I SA/GD 1202/20

I SA/Gd 1202/20 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2021-03-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-12-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący/
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 707/21 - Wyrok NSA z 2024-02-16
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 17  ust. 1 pkt 34 a, art 17 ust. 6a i ust. 6 b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 marca 2021 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
"A" S.A. z siedzibą w S. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką holdingową oraz produkcyjną, dystrybucyjną należącą do grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"). Grupa prowadzi działalność w zakresie produkcji oraz dystrybucji żywności chłodzonej i mrożonej. Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski oraz na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2473, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Wnioskodawca decyzją z dnia 14 listopada 2019 r. (dalej: "decyzja"), wydaną przez "B" Sp. z o.o., na podstawie art. 13, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162), w związku z § 3, § 4, § 7 i § 8 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713), z § 1 rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 29 sierpnia 2018 r. w sprawie powierzenia zarządzającemu "B" wydania decyzji o wsparciu oraz wykonywania kontroli realizacji decyzji o wsparciu (Dz.U. z 2018 r., poz. 1701) oraz na podstawie § 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 29 sierpnia 2018 r. w sprawie ustalenia obszarów i przypisania ich zarządzającym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1698) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r,. poz. 2096, ze zm.), działającej w imieniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii, po rozpatrzeniu wniosku spółki otrzymał wsparcie na prowadzenie działalności gospodarczej.
Udzielone wsparcie dotyczy działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie następujących wyrobów wytworzonych lub usług określonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz.U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.): Sekcja C, dział 10, pozycja 10.31.11.0 Ziemniaki zamrożone; Pozycja 10.39.11.0 warzywa zamrożone; Pozycja 10.39.21.0 owoce i orzechy zamrożone, gotowane lub nie; Pozycja 10.61.24.0 mieszaniny i ciasta do wytwarzania wyrobów piekarskich; Pozycja 10.73.11.0 makarony, kluski i podobne wyroby mączne.
Ponadto, decyzją z dnia 21 maja 2020 r. (dalej: "decyzja 2020") Minister Rozwoju zmienił decyzję w ten sposób, że do wskazanego powyżej zakresu wsparcia dodano Pozycję 10.85.1 - gotowe posiłki i dania. We wniosku wskazani, że decyzja oraz decyzja 2020 są zwane łącznie: "decyzjami". Zgodnie z decyzją, wnioskodawca zobowiązany jest do realizacji nowej inwestycji w obrębie S. 0001 w województwie [...] na terenie działek o nr: [...] o powierzchni 0,084 ha i [...] o powierzchni 1,4339 ha dla których Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]; [...] o powierzchni 2,7271 ha i 1137 o powierzchni 2,8833 ha dla których Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...] (zwanymi dalej: "Terenami Realizacji Inwestycji" lub "TRI").
Otrzymane przez wnioskodawcę wsparcie dotyczy działalności realizowanej wyłącznie na Terenie Realizacji Inwestycji. Dlatego też wnioskodawca zamierza na Terenie Realizacji Inwestycji wybudować obiekt produkcyjny. Wybudowany w TRI obiekt produkcyjny będzie realizował działalność w zakresie, który został wskazany w decyzjach. Spółka prowadząc działalność gospodarczą dysponuje również terenami poza TRI, na których posadowione są magazyny, z których korzysta wnioskodawca. W związku z zamiarem realizacji inwestycji w TRI i rozpoczęciem produkcji objętej decyzjami, może zaistnieć sytuacja, w której produkty wyprodukowane w TRI zostaną przetransportowane do magazynów położonych po za TRI w celu ich dalszego magazynowania oraz odsprzedaży.
W związku z tym, w magazynach położonych poza TRI może dojść do sytuacji, w której będą przechowywane zarówno produkty objęte decyzjami, jak również produkty nabywane przez wnioskodawcę od podmiotów trzecich. Wnioskodawca podkreśla, że na terenie magazynów położonych poza TRI nie będą realizowane żadne etapy procesu produkcyjnego, którego dotyczą otrzymane decyzje. Proces produkcyjny będzie w całości zakończony w zakładzie produkcyjnym położonym w TRI. Natomiast, w magazynach położonych poza TRI będą realizowane wyłącznie takie czynności jak: kompletowanie, pakowanie, konfekcjonowanie, domrażanie, przygotowanie do odbioru, załadowanie na pojazdy klientów oraz sprawdzenie zgodności z dokumentami transportowymi innymi towarzyszącymi dostawie, rozładunek towarów, kontrola i naprawa towarów oraz spedycja.
Wnioskodawca będzie ponosił koszty utrzymania magazynów położonych poza TRI, w szczególności koszty czynszu najmu, koszty remontów, koszty mediów etc.
Po spełnieniu wymagań zawartych w decyzjach, wnioskodawca zamierza korzystać ze zwolnienia podatkowego zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.
W uzupełnieniu wniosku, w piśmie z 9 października 2020 r. wskazano, że spółka, oprócz działalności produkcyjnej prowadzonej wyłącznie na Terenach Realizacji Inwestycji, zajmuje się także działalnością dystrybucyjną (handlową). W ramach tej działalności, spółka nabywa od podmiotów trzecich towary handlowe, które podlegają dalszej odsprzedaży. Te towary handlowe są przechowywane m.in. w magazynach położonych poza Terenami Realizacji Inwestycji - jest to część procesu logistycznego związanego z obrotem towarami handlowymi.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1. Czy fakt wykorzystania przez spółkę magazynów położonych poza TRI do magazynowania produktów objętych decyzjami wraz z produktami nabywanymi od podmiotów trzecich wpływa na zakres korzystania przez spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.?
2. Czy wykorzystanie przez spółkę magazynów znajdujących się poza TRI w związku z magazynowaniem produktów objętych decyzjami wraz z produktami nabywanymi od podmiotów trzecich oznacza, że spółka powinna stosować przepisy rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p., w celu zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.?
Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania pierwszego, wykorzystanie magazynów położonych poza TRI w celu magazynowania produktów będących efektem procesu produkcyjnego realizowanego przez spółkę w TRI wraz z produktami nabywanymi od podmiotów trzecich, nie wpływa na możliwość oraz zakres korzystania przez spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p..
Po przytoczeniu treści art. 13 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, art. 17 ust. 1 pkt 34a, ust. 6a i ust. 6b u.p.d.o.p. wnioskodawca podkreślił, że proces produkcyjny wyrobów objętych decyzjami przed ich przekazaniem do magazynów zlokalizowanych poza TRI, będzie w całości zakończony w zakładzie produkcyjnym położonym na TRI. Jedynymi czynnościami, jakie będą wykonywane poza TRI, będzie kompletowanie, pakowanie, konfekcjonowanie, domrażanie, przygotowanie do odbioru, załadowanie na pojazdy klientów oraz sprawdzenie zgodności z dokumentami transportowymi i innymi towarzyszącymi dostawie, rozładunek towaru, kontrola i naprawa towaru oraz spedycja.
Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności związane z magazynowaniem wyrobów objętych decyzjami będą miały charakter jedynie czynności pomocniczych względem działalności objętej decyzjami, tj. działalności produkcyjnej. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że wyroby objęte decyzjami będą przechowywane w magazynach zlokalizowanych poza TRI, bowiem we wskazanym przypadku czynności związane z magazynowaniem będą miały jedynie charakter pomocniczy w stosunku do działalności gospodarczej objętej decyzjami.
W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, dochody, jakie będzie osiągać ze sprzedaży produktów objętych decyzjami, w przypadku których po zakończeniu procesu produkcji wyroby te zostaną umieszczone, a następnie wysłane do odbiorców z magazynów znajdujących się poza TRI, należy uznać za pochodzące w całości z działalności prowadzonej na TRI na podstawie wydanych decyzji.
Przechowywanie wyrobów objętych decyzjami w magazynach zlokalizowanych poza TRI nie będzie pozbawiało tych wyrobów przymiotu produktów objętych decyzjami. W odniesieniu do wyrobów objętych decyzjami to czynności wykonywane w ramach procesu produkcyjnego przesądzają o wartości dodanej danego produktu, zaś czynności, które mają miejsce w trakcie magazynowania po zakończeniu procesu produkcyjnego, nie zwiększą wartości produktu dla kupującego. Czynności te będą pełniły jedynie funkcję pomocniczą wobec działalności spółki.
Działalność pomocnicza jako wspomagająca podstawową działalność wykonywaną przez spółkę, nie została zdefiniowana w ustawie o WNI. Należy zatem wskazać, iż organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych powszechnie akceptują przesłanki zaczerpnięte z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885, ze zm., dalej: "Rozporządzenie PKD"). Zgodnie z pkt 10 Załącznika do tego Rozporządzenia, działalność jest działalnością pomocniczą, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki:
służy wyłącznie jednostce; nakłady na działalność pomocniczą stanowią koszt jednostki; efekt końcowy (zazwyczaj usługi, rzadziej wyroby) nie stanowi części produktu finalnego jednostki i nie generuje nakładów brutto na środki trwałe.
Tym samym, za działalność pomocniczą powszechnie uznaje się działalność, która spełnia kumulatywnie wszystkie powyższe warunki. Magazynowanie gotowych wyrobów objętych decyzjami wytworzonych przez wnioskodawcę będzie spełniać wszystkie powyżej wskazane przesłanki. Będzie ono bowiem służyć wyłącznie spółce nie przynosząc korzyści żadnym podmiotom zewnętrznym. W szczególności, czynności związane z magazynowaniem dokonywane przez spółkę nie będą wiązać się z powstaniem przychodów po stronie spółki, ponieważ będą one realizowane wyłącznie na jej własne potrzeby.
Magazynowanie wyrobów objętych decyzjami nastąpi dopiero po zakończeniu procesu produkcyjnego, co oznacza, że wyroby objęte decyzjami nie będą w trakcie ich składowania poddawane żadnym czynnościom, które mogłyby przyczynić się do wzrostu ich wartości. Pracownicy realizujący czynności związane z magazynowaniem będą wykonywać jedynie prace związane z odpowiednim przechowywaniem wyrobów objętych decyzjami.
Powyższe wskazuje na brak konieczności wyodrębnienia organizacyjnego z całokształtu działalności wnioskodawcy działalności prowadzonej na TRI oraz działalności polegającej na magazynowaniu, gdyż ta ostatnia będzie miała wyłącznie charakter pomocniczy (subsydiarny) w stosunku do działalności produkcyjnej prowadzonej na TRI. Jednocześnie, w ocenie wnioskodawcy, zidentyfikować można ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na TRI a czynnościami wykonywanymi poza TRI (tj. magazynowanie wyrobów objętych decyzjami), przy czym te ostatnie mają akcesoryjny charakter wobec czynności produkcyjnych wykonywanych na terenie objętym decyzjami.
Analogiczna definicja działalności pomocniczej zawarta została w przepisach unijnych. Zgodnie z pkt 6 sekcji II lit. C załącznika do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 696/93 w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz.U. UE.L.93.76.1, ze zm. - dalej: "Załącznik do rozporządzenia"), (...) działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim. Jednocześnie, zgodnie z treścią pkt 1 sekcji IV lit. B Załącznika do rozporządzenia, za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki:
a. służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
b. porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;
c. wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);
d. wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.
Działalność pomocnicza na gruncie przepisów unijnych została zdefiniowana w sposób zbliżony do definicji zawartej w Rozporządzeniu PKD, w szczególności przesłanki zawarte w literach a, c oraz d punktu 1 sekcji IV litery B Załącznika do rozporządzenia, są zbieżne z warunkami określonymi w punkcie 10 załącznika do Rozporządzenia PKD (wskazanymi powyżej).
Magazynowanie dokonywane jest bowiem w celu ułatwienia lub w niektórych przypadkach nawet umożliwienia przechowania określonej ilości produktów, których wytwarzanie stanowi działalność jednostki produkcyjnej. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, magazynowanie wyrobów objętych decyzją przez spółkę należy uznać za działalność pomocniczą również na gruncie Załącznika do rozporządzenia.
Wnioskodawca ponownie podkreśla, że fakt magazynowania oraz wysyłki wyrobów objętych decyzjami z magazynu zewnętrznego nie pozbawia przechowywanych wyrobów przymiotu produktu, wytworzonego na podstawie i w zakresie decyzji.
W związku z powyższym, w ocenie wnioskodawcy, wszelkie dochody uzyskiwane z tytułu sprzedaży przez spółkę magazynowanych gotowych wyrobów objętych decyzją, które zostaną wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej na TRI na podstawie decyzji, będą w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem limitu przysługującej pomocy publicznej).
Czynności związane z magazynowaniem nie będą bowiem stanowiły etapu produkcji wyrobów objętych decyzją, ani też w żaden sposób nie będą wpływać na ich wartość, zaś proces wytworzenia wyrobów objętych decyzją będzie miał miejsce wyłącznie w zakładzie wnioskodawcy położonym na TRI, w którym prowadzona będzie działalność na podstawie stosownej decyzji.
W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, magazynowanie wyrobów objętych decyzją poza TRI nie będzie miało wpływu na korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., a spółka nie ma obowiązku wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na TRI. Nie ma przy tym znaczenia również okoliczność przechowywania w magazynach towarów nabytych od podmiotów trzecich.
Na poparcie tego stanowiska spółka powołała interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: [...]
W odniesieniu do pytania drugiego, zdaniem wnioskodawcy wykorzystanie przez spółkę magazynów znajdujących się poza TRI w związku z magazynowaniem produktów objętych decyzjami nie oznacza, że spółka powinna stosować przepisy rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p., w celu zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p..
W uzasadnieniu do stanowiska wnioskodawcy do pytania 1 wskazano m. in., iż spółka nie jest zobowiązana do wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na TRI. Oznacza to również brak obowiązku stosowania przepisów rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p. ("Zasada ceny rynkowej") w celu zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p..
Stanowisko to potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 grudnia 2019 r. o sygn. [...]
W interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 34a, ust. 4, ust 6a i ust 6b u.p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 1 lit. a, art. 3, art. 13 ust. 1, oraz art. 15 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji. Następnie wskazał, że celem ustawy o wspieraniu nowych inwestycji jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych na terenie całego kraju w ramach projektu Polskiej Strefy Inwestycji. Ustawa ta wprowadziła nowe mechanizmy udzielania przedsiębiorcom wsparcia dla nowych inwestycji. W odróżnieniu od dotychczasowego mechanizmu wskazanego w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych preferencje związane są z nową inwestycją, tj. projektem gospodarczym o ściśle określonym w decyzji charakterze, który jest możliwy do realizacji na obszarze całego kraju, zróżnicowanym pod względem stopnia preferencji. Decyzja pozwala na uzyskanie preferencji w postaci zwolnienia podatkowego, którego granice zakreślone są przedmiotem decyzji o wsparciu.
Powyższe rozwiązanie nie odnosi się szeroko do rodzaju działalności podatnika, lecz do konkretnej inwestycji wymienionej w decyzji o wsparciu. Nie ma zatem podstaw do stosowania zwolnienia w stosunku do dochodów generowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej nie będącej realizacją nowej inwestycji. Art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., stanowiący podstawę zwolnienia od podatku, wprost stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu.
W świetle art. 17 ust 6a i ust. 6b u.p.d.o.p., jeśli przedsiębiorca prowadzi inną działalność niż tę objętą zwolnieniem (z uwzględnieniem działalności pomocniczej wobec tej działalności), to działalność prowadzoną przez przedsiębiorcę poza terenem określonym w decyzji o wsparciu należy:
▪ wydzielić organizacyjnie od działalności gospodarczej określonej w tej decyzji,
▪ przedsiębiorca powinien mieć możliwość jednoznacznego ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych wyłącznie z działalnością wskazaną w decyzji o wsparciu, na podstawie których będzie kalkulować dostępne zwolnienie.
Zatem, ustawodawca wymaga, żeby podatnik był w stanie wyodrębnić przychody i koszty bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną oraz koszty pośrednio z taką działalnością związane.
Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że wykorzystanie magazynów położonych poza TRI w celu magazynowania produktów będących efektem procesu produkcyjnego realizowanego przez spółkę w TRI wraz z produktami nabywanymi od podmiotów trzecich, nie wpływa na zakres korzystania przez spółkę ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.
Nie wszystkie rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatników realizujących nową inwestycję na podstawie decyzji o wsparciu stanowią przychody, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Dlatego w sytuacji osiągania również innych przychodów osiąganych poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, zgodnie z art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., działalność prowadzoną na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w tej decyzji.
Taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym we wniosku opisie. Fakt dokonywania sprzedaży składowanych w magazynach poza TRI towarów handlowych nabytych od podmiotów trzecich, które podlegają dalszej odsprzedaży, a w związku z tym osiąganie przychodów, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania powoduje, że w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., a spółka winna działalność związaną z magazynowaniem towarów handlowych nabytych od podmiotów trzecich, które podlegają dalszej odsprzedaży, wyodrębnić organizacyjnie.
W sytuacji wnioskodawcy, który prowadzi działalność zwolnioną (wynikającą z decyzji) oraz działalność opodatkowaną, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, związanych z działalnością prowadzoną na terenie określonym w decyzji o wsparciu i działalnością poza terenem wynikającym z tej decyzji, a także ustalenie odrębnego wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej, z której dochód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania oraz dla działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu. Przedsiębiorca realizujący nową inwestycję ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.
W konsekwencji, wykorzystanie przez spółkę magazynów znajdujących się poza TRI w związku z magazynowaniem produktów objętych decyzjami wraz z produktami nabywanymi od podmiotów trzecich oznacza, że spółka powinna wydzielić organizacyjnie działalność prowadzoną na TRI oraz stosować przepisy rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p., w celu zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p..
Zdaniem organu, regulacje art. 17 ust. 6a-6b u.p.d.o.p. wskazują, że przedsiębiorca realizujący nową inwestycję powinien, ustalając dochód do opodatkowania oraz dochód zwolniony od podatku, kierować się takimi przesłankami, jakby rozliczał się z niezależnym przedsiębiorcą, który prowadziłby podobną działalność w podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach ze spółką, a nie z częścią własnego przedsiębiorstwa. Regulacja ta ma bowiem zapewnić rzetelne i zgodne z zasadą ceny rynkowej przypisanie przychodów i kosztów do źródeł związanych z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną.
Z tych względów organ, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym wykorzystanie przez spółkę magazynów znajdujących się poza TRI w związku z magazynowaniem produktów objętych decyzjami wraz z produktami nabywanymi od podmiotów trzecich nie oznacza, że spółka powinna stosować przepisy rozdziału 1a oddziału 2 updop, w celu zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.
Odnosząc się do powołanych – na poparcie stanowiska wnioskodawcy – interpretacji indywidualnych, organ wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych i odmiennych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, "A" S.A. z siedzibą w S. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj.:
art. 17 ust. 6a oraz art. 17 ust. 6b u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów oraz ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykorzystanie magazynów położonych poza terenem realizacji inwestycji w celu magazynowania produktów będących efektem procesu produkcyjnego realizowanego w całości przez skarżącego na terenie realizacji inwestycji wraz z produktami nabywanymi od podmiotów trzecich, wpływa na zakres korzystania przez spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie, że skarżący, aby móc skorzystać z wskazanego powyżej zwolnienia powinien wydzielić organizacyjnie działalność prowadzoną na terenie realizacji inwestycji i poza nim oraz stosować przepisy rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p., podczas gdy przechowywanie wyrobów będących efektem procesu realizowanego przez skarżącego na terenie realizacji inwestycji w magazynach położonych poza tym terenem ma wyłącznie charakter pomocniczy wobec działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie realizacji inwestycji, a magazynowanie oraz wysyłka wyrobów objętych decyzjami z magazynu zewnętrznego nie pozbawia przechowywanych wyrobów przymiotu produktu, wytworzonego na podstawie i w zakresie decyzji o wsparciu;
2. przepisów postępowania, tj.:
art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz.1325 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez brak sformułowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącego przejawiający się w nieodniesieniu się do całości opisu zdarzenia przyszłego oraz argumentacji przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego,
art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak ustosunkowania się Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do tez zawartych w interpretacjach indywidualnych wskazanych przez skarżącego.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że organ przy jej wydaniu nie dopuścił się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.
Za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację, a organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie w przedstawionej sytuacji.
Zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy wykorzystanie przez skarżącą magazynów położonych poza terenem realizacji inwestycji (dalej: "TRI") do magazynowania produktów objętych decyzjami wraz z produktami nabywanymi od podmiotów trzecich wpływa na zakres korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., oraz powoduje, że skarżący powinien stosować przepisy rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p., w celu zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Z kolei w myśl art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
Z przytoczonych przepisów wynika, że kwestia zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, wymaga również analizy przepisów zawartych w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji.
Stosownie do art. 3 ww. ustawy, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl jej art. 13 ust. 1, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji. Zgodnie z art. 2 pkt 1 w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, pod pojęciem nowej inwestycji rozumie się inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości.
Z kolei jej art. 15 stanowi, że decyzja w przedmiocie wsparcia określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące: 1) zatrudnienia w związku z nową inwestycją, przez określony czas, określonej liczby pracowników; 2) poniesienia w określonym terminie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji; 3) terminu zakończenia realizacji nowej inwestycji, po upływie którego koszty inwestycji nie mogą być uznane jako koszty kwalifikowane; 4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych, jakie mogą być uwzględnione przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej; 5) kryteriów ilościowych i jakościowych; 6) terenu, na którym nowa inwestycja zostanie zrealizowana z uwzględnieniem danych ewidencyjnych nieruchomości.
W świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli: 1) dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, 2) dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w powyższej decyzji. Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu.
Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w decyzji o wsparciu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania.
Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej, przy czym jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Nadto z ustawy o wspieraniu nowych inwestycji wynika, że wsparcie jest udzielane na realizację nowej inwestycji, przez którą rozumie się inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane:
a) z założeniem nowego przedsiębiorstwa,
b) zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa,
c) dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa.
Omawiane zwolnienie podatkowe ma charakter stymulacyjny (bodźcowy). Jego istota polega na zachęceniu podatników do realizacji celów gospodarczych służących trwałemu rozwojowi gospodarczemu kraju i wzrostowi konkurencyjności gospodarki (por. uzasadnienie do projektu ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, Sejm VIII kadencji, druk nr 2307, a także wyrok NSA z dnia 9 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3047/16 oraz wyroki WSA: w Gdańsku z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 49/19, w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 686/19, w Krakowie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1018/19, w Szczecinie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 618/19, w Lublinie z dnia 29 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 560/19, w Gorzowie Wlkp. z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 676/19, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).
Nie było sporu między stronami co do tego, że przepisy u.p.d.o.p. zawierają dodatkowe warunki dotyczące zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.
Zgodnie bowiem z art. 17 ust 6a u.p.d.o.p., w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.
Podkreślić należy, że przepis ten dotyczy sytuacji, w której przedsiębiorca prowadzi działalność zarówno na terenie określonym w zezwoleniu lub decyzji o wsparciu, jak i poza tym terenem. Tymczasem z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że spółka prowadzi działalność także poza terenem wskazanym w decyzji o wsparciu. We wniosku wskazała bowiem, że prowadząc działalność gospodarczą nie tylko w zakresie produkcji ale i dystrybucji żywności chłodzonej i mrożonej dysponuje również terenami poza TRI, na których posadowione są magazyny, z których korzysta. W związku z zamiarem realizacji inwestycji w TRI i rozpoczęciem produkcji objętej decyzjami, może zaistnieć sytuacja, w której produkty wyprodukowane w TRI zostaną przetransportowane do magazynów położonych po za TRI w celu ich dalszego magazynowania oraz odsprzedaży.
Skarżąca podkreśliła, że na terenie magazynów położonych poza TRI nie będą realizowane żadne etapy procesu produkcyjnego, którego dotyczą otrzymane decyzje. Proces produkcyjny będzie w całości zakończony w zakładzie produkcyjnym położonym w TRI. Natomiast, w magazynach położonych poza TRI będą realizowane wyłącznie takie czynności jak: kompletowanie, pakowanie, konfekcjonowanie, domrażanie, przygotowanie do odbioru, załadowanie na pojazdy klientów oraz sprawdzenie zgodności z dokumentami transportowymi innymi towarzyszącymi dostawie, rozładunek towarów, kontrola i naprawa towarów oraz spedycja.
Podkreślenia przy tym wymaga, że skarżąca korzysta z magazynu usytuowanego poza TRI również w celu przechowywania produktów nabytych od podmiotów trzecich w związku z wykonywaniem działalności dystrybucyjnej (handlowej), tj. nie objętej zakresem decyzji o wsparciu, zatem część działalności skarżącego będzie prowadzona poza TRI.
W rezultacie podzielić należało stanowisko organu interpretacyjnego, że przepis art. 17 ust 6a u.p.d.o.p. miał zastosowanie w niniejszej sprawie.
W ocenie Sądu, nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że wykorzystanie magazynów położonych poza TRI w celu magazynowania produktów będących efektem procesu produkcyjnego realizowanego przez spółkę w TRI wraz z produktami nabywanymi od podmiotów trzecich, nie wpływa na zakres korzystania przez nią ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.. Fakt dokonywania sprzedaży składowanych w magazynach poza TRI towarów handlowych nabytych od podmiotów trzecich, które podlegają dalszej odsprzedaży, a w związku z tym osiąganie przychodów, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania powoduje, że w takiej sytuacji - jak już wspomniano - znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., a skarżąca powinna wyodrębnić organizacyjnie działalność związaną z magazynowaniem towarów handlowych nabytych od podmiotów trzecich, które podlegają dalszej odsprzedaży.
Z kolei na podstawie art. 17 ust. 6b u.p.d.o.p., przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika.
Wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przedsiębiorca, który prowadzi działalność zwolnioną (wynikającą z decyzji) oraz działalność opodatkowaną, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, związanych z działalnością prowadzoną na terenie określonym w decyzji o wsparciu i działalnością poza terenem wynikającym z tej decyzji, a także ustalenie odrębnego wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej, z której dochód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania oraz dla działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu.
Podzielić należy zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w świetle opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, wykorzystanie przez spółkę magazynów znajdujących się poza TRI w związku z magazynowaniem produktów objętych decyzjami wraz z produktami nabywanymi od podmiotów trzecich oznacza, że skarżąca powinna wydzielić organizacyjnie działalność prowadzoną na TRI oraz stosować przepisy rozdziału 1 a oddziału 2 u.p.d.o.p., w celu zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.
Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 17 ust. 6a oraz art. 17 ust. 6b u.p.d.o.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.
Skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 14c § 2 O.p., którego upatrywała w braku prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącego, przejawiające się w nieodniesieniu się do całości opisu zdarzenia przyszłego oraz argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.
Zarzutu tego Sąd nie podziela. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 O.p.).
W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3911/17, czy z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2433/17). Innymi słowy - uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego).
W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się również uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień tego organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki NSA: z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1012/16, z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 731/13, z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 1548/13, czy z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2980/12).
Przepisy O.p. regulujące zasady wydawania interpretacji indywidualnych nie posługują się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać ocenę stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 167/14). Instytucja postępowania w zakresie wydawania interpretacji indywidualnej nie stanowi pola do polemiki z danym wnioskodawcą. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego, a także ocenami zawartymi w interpretacjach indywidualnych (zob. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 211/18).
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, ze stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowi jasną i zrozumiałą odpowiedź tego organu na pytania skarżącej zadane we wniosku. A zatem jeśli organ - jak w tej sprawie - negatywnie oceni pogląd strony, wskazując prawidłowe jego zdaniem rozwiązanie problemu (przedstawiając argumentację prawną), to tym samym udzielona interpretacja odpowiadać będzie wymogom z art. 14c § 2 O.p.
O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. można byłoby mówić, gdyby wydana interpretacja indywidualna nie odnosiła się w całości do zadanych pytań, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu, uzasadnienie interpretacji zaskarżonej indywidualnej odpowiada wymogom przewidzianym w O.p. oraz wynika z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy - w kontekście przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem pytań zawartych we wniosku. Tak więc nie można było przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.