I SA/Gd 12/14

I SA/Gd 12/14 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2014-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-01-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 2218/14 - Wyrok NSA z 2016-04-28
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 8 ust. 1, art .14 ust 3 pkt 10 ,art. 14 ust 3 pkt 12 lit. b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 21 czerwca 2013 r. podatnik M.K. wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca, osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy (dalej jako: "Wnioskodawca") zamierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki jawnej (dalej jako: "SPJ" lub "Spółka"). Spółka powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: "SKA"), w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem. Najprawdopodobniej Spółka będzie wspólnikiem w innej spółce osobowej (spółce komandytowej) prowadzącej działalność gospodarczą, SPJ będzie więc właścicielem praw i obowiązków w spółce osobowej (spółce komandytowej). Wspólnicy SPJ (w tym Wnioskodawca) dopuszczają możliwość (np. z powodów biznesowych) dokonania w przyszłości likwidacji Spółki lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji (dalej łącznie jako Likwidacja), na podstawie art. 67 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych. W przypadku likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji SPJ, Wnioskodawca w ramach majątku likwidacyjnego uzyska przysługujące SPJ prawa i obowiązki w innej spółce osobowej (komandytowej) (dalej jako Prawa) oraz niewykluczone, że uzyska również środki pieniężne oraz np. inne niepieniężne składniki majątkowe, w tym wierzytelności wobec osób trzecich powstałe w związku z działalnością Spółki lub spółki komandytowo-akcyjnej z przekształcenia której powstanie Spółka (dalej jako Wierzytelności). Wierzytelności, które może uzyskać Wnioskodawca staną się wymagalne/należne przed ich przejściem na Wnioskodawcę w ramach likwidacji lub rozwiązania SPJ bez przeprowadzania likwidacji. Na moment likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji SPJ nie będą występować zyski SPJ, co więcej na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w SPJ, w spółce komandytowo-akcyjnej wystąpi strata bilansowa (tym samym na moment likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji SPJ nie będą występowały skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane przez SKA). Natomiast w sytuacji gdyby doszło do uzyskania przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji środków pieniężnych, to będą one pochodziły z działalności wykonywanej przez spółkę komandytowo-akcyjną, chociaż jak zostało już wskazane na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, w spółce komandytowo-akcyjnej wystąpi strata bilansowa (ponadto strata bilansowa wystąpi również w SPJ na moment jej likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji).
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub rozwiązaniem bez przeprowadzania likwidacji SPJ majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie Wnioskodawcy na dzień otrzymania majątku likwidowanej SPJ nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu?
Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub rozwiązaniem bez przeprowadzania likwidacji SPJ majątku likwidacyjnego w postaci niepieniężnych składników majątku takich jak prawa, będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie Wnioskodawcy na dzień otrzymania majątku likwidowanej SPJ nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu?
Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub rozwiązaniem bez przeprowadzania likwidacji SPJ majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie Wnioskodawcy na dzień otrzymania majątku likwidowanej SPJ nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu?
Czy w razie spłaty do rąk Wnioskodawcy wierzytelności (części wierzytelności), które przeszły na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, Wnioskodawca osiągnie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący w odniesieniu do pytań 1, 2 i 3 podniósł, że otrzymanie majątku, tj. środków pieniężnych, praw i wierzytelności w związku z likwidacją lub rozwiązaniem bez przeprowadzania likwidacji SPJ, będzie dla niego neutralne podatkowo, tj. na dzień otrzymania majątku likwidowanej SPJ nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Powołując się na art. 8 ust. 1 i art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., skarżący wskazał, że wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki osobowej określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. Przy czym przepisy art. 51 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f. wskazują, że wspólnicy spółki osobowej (czy to jawnej czy komandytowo-akcyjnej) mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wyżej wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Tym samym, pierwszeństwo mają po stanowienia umowy spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.f., za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednak w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f., do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Natomiast w świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.
Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Z kolei zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, wierzytelności (określane w przedmiotowej ustawie jako należności) stanowią składnik aktywów jednostki. Tym samym, do wierzytelności będą miały zastosowanie te same przepisy co do pozostałych składników majątku spółki otrzymanych przez Wnioskodawcę na moment likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji. W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, Wnioskodawca otrzyma składniki majątku Spółki w postaci wierzytelności, w momencie likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f. wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Wnioskodawca podkreślił, iż likwidacja oraz rozwiązanie SPJ bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego prowadzi do tych samych rezultatów w postaci zakończenia działalności danego podmiotu. Tym samym, interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.f. nie powinna być zawężana jedynie do rozumienia likwidacji jako procesu przewidzianego w KSH, ale również obejmować swoim zakresem rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (jako alternatywnego sposobu zakończenia bytu prawnego danego podmiotu). Otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku SPJ w postaci praw i wierzytelności będzie zatem neutralne dla niego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i wartość uzyskanych składników majątkowych (wierzytelności) nie będzie stanowić przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.f. - niezależnie od tego, czy zakończenie działalności SPJ nastąpi poprzez jej likwidację, czy też rozwiązanie SPJ bez przeprowadzania likwidacji. Natomiast w sytuacji, gdy na moment likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji SPJ nie będą występować zyski SPJ, co więcej, gdy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w SPJ, w spółce komandytowo-akcyjnej wystąpi strata bilansowa, to otrzymane przez Wnioskodawcę (wspólnika będącego osobą fizyczną) środki pieniężne nie spowodują powstania po jego stronie przychodu w momencie ich otrzymania.
Wnioskodawca powołał się także na ogólne reguły dotyczące opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, które znalazły swoje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. II FPS 6/12. Prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu przesłanek, określonych przez przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Ponadto, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.
W odniesieniu natomiast do pytania czwartego, Wnioskodawca stwierdził, że w sytuacji gdy w ramach likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji Wnioskodawca otrzyma wierzytelności, to w przypadku ich spłaty do rąk Wnioskodawcy, w odniesieniu do kwoty nominalnej wierzytelności, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub rozwiązania takiej spółki bez przeprowadzania likwidacji, wspólnik otrzyma majątek niepieniężny, w momencie likwidacji nie powstaje u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowy przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji Wnioskodawca otrzyma wierzytelności, to spłata tych wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy w zakresie kwoty głównej wierzytelności będzie dla niego neutralna podatkowo. W tym przypadku mimo, że w drodze likwidacji spółki osobowej lub jej rozwiązania dochodzi do nabycia składnika majątkowego (wierzytelności), to jednak nie następuje jego późniejsze zbycie, a jedynie jego spłata (uregulowanie zobowiązania) - natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f., opodatkowanie następuje tylko w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku nabytych w związku z ustaniem bytu prawnego spółki osobowej. Ponadto, spłata wierzytelności powinna być traktowana analogicznie do otrzymania środków pieniężnych w toku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej (art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f.). Otrzymane w toku likwidacji/rozwiązania SPJ wierzytelności z chwilą spłaty przekształcą się bowiem w środki pieniężne. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać natomiast będzie zapłacona Wnioskodawcy przez dłużnika nadwyżka ponad wartość nominalną przejętych w toku likwidacji/ rozwiązania spółki osobowej wierzytelności.
W wydanej w dniu 18 września 2013 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ powołał się na art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej k.s.h., w myśl którego spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Jak wynika z art. 8 ust. 1 u.p.d.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).
Definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2, zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.f.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone wart. 14 ust. 1 i 2 ustawy u.p.d.f., z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.
Analizując skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej organ wskazał, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), art. 14 ust. 2 pkt 17) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.
Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.f., przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednakże z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja (...) spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki, natomiast zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.
Dalej organ stwierdził, że rozważając kwestię rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania przez podatnika, będącego wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, składników majątku w związku z likwidacją spółki nie należy opierać się jedynie na wykładni literalnej omawianych przepisów, prowadzącej do wniosku, że na moment otrzymania przez wspólnika składników majątku nie powstaje u niego przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, iż likwidacji ulegnie spółka jawna, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej - skutki podatkowe likwidacji tej spółki należy rozpatrywać z uwzględnieniem zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w szczególności uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygnatura akt II FPS1/11. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, stanowiskiem doktryny i organów podatkowych — ograniczenie się w zakresie zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wyłącznie do wykładni językowej - nie jest wystarczające.
W powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, zgodnie z którym uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przysporzeń oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów nie rodzi po stronie akcjonariusza takiej spółki niebędącego jej komplementariuszem obowiązku wykazywania tych wartości odpowiednio jako przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach. Przychodem takiego akcjonariusza będzie natomiast dywidenda ze spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie natomiast z uchwałą NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygnatura akt II FPS 6/12 przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej staje się przychodem należnym - w dniu wypłaty dywidendy w wysokości przyznanej mu dywidendy, która stanowi jednocześnie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.
W konsekwencji, aby nie powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym, prowadząca do możliwości podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki bądź też w przypadku likwidacji spółki, która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, konieczna jest, zdaniem organu, analiza systemowa ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, interpretacja przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f., powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów. Nakazuje ona uznać, że w przypadku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, wartość środków pieniężnych oraz wartość innych składników majątku (wierzytelności, ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej) otrzymywanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji tej spółki - nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f. w części, w jakiej nie podlegały one opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie wspólnika spółki jawnej. Brak rozpoznania przychodu w tej sytuacji spowodowałoby bowiem nieuzasadnione stanem prawnym uprzywilejowanie Wnioskodawcy w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej.
Opisana likwidacja spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem tym będzie ta część wartości składników majątku (środków pieniężnych oraz wierzytelności, ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej) otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej, która nie podlegała wcześniej opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej i jako wspólnika spółki jawnej. W przypadku tych faktycznych przysporzeń majątkowych Wnioskodawcy nie ma bowiem podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f.
Ponadto, z przeanalizowanych regulacji prawnych wynika, że w razie otrzymania niepieniężnych składników majątku przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki, opodatkowanie tych składników podlega odroczeniu, aż do momentu ich zbycia. Przychód, zaliczany do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, powstanie u wspólnika, który dokona odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w momencie likwidacji spółki osobowej przed upływem sześciu lat, liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wspólnik wystąpił ze spółki osobowej, bądź nastąpiła likwidacja działalności, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.
Jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym, w zakresie w jakim dotyczy zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej oraz wierzytelności, nie zachodzą okoliczności wskazane powyżej. Odpłatne zbycie ww. składników majątku, które otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi bowiem źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 18 u.p.d.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w "szczególności" przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych zalicza się przychody ze sprzedaży osobom trzecim przez wspólnika spółki osobowej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Zauważyć należy, że w przypadku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma ogół praw i obowiązków w innych spółkach osobowych, zatem nie może być mowy w takim przypadku o zaliczeniu tak uzyskanego przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. działalności gospodarczej, a w konsekwencji zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f. W stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce osobowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów. Tym samym przychód ze sprzedaży udziału w spółce osobowej, w myśl postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.f., powstanie w momencie otrzymania lub postawienia Wnioskodawcy do dyspozycji pieniędzy (lub wartości pieniężnych).
Z kolei wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c. Zgodnie z art. 509 § 1 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.
Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel, jako zbywca oraz osoba trzecia, jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w myśl wyżej cytowanego art. 11 ust. 1 u.p.d.f., w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18 u.p.d.f., tj. praw majątkowych.
Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku wskazuje, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych wierzytelności oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powstanie niezależnie od upływu 6- letniego terminu określonego w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.f., bowiem przychody te należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.
Natomiast w sytuacji otrzymania spłaty wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstanie u Wnioskodawcy przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji zatem u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, M.K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał własne stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, iż prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów, oparta na ich literalnym brzmieniu, wskazuje, że na gruncie opisanego stanu faktycznego otrzymanie przez skarżącego w związku z likwidacją spółki jawnej lub jej rozwiązaniem bez przeprowadzania likwidacji środków pieniężnych jak i niepieniężnych składników majątkowych, będzie dla niego neutralne podatkowo (na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych). Dodatkowo, w sytuacji, gdy w ramach likwidacji spółki jawnej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, skarżący otrzyma wierzytelności, to w przypadku ich spłaty do rąk skarżonego, w odniesieniu do kwoty nominalnej wierzytelności, skarżący nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna z powodu błędnej wykładni przepisów prawa dokonanej w zaskarżonej interpretacji.
Kwestie sporne w niniejszej sprawy dotyczyły opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego przez wspólnika majątku likwidacyjnego (środków pieniężnych, jak i niepieniężnych składników majątku, w tym wierzytelności) spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej.
W ww. zakresie wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuację wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) kształtują przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f.
Na podstawie pierwszego z nich przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na podstawie zaś art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b) u.p.d.f. do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki ani przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie oraz otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej).
Z powyższej regulacji wynika, że w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki: środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu; innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki (z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f.).
W ocenie Sądu wola ustawodawcy wyłączenia spod opodatkowania otrzymania wymienionych wyżej składników majątku likwidowanej spółki osobowej na ww. zasadach jest wyrażona precyzyjnie i jasno. Odmienne stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji odnośnie otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych po likwidowanej spółce osobowej wynika z uznania, że cytowane wyżej przepisy nie mają zastosowania do byłego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (teraz wspólnika spółki jawnej), który po likwidacji spółki jawnej, wcześniej przekształconej ze spółki komandytowo-akcyjnej, otrzyma środki pieniężne pochodzące z wypracowanego, lecz niewypłaconego w formie dywidendy zysku w tej ostatniej spółce. Organ powołał się m.in. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. II FPS 1/11. W świetle ww. uchwały przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.p. Organ powołał się także na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, będącego osobą fizyczną, podjętą w dniu 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Także w tej uchwale przyjęto, że akcjonariusz otrzymuje przychód podlegający opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty dywidendy, nie przypisuje on sobie zysku na bieżąco. Na tej podstawie organ wywiódł, że wypłacone wspólnikowi spółki jawnej (dawnemu akcjonariuszowi w spółce komandytowo - akcyjnej) środki pieniężne stanowiące wypracowany, lecz niewypłacony w formie dywidendy zysk spółki komandytowo - akcyjnej, nie byłby nigdy przez niego opodatkowany. I dlatego - zdaniem organu - otrzymanie takich środków przez wspólnika spółki jawnej w okolicznościach faktycznych wniosku nie będzie stanowić dla niego czynności neutralnej podatkowo.
Tymczasem – w ocenie Sądu - wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. prowadzi do jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki z tytułu likwidacji takich spółek. Z treści tego przepisu nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu dawnych akcjonariuszy spółek komandytowo - akcyjnych, teraz zaś wspólników spółek jawnych przekształconych ze spółek komandytowo - akcyjnych, z zakresu jego działania i nałożeniu na nich obowiązku zaliczania do przychodu otrzymanych środków pieniężnych.
W orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni, ani rozszerzane, ani zawężane. Ostatnie z orzeczeń wpisujące się w powyższą linię orzeczniczą to wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012r. o sygn. II FSK 47/11 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), w którym Sąd wskazał, że "Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie, powstaje sytuacja w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu, uzasadnione jest odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej."
Niewątpliwie zastosowanie przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. może prowadzić do braku opodatkowania dochodu wspólnika spółki jawnej, dawniej akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej, w sytuacji zatrzymania zysku w tej spółce, zarówno na poziomie poprzednio istniejącej spółki komandytowo-akcyjnej (brak uchwały o podziale zysku), jak i w chwili likwidacji spółki jawnej i wypłaty środków pieniężnych pochodzących z zysku wypracowanego poprzednio przez spółkę komandytowo-akcyjną. Zdaniem Sądu, fakt ten jednak nie może uzasadniać dokonania wykładni contra legem wyżej wskazanych przepisów u.p.d.f.
Na gruncie analizowanych przepisów dotyczących likwidacji spółki osobowej nie ma żadnych podstaw do rozróżniania i innego traktowania wspólników spółki jawnej, mających w podlegającej przekształceniu spółce komandytowo-akcyjnej status akcjonariusza. Uzasadnieniem nie może być w tym przypadku doprecyzowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, z tytułu przychodów uzyskiwanych z udziału w takiej spółce.
Podsumowując należy stwierdzić, że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki jawnej z tytułu likwidacji tej spółki, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Regulacje u.p.d.f. nie pozwalają także uznać, że przejście na skarżącego wierzytelności likwidowanej spółki osobowej, powoduje u niego rozpoznanie przychodu. Żaden bowiem przepis o tym nie stanowi. Podnieść w tym miejscu należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Poprzez analogie nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. BECK 2004, s. 138).
Wierzytelności zatem, które otrzyma skarżący po likwidacji spółki osobowej, stanowić będą inne niż środki pieniężne, składniki majątku uzyskanego w wyniku likwidacji spółki osobowej. Także w tym przypadku w momencie otrzymywania tego majątku u podatnika nie wystąpi przychód podatkowy. Przychód taki może się jednak pojawić w terminie późniejszym, gdyby ten otrzymany majątek był zbywany. Mamy tu więc do czynienia z odroczeniem opodatkowania przychodu do dnia zbycia takich składników majątku.
W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.f. wprost wskazuje jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., tj. z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Brak jest bowiem podstawy prawnej do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są wierzytelności. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.f. wskazując na sytuacje zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.
Podsumowując, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u podatnika wyłącznie w razie zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Taka zaś okoliczność nie została ujęta w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Skarżący wskazał jedynie, że może otrzymać spłatę wierzytelności. Nie wskazywał, że będzie te wierzytelności zbywać.
Przedstawione wyżej stanowisko Sądu w kwestii interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.f., znajduje poparcie w doktrynie (por. m.in. A.Mariański: Opodatkowanie likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, Serwis Mon.Pod. 02/2014, str. 3-7) oraz w orzecznictwie (wyroki: WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r., I SA/Łd 951/13, WSA we Wrocławiu z 8 października 2013 r., I SA/Wr 1145/13, WSA w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2013 r., I SA/Rz 1032/13, WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r., III SA/Wa 1833/13, wszystkie dostępne: CBOSA). Jakkolwiek aktualnie linia orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie jest w tym względzie jednolita, czego przykładem jest np. wyrok WSA w Opolu z dnia 14 grudnia 2013 r., I SA/Op 704/13 czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 września 2013 r., I SA/Po 158/13 (także dostępne w internecie), to jednak, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przedstawiona w uzasadnieniach tych orzeczeń argumentacja odwołująca się do ratio legis wskazanych przepisów nie stanowi dostatecznej podstawy do odstąpienia od wyników wykładni literalnej na niekorzyść podatnika.
Końcowo sąd wskazuje, że interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.f. nie powinna być zawężana jedynie do rozumienia likwidacji jako procesu przewidzianego w k.s.h., ale również obejmować swoim zakresem rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (jako alternatywnego sposobu zakończenia bytu prawnego danego podmiotu). Stanowisko to, wyrażone przez skarżącego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, nie było przez organ podważane. W konsekwencji otrzymanie przez skarżącego składników majątku spółki jawnej w postaci praw i wierzytelności będzie zatem neutralne dla niego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i wartość uzyskanych składników majątkowych (wierzytelności) nie będzie stanowić przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.f. - niezależnie od tego, czy zakończenie działalności spółki jawnej nastąpi poprzez jej likwidację, czy też rozwiązanie spółki jawnej bez przeprowadzania likwidacji.
W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. dokonaną przez Sąd.
Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W punkcie drugim wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonywana.
W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się kwoty: 200 zł tytułem uiszczonego należnego wpisu od skargi, 240 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej – doradcy podatkowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.