I SA/Gd 1204/13

I SA/Gd 1204/13 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2013-11-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2013-09-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Ewa Wojtynowska /sprawozdawca/
Małgorzata Tomaszewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 665/14 - Wyrok NSA z 2016-04-28
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 8 ust. 1 art. 14 ust. 3 pkt 10 art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 5 lutego 2013 r. został złożony przez M. K. do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej.
Wniosek uzupełniono w dniu 29 kwietnia 2013 r.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca, osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy (dalej jako: "Akcjonariusz", "Wnioskodawca") zamierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako SKA lub Spółka), jako jej akcjonariusz. Komplementariuszem w SKA będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Najprawdopodobniej SKA będzie wspólnikiem w innej spółce osobowej (jawnej lub komandytowej) prowadzącej działalność gospodarczą, SKA będzie więc właścicielem praw i obowiązków w spółce osobowej.
Z tytułu uczestnictwa w SKA, Wnioskodawca zamierza osiągać przychód w postaci dywidendy. W takim przypadku zysk wypracowany przez SKA będzie wypłacany akcjonariuszom SKA, po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy o podziale zysku i jego przeznaczeniu na wypłatę dywidendy oraz po wyrażeniu zgody przez komplementariusza, zgodnie z wymogami Kodeksu spółek handlowych.
Wspólnicy SKA (w tym Wnioskodawca) dopuszczają możliwość (np. z powodów biznesowych) dokonania w przyszłości likwidacji SKA. W takim przypadku, w rezultacie likwidacji SKA, Wnioskodawca uzyskałby w ramach majątku likwidacyjnego środki pieniężne oraz prawa i obowiązki przysługujące SKA w innej spółce osobowej (dalej jako Prawa).
Mając na uwadze powyższe, może dojść do sytuacji, że w trakcie funkcjonowania SKA zysk (o ile powstanie) może nie być w całości dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment likwidacji w Spółce będą mogły występować skumulowane i niewypłacone zyski SKA.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji SKA, otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego (w postaci środków pieniężnych i/lub niepieniężnych składników majątku takich jak Prawa) będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie Wnioskodawcy na dzień likwidacji Spółki nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu.
W ocenie Wnioskodawcy otrzymanie majątku (środków pieniężnych lub Praw) w związku z likwidacją SKA będzie dla niego neutralne podatkowo, tj. na dzień likwidacji nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
W świetle art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.
W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki osobowej określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. Przy czym przepisy art. 51 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że wspólnicy spółki osobowej (czy to jawnej czy komandytowo-akcyjnej) mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wyżej wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Tym samym, pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.
Jednak w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Natomiast w świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.
W ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy w ramach likwidacji Spółki dojdzie do przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych z tytułu likwidacji takiej spółki, to wartość otrzymanych środków pieniężnych nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy (jako wspólnika likwidowanej spółki) przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy PIT, na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy.
Jednocześnie, gdy w wyniku likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma składniki majątku Spółki (niepieniężne składniki majątku takie jak Prawa), w momencie likwidacji Spółki nie powstanie u Wnioskodawcy (jako wspólnika likwidowanej Spółki) przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Mając na uwadze przedstawione powyżej uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w przypadku likwidacji Spółki, otrzymane przez Wnioskodawcę (wspólnika będącego osobą fizyczną) tak środki pieniężne, jak i inne składniki majątkowe likwidowanej Spółki, nie spowodują powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w momencie ich otrzymania.
Na poparcie swojego stanowisko Wnioskodawca podał szereg interpretacji organów podatkowych.
Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2013 r., znak [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.
Organ interpretujący w pierwszej kolejności przywołał treść przepisów art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 i art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037) oraz art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 26, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 17, ust. 3 pkt 10 i ust. 3 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).
Odnosząc się do treści wskazanych wyżej przepisów Minister wskazał, że opierając się jedynie na ich wykładni literalnej należy stwierdzić, iż otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.
Jednakże, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny podważył ten sposób interpretowania i wskazał odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał mianowicie, iż taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą przyznania na jego rzecz dywidendy.
W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, (tj. środków pieniężnych i lub niepieniężnych składników majątku takich jak Prawa) nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnośnie sytuacji przedstawionej we wniosku (likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej oraz otrzymanie przez akcjonariusza środków pieniężnych i/lub niepieniężnych składników majątku takich jak Prawa) organ wskazał, że skutki podatkowe rozpatrywać należy w zależności od rodzaju umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej.
Analizując powyższe Minister wskazał, że z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia papierów wartościowych, lecz odsyła w tym zakresie wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).
W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:
- akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
- inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).
W związku z powyższym, pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.
Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
W sytuacji więc umorzenia dobrowolnego następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego przez Wnioskodawcę przysporzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy. Umorzenie automatyczne, przymusowe za wynagrodzeniem stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 18 ustawy, tj. przychód z praw majątkowych.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne organ interpretujący stwierdził, że środki pieniężne oraz wartość innych składników majątku SKA, której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem, otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji tej SKA, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż przychód w zakresie otrzymanych środków pieniężnych jest neutralny podatkowo, a w pozostałym zakresie powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej uznał za nieprawidłowe.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, organ wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.
W uzasadnieniu skargi strona powołując się na ww. przepisy podniosła, że w jej ocenie, w przypadku likwidacji Spółki, otrzymane przez skarżącego (wspólnika będącego osobą fizyczną) tak środki pieniężne (niezależnie od ich kwoty) jak i inne składniki majątkowe likwidowanych spółek, nie będą stanowiły przychodu po stronie skarżącego w momencie ich otrzymania.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzeka w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p."
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, albowiem stanowisko Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych zdarzenia przyszłego, opisanych we wniosku o interpretację, prawidłowym było przyjęcie przez organ interpretacyjny, że przychód z tytułu otrzymania przez skarżącego majątku likwidacyjnego spółki komandytowo-akcyjnej (w postaci m.in. środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku), nie korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.). Na tle przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłego, wyjaśnienia wymagało też, czy w związku z literalną treścią tego uregulowania, prawidłowe było odwołanie się przez organ dokonujący interpretacji, do reguł wykładni celowościowej.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Jak stanowi art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
W myśl zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika - występującego ze spółki - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.
W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:
- pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
- otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.
Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:
- pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
- otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki
- nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Powyżej zacytowane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).
Niewątpliwie oparcie się na wykładni literalnej powyższej regulacji nakazuje stwierdzić, że otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż pieniężne w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo. Wątpliwości pojawiają się jednak, gdy chodzi o wyłączenie takich przychodów otrzymanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
Ocenie Sądu podlegała zatem zasadność uznania przez Ministra Finansów, iż ograniczenie się w powyższym zakresie do wykładni językowej było niewystarczające.
Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszym składzie, stanowisko organu w tej kwestii jest uprawnione, jeśli weźmie się pod uwagę podstawowe zasady podatku dochodowego od osób fizycznych. Przy prezentowanym przez skarżącego podejściu nasuwa się bowiem pytanie, czy wykładnia językowa daje w tym przypadku rezultat pozostający w zgodzie z całością unormowań dotyczących wyłączenia z podatku dochodowego określonych przychodów osoby fizycznej. Odpowiedź na to pytanie musi zaś być negatywna.
Niewątpliwie należy zgodzić się ze stanowiskiem, że podstawową metodą wykładni prawa w prawie podatkowym jest metoda językowa, na co wielokrotnie zwracano uwagę w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych. Niemniej jednak rezultaty wykładni językowej mogą być poddawane dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość (R. Mastalski, "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Warszawa 1995, s. 106, cyt. za: wyrok NSA dnia 18 września 2012 r., sygn. akt II FSK 327/11, wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 949/10, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie podnosi się, że wykładnia językowa nie ma bezwzględnego prymatu. Co więcej, podkreśla się, że dopuszczalne jest odchodzenie od jej rezultatów nawet wówczas, gdy są one jednoznaczne. Po pierwsze odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne i absurdalne, po wtóre - gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Wreszcie odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (B. Brzeziński, "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, str. 53 i n., wyroki NSA: z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 496/08, z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1445/12, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wskazuje się, że sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z efektami innych wskazanych metod wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa.
W świetle powyższego, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej wyższości jednego rodzaju wykładni nad innymi.
Zdaniem Sądu, dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na rezultacie wykładni językowej ww. przepisów, z pominięciem pozostałych metod wykładni.
Co prawda organ interpretacyjny odwołał się do tez zaprezentowanych w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, dotyczącej akcjonariuszy będących osobami prawnymi, w której wskazano, iż niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy. Jednakże Sąd wskazuje, że ta sama kwestia, dotycząca akcjonariuszy będących osobami fizycznym, również była przedmiotem uchwały siedmiu sędziów NSA, a sformułowana konkluzja jest tożsama – uchwała z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12.
Należy bowiem wyjaśnić, iż wprowadzenie spornych przepisów miało na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianych przepisach służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.
Innymi słowy, celem tych unormowań jest - w przypadku przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) ustawy - uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.
Jednakże, w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. NSA podważył ten sposób interpretowania i wskazał odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał mianowicie, iż taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą przyznania na jego rzecz dywidendy.
Powyższe oznacza, iż w następstwie zmian w zasadach opodatkowania niebędących komplementariuszami akcjonariuszy SKA powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadząca do możliwości nieopodatkowania (ani w momencie powstania dochodu w SKA, ani w momencie otrzymania środków z likwidacji SKA) dochodów akcjonariusza SKA w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki.
W tym miejscu wskazania wymaga, że utrwalona w tym zakresie linia orzecznictwa sądów administracyjnych znalazła potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., sygn. DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13, w której to Minister Finansów uwzględniając pogląd NSA zawarty w obu uchwałach, przyjął, że kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA i wypłaconej akcjonariuszowi – osobie fizycznej bądź osobie prawnej dywidendy stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, a za datę jego otrzymania uważa się dzień zapłaty. Otrzymana dywidenda zwiększa zatem wysokość zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym została ona faktycznie przez akcjonariusza otrzymana.
Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga szerszego kontekstu spornego przepisu, w tym wolę prawodawcy, jak również kontekst funkcjonalny przepisu na tle innych regulacji ustawy.
Ograniczenie się do wykładni językowej wymienionych przepisów prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki. Konsekwencją takiej wykładni byłoby, iż ani u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, ani też u byłego akcjonariusza tej spółki – mimo uzyskania realnego przysporzenia – nie powstałoby zobowiązanie podatkowe.
Zatem jako prawidłowe należało ocenić stanowisko Ministra Finansów, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, (tj. środków pieniężnych i lub niepieniężnych składników majątku takich jak Prawa) nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. i będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Podkreślić przy tym należy, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że każdy dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba, że wyraźnie został zwolniony albo wyłączony z opodatkowania, a rozważając powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na względzie szerokie jego granice z wyłączeniem przypadków konkretnie w ustawie wskazanych. Zatem sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. okazał się niezasadny.
W świetle powyższego Sąd nie doszukał się również naruszenia ogólnych zasad prowadzenia postępowania przewidzianych w art. 121 Ordynacji podatkowej.
Końcowo na marginesie wskazać należy, że taka interpretacja spornych przepisów jest zbieżna z intencją ustawodawcy, który ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, nadał spółce komandytowo-akcyjnej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz dokonał zmian dostosowawczych związanych z powyższym, w uregulowaniach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa została podpisana przez Prezydenta RP w dniu 26 listopada 2013 r. i wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem przepisu przejściowego przewidującego obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.