, że podmiotem eksploatującym statek nie jest A (Singapore) Pte. Ltd. z Singapuru, tj. dane z rejestru DNV GL, wpisy w książeczce marynarskiej dotyczące armatora czy wreszcie informacje od singapurskiej i holenderskiej administracji podatkowej. Dokonana w tej sprawie ocena dowodów jest prawidłowa.
Nietrafne są zarzuty podważające wiarygodność dowodu w postaci informacji uzyskanej od zagranicznej administracji podatkowej, w zakresie odnoszącym się do wskazania podmiotu zarządzającego statkiem. Przede wszystkim wskazać należy, że dowód ten był tylko jednym z dowodów w sprawie, a informacja z niego wynikająca co do podmiotu zarządzającego statkiem (B Ltd, Hong Kong) znalazła potwierdzenie również we wpisach w książeczce marynarskiej, kontrakcie oraz wydruku ze strony DNV GL Vessel register. Nie jest więc tak, jak twierdzi skarżący, że był to jedyny dowód, na którym ustalenie swoje oparły organy.
Nie ma racji również skarżący zarzucając, że organ nie miał uprawnień do żądania informacji stanowiących odpowiedzi na pytania dotyczące danych przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem i informacji dotyczących wykonywania przez ww. jednostkę transportu. Informacje te nie stanowią tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa, a wynikają z prowadzonych przez organy państwa rejestrów. Zwrócenie się o te informacje nie stanowiło zatem naruszenia art. 25 ust. 3 Konwencji, z którego wynika, że Umawiające się Państwa nie są zobowiązane do udzielania informacji, które ujawniłyby tajemnicę handlową, gospodarczą, przemysłową, kupiecką lub zawodową albo działalność handlową lub informacji, których udzielanie byłoby sprzeczne z porządkiem publicznym (ordre public). Pozyskane informacje nie należą do żadnej z tych kategorii.
Informacje te służyły również celom wymiaru i poboru podatków, jak tego wymaga art. 25 ust. 1 i 2 Konwencji, tj. konkretnie podatku dochodowego od osób fizycznych. Były one istotne ze względu na ustalenie czy do opodatkowania dochodów skarżącego zastosowanie mają przepisy Konwencji pomiędzy Polską a Singapurem. Skoro z art. 15 ust. 3 Konwencji wynika, że dla jej zastosowania konieczne jest ustalenie, czy dany statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym i przez jaki podmiot, to organ uprawniony był w trybie art. 25 Konwencji, właśnie dla celów wymiaru i poboru podatku, do zwrócenia się do singapurskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w tym zakresie wynikających z prowadzonych w tym kraju rejestrów.
Podsumowując, do dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w badanym roku podatkowym z pracy najemnej na pokładzie statku [...] nie mają zastosowania przepisy Konwencji. Z poczynionych ustaleń wynika, że ww. statek w badanym roku nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie, od dochodów uzyskanych w 2015 r. podatnik nie zapłacił w Singapurze podatku dochodowego.
Statek natomiast eksploatowany był przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Hong Kongu, tj. państwie, z którym Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie jest też sporne, że podatnik nie zapłacił podatku od uzyskanych dochodów za granicą.
Powtórzyć należy to, co wskazano na wstępie, że w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Podkreślenia wymaga, że metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.f., polega na zaliczeniu podatku zapłaconego zagranicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów – w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym, w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.f., bowiem nie ma dowodów wskazujących na to, że jego dochód uzyskany za granicą został opodatkowany.
Mając powyższe na uwadze, należy uznać za prawidłowe stanowisko organu, który stwierdził, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania za granicą, korzystając z przepisów abolicyjnych, nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ drugiej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.
Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W wydanej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.
Nie zasługuje na akceptację również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególnych, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.
Zauważyć również należy, że decyzją z dnia 28 października 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2015 r. odmawiającą podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1872/15 oddalił skargę na powyższą decyzję. Sąd uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Singapurze.
Organy podatkowe wydając swoje decyzje analizowały sytuację prawną podatnika mając na uwadze wskazaną w art. 15 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Singapurze przychodów z pracy najemnej. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60). Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.
W rozpoznawanej skardze pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych nie powiązał ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.
W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.
Zdaniem Sądu w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Analiza akt sprawy jak i decyzji organów obu instancji nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na określenie zobowiązana podatkowego, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika.
Sąd nie dostrzega, aby organ dopuścił się naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów. Jak zostało to już wcześniej wskazane, zawarta w art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.
Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, albowiem skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację TSUE. Podobnie Sąd nie znajduje uzasadnienia dla naruszenia przez organy przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.