I SA/Gd 118/24

I SA/Gd 118/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2024-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący/
Małgorzata Gorzeń /sprawozdawca/
Marek Kraus
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 44, art. 73
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 28b ust. 2, art. 29 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 20 listopada 2023 r. nr 2201-IOV-2.4103.287.2023/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 9.191 (dziewięć tysięcy sto dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, 4 i 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po ponownym rozpatrzeniu odwołania W. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "Naczelnik US") z dnia 21 stycznia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
2.1. Naczelnik US w następstwie przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz prawidłowości ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących za okres od 1 do 31 października 2011 r., zakończonej protokołem, postępowania podatkowego wszczętego w dniu 24 września 2014 r. na podstawie postanowienia z dnia 22 września 2014 r. w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2011 r., wydał w dniu 21 stycznia 2015 r. decyzję, w której dokonał odmiennego od Skarżącej w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2011 r.
W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wskazał, iż Spółka poprzez wykazanie w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2011 r. wartości wynikających z dwóch faktur z dnia 7 i 31 października 2011 r. wystawionych dla W. Limited (zwanej dalej "Spółką cypryjską" lub "Kontrahentem"), a także zaliczki wpłaconej przez Kontrahenta w dniu 10 października 2011 r. (kolejno: 307.184 zł + 25.000 zł + 200.000 zł = 532.184 zł) jako świadczenie usług poza terytorium kraju, zaniżyła w tym miesiącu podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23% o kwotę: 432.670 zł, podatek należny według stawki 23% o kwotę: 99.514 zł; zawyżyła w tym miesiącu podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług, poza terytorium kraju o kwotę: 532.184 zł.
Organ pierwszej instancji podniósł, iż działalność Skarżącej polegała na wystawianiu przedmiotów na aukcjach w domenie [...], które użytkownicy systemu aukcyjnego mogli licytować, zużywając tzw. BID-y. Spółka polska sprzedawała użytkownikom przedmioty za wylicytowaną kwotę i wystawiała fakturę VAT z kwotą podatku. Natomiast Spółka cypryjska poprzez domenę w języku polskim [...] sprzedawała BID-y polskim użytkownikom, którzy przy użyciu BID-ów mogli wylicytować towar wystawiany na aukcjach przez Skarżącą. W konsekwencji organ uznał, iż mając na uwadze zakres obowiązków stron wskazany w umowach zawartych przez Skarżącą z Kontrahentem w dniach 4 października 2010 r. i 5 grudnia 2010 r. oraz w Regulaminie Serwisu Aukcyjnego na ww. domenie - Kontrahent świadczył na terenie Polski usługi - prowadzenie serwisu e-commerce zapewniając serwery niezbędne do działania domeny, współpracował w wystawianiu produktów Skarżącej na aukcjach i korzystał, świadcząc swoje usługi z zaplecza technicznego i osobowego Spółki. Pomiędzy działalnością ww. podmiotów zachodził więc ścisły związek, albowiem bez domeny nikt nie kupiłby BID-ów, a bez wynagrodzenia od Kontrahenta Spółka nie zarobiłaby na sprzedaży produktów poniżej ich wartości rynkowej. Zakresy aktywności obu spółek na terytorium Polski były nierozdzielne, a świadczone przez nie usługi stanowiły ekonomicznie nierozerwalną całość. Zatem miejscem świadczenia usług, określonych w ww. umowach i udokumentowanych fakturami VAT i zaliczką, będzie - na podstawie art. 28b ust. 2 u.p.t.u. - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki cypryjskiej, czyli terytorium RP.
2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 O.p. oraz uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi US.
Skarżąca decyzji zarzuciła m.in.: błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie świadczeń i wzajemnych usług stron umów z dnia 4 października 2010 r. oraz z dnia 5 grudnia 2010 r.; nieustalenie stanu faktycznego w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności przez Kontrahenta z siedzibą na Cyprze oraz zaangażowanego przez niego potencjału ekonomicznego; nieustalenie stanu faktycznego w zakresie infrastruktury technicznej i osobowej zapewnianej rzekomo Kontrahentowi przez Skarżącą i stanowiącej stałe miejsce prowadzenia działalności Kontrahenta; rażące naruszenie art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanego dalej "Rozporządzeniem nr 282/20").
2.3. Decyzją z dnia 11 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że u Skarżącej stwierdzono zaniżenie podatku należnego wskutek błędnego rozliczenia sprzedaży dokonanej na rzecz Kontrahenta. Sprzedaż tę Skarżąca określiła jako świadczenie usług poza terytorium kraju. Usługi te w dokumentujących je fakturach były określane jako dotyczące wynagrodzenia z umowy o współpracę. W odniesieniu do tych transakcji, organy stwierdziły, że są to usługi świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności cypryjskiego kontrahenta na terytorium polski, zatem ich świadczenie opodatkowane jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej według stawki podatku VAT 23%, zgodnie z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło stwierdzenie, że stałym miejscem prowadzenia działalności cypryjskiej spółki było terytorium Polski.
Przedmiotem tej działalności było prowadzenie w Polsce serwisu internetowego e-commerce pod domeną [...], gdzie użytkownicy mogą dokonywać zakupu produktów on-line. Produkty te na sprzedaż wystawia Skarżąca. Towar nabywa ten użytkownik, który przy licytacji zużyje najwięcej tzw. BID-ów, zakupionych wcześniej od spółki cypryjskiej. Zakupiony BID daje możliwość przebicia. Wylicytowany przedmiot Skarżąca sprzedaje użytkownikowi za wylicytowaną kwotę i wystawia fakturę VAT. Towary są sprzedawane za cenę znacząco niższą od ich wartości rynkowej. Głównym źródłem przychodu Skarżącej nie jest wartość sprzedaży dokonana na rzecz zwycięzców aukcji, lecz wynagrodzenie otrzymane od spółki cypryjskiej, od wartości całkowitego przychodu netto uzyskanego ze sprzedaży BID-ów, zużywanych przez użytkowników w licytacji, na którą to kwotę Skarżąca wystawia fakturę bez podatku VAT wskazując, iż są to usługi świadczone poza terytorium kraju.
W ocenie organu, usługi świadczone przez obie spółki, polską i cypryjską, stanowią całość ekonomiczną. Sprzedawane przez cypryjską spółkę BID-y wykorzystywane są w celu wygrania prawa do zakupu przedmiotów wystawionych do sprzedaży przez stronę. Bez BID-ów nie doszłaby do skutku żadna transakcja. Z drugiej strony, użytkownicy nie dokonywaliby zakupu BID-ów, gdyby Skarżąca nie zaoferowała żadnych towarów bądź usług. Faktyczną działalnością Skarżącej nie jest handel towarami oferowanymi na domenie, a handel, wraz z Kontrahentem, "szansami" na zakup tych towarów po zaniżonych cenach. Wynagrodzenie strony jest tym wyższe, im więcej BID-ów zostało wykorzystanych. Większą ilość wykorzystanych BID-ów można osiągnąć poprzez atrakcyjne oferty "licytacji". Upraszczając, Skarżąca otrzymuje tym większe wynagrodzenie, im z większą stratą sprzeda oferowane towary, co przekłada się na uatrakcyjnienie ofert i udział większej liczby osób w licytacjach. Przedmiotem działalności Skarżącej nie jest zatem tylko i wyłącznie sprzedaż towarów.
Dyrektor IS uznał, że to Kontrahent, a nie Skarżąca, prowadzi serwis e-commerce. Pod pojęciem e-commerce kryje się sprzedaż towarów i usług, przyjmowanie i potwierdzanie zamówień oraz obsługa płatności bezgotówkowych za pośrednictwem Internetu. W sprawie to właśnie cypryjska spółka, poprzez domenę w języku polskim, sprzedawała tzw. BID-y polskim użytkownikom, za pomocą których mogli oni "wylicytować" dany towar, który wystawiany był na "aukcje" przez Skarżącą. Jak wynika z tego cypryjska spółka świadczyła na terenie polski usługi - sprzedawała prawa umożliwiające wzięcie udziału w "aukcji" prowadzonej na swojej domenie.
2.4. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 902/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 11 maja 2016 r.
Wskazując na wyrok NSA z dnia 20 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1884/14, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym oraz wydany w wyniku skierowania doń pytania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12, Sąd stwierdził, że z ustaleń organów podatkowych nie wynika, że spółka cypryjska posiada jakąkolwiek infrastrukturę na terenie Polski. Organy podatkowe uznały, że o stałym miejscu prowadzenia działalności na terenie kraju decyduje okoliczność, że spółka cypryjska korzysta z zaplecza technicznego i osobowego Skarżącej, która organizuje na tym serwisie aukcje, zapewnia dzierżawę serwerów niezbędnych do działania domeny, współpracuje ze Skarżącą przy wystawianiu produktów na aukcjach. W tych okolicznościach Sąd uwzględnił zarzut naruszenia art. 28b ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.
Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 28b ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji przyjęcie, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej należy również wziąć pod uwagę miejsce konsumpcji usług przez ostatecznego nabywcę BID-ów (miejsce wprowadzenia ich do obrotu). Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce.
Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, że podstawa opodatkowania towarów sprzedawanych na aukcjach przez spółkę polską na stronie sprzedaży internetowej spółki cypryjskiej mogła nie być prawidłowo oszacowana. Brak odniesienia się przez Trybunał do tej kwestii nie zamyka drogi do nakazania organom podatkowym ponownie rozpatrującym sprawę możliwości zbadania tego zagadnienia. W opinii z dnia 15 maja 2014r. Rzecznik Generalna wskazała, że ta podstawa opodatkowania może bowiem, na podstawie art. 73 dyrektywy VAT, składać się z dwóch części: zapłaty od nabywcy oraz wynagrodzenia, jakie spółka cypryjska płaci Skarżącej za to, że ta ostatnia sprzedaje produkty na stronie internetowej. W konsekwencji opodatkowaniu podlegałyby – przynajmniej częściowo – nie usługi Skarżącej na rzecz spółki cypryjskiej, lecz jedynie dostawy towarów na rzecz klientów Skarżącej, jednak z podwyższoną podstawą opodatkowania. Dla tych dostaw miejsce byłoby określane nie na podstawie art. 44, lecz na podstawie art. 31 i nast. dyrektywy VAT. W ocenie Rzecznik Generalnej do podstawy opodatkowania może należeć także zapłata przez osobę, która nie jest odbiorcą świadczenia, zatem wynagrodzenie, które otrzymała Skarżąca w ramach umowy o współpracę od spółki cypryjskiej za usługi sprzedaży produktów, stanowi świadczenie wzajemne osoby trzeciej za samą sprzedaż. Miałoby to miejsce, gdyby istniał bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów przez skarżącą na rzecz jej klientów a zapłatą otrzymaną przez spółkę cypryjską. Taki związek należałoby w każdym razie przyjąć wówczas, gdyby wysokość wynagrodzenia zależała od liczby sprzedaży produktów lub od wysokości obrotu tymi produktami. Gdyby należało stwierdzić bezpośredni związek między sprzedażą produktów a wynagrodzeniem zapłaconym przez spółkę cypryjską Skarżącej na podstawie umowy o współpracę, wówczas wynagrodzenie to należałoby traktować nie jako świadczenie wzajemne za usługi skarżącej na rzecz spółki cypryjskiej, lecz jako świadczenie wzajemne za dostawę towarów nabywcom produktów oferowanych na aukcjach.
2.5. Dyrektor IAS, po ponownym rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z dnia 30 maja 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do WSA w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 31 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 821/18 oddalił skargę. Następnie Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 1 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 203/19 uchylił w całości ww. wyrok WSA w Gdańsku oraz decyzję Dyrektora IAS z dnia 30 maja 2018 r. wskazując, że w granicach zaleceń WSA w Gdańsku nie mieści się w ramach badania podstawy opodatkowania koncepcja nadużycia prawa; niedopuszczalna jest sytuacja, gdy organy próbują oprzeć decyzję wymiarową na całkowicie innej podstawie prawnej, wbrew zaleceniom sądu orzekającego w sprawie, zatem sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza dyspozycji przepisu art. 153 p.p.s.a. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zastosuje się wprost do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku I SA/Gd 902/16.
2.6. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania Skarżącej, Dyrektor IAS decyzją z dnia 20 listopada 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ stwierdził, że termin przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2011 r., co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2017 r. Niemniej jednak z uwagi na wniesienie skarg do sądu administracyjnego, termin ten ulegał zawieszeniu w okresach od 29 czerwca 2016 r. do 14 września 2017 r. i od 10 lipca 2018 r. do 20 lipca 2023 r. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora nie było przeszkód do tego, aby merytorycznie rozpoznać odwołanie strony od decyzji wydanej przez Naczelnika US.
Dyrektor IAS, mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku NSA doszedł do wniosku, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala uznać, że W. Limited dysponowała w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Zaplecze personalne i techniczne do celów działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę cypryjską, takie jak serwery informatyczne, oprogramowanie i obsługa informatyczna, a także system do zawierania umów z konsumentami i otrzymywania wpływów od nich, znajdują się poza terytorium Polski. W związku powyższym organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie miał zastosowania art. 28b ust. 2 u.p.t.u.
Organ wskazał, że badaniu podlega kwestia prawidłowego określenia podstawy opodatkowania towarów sprzedawanych na aukcjach przez Skarżącą na stronie sprzedaży internetowej Spółki cypryjskiej. Oceniając umowy z 4.10.2010 r. (o świadczenie usług marketingu i reklamy) i z 5.12.2010 r. (o outsourcing, usługi prowadzenia biura obsługi klientów) wskazane jako podstawa wystawienia spornych faktur oraz wpłaconej za październik 2011 r. zaliczki Dyrektor IAS stwierdził, że usługi te ściśle wiążą się ze sprzedażą produktów dokonywaną przez Stronę za pośrednictwem aukcji internetowych.
Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zgodnie z treścią umowy z 4.10.2010 r. o świadczenie usług marketingu i reklamy Strona była zobowiązana do zapewnienia odpowiedniego marketingu, reklamy i promocji serwisu aukcyjnego, w tym do koordynowania, organizowania akcji reklamowych i marketingowych. Zobowiązanie dotyczyło również finansowania przez Stronę realizacji środków marketingu i promocji z własnych funduszy. Przedmiotem tych usług było nie tylko promowanie wśród potencjalnych konsumentów zakupu BID-ów, lecz reklamowanie i rozpropagowanie całego systemu aukcyjnego i marki, tym samym reklamowanie także aukcji, na których sprzedawane były towary wystawiane przez Stronę. Usługi reklamy, marketingu i promocji świadczone przez Stronę na rzecz Spółki cypryjskiej w ramach zawartej umowy nierozerwalnie wiążą się ze sprzedażą towarów przez Stronę. Usługi te zachęcały klientów do korzystania z oferty umieszczonej w ramach systemu aukcyjnego i domeny, tj. do zakupu BID-ów, a w konsekwencji za ich pomocą - do zakupu towarów wystawionych na aukcjach. Dzięki tej domenie W. Limited umożliwiała użytkownikom zakup oraz wykorzystanie BID-ów w celu dokonania "podbicia" na aukcjach.
Również usługi prowadzenia BOK świadczone przez Stronę w ramach umowy z 5.12.2010 r. ściśle wiązały się ze sprzedażą przez Stronę towarów na aukcjach internetowych. Strona obsługiwała klientów Spółki cypryjskiej, będących jednocześnie jej klientami. Klienci W. Limited, którzy zakupili BID-y, byli jednocześnie klientami kupującymi towary (potencjalnymi klientami w sytuacji, gdy nie wygrali aukcji) Strony. Trudno bowiem uznać, aby użytkownicy serwisu nabywali BID-y w innych celach niż udział w aukcjach oferujących przedmioty po atrakcyjnych cenach. BID to "prawo jednorazowego przebicia lub przebicia przez automat", czyli zaoferowania ceny wyższej niż poprzednia, za produkt, który był oferowany przez Stronę. Obsługa BOK nie mogła dotyczyć wyłącznie klientów zakupujących BID-y z pominięciem klientów nabywających towary na aukcjach, bowiem osoby, którym udało się wygrać aukcję, musiały wcześniej zakupić BID-y.
Zgodnie z ww. umowami W. Limited zobowiązała się natomiast świadczyć usługę udostępniania aukcyjnej strony internetowej pod domeną [...], gdzie użytkownicy polscy kupowali produkty on-line wystawiane przez Stronę. Spółka cypryjska organizowała aukcje na platformie sprzedaży internetowej, funkcjonujące według określonych reguł i odpowiedzialna była m.in. za techniczne aspekty funkcjonowania serwisu aukcyjnego, emisję i sprzedaż tzw. BID-ów (prawa do składania ofert nabycia towaru wystawianego na aukcji poprzez zaoferowanie ceny wyższej niż ostatnia zaproponowana) oraz współpracę ze Stroną w przypadkach, gdy ta była konieczna do prawidłowego wykonywania usług BOK. Użytkownicy dokonywali zakupu BID-ów od spółki cypryjskiej. Serwis oferował aukcje typu all-pay. Wygrany użytkownik kupował przedmiot oferowany przez Stronę za wylicytowaną kwotę, angażując przy tym kwotę wynikającą z kosztu wszystkich dokonanych przez niego podbić stawki, tj. wykorzystanych BID-ów. Pozostali przegrani użytkownicy nie otrzymywali towaru i jednocześnie tracili pieniądze, jakie przeznaczyli na zakup wszystkich użytych w danej aukcji BID-ów. Wylicytowany przedmiot Strona sprzedawała użytkownikowi za wylicytowaną kwotę i wystawiała fakturę VAT z kwotą podatku. Z powyższego więc wynika, że wynagrodzenie Strony było tym wyższe, im więcej BID-ów zostało wykorzystanych. Większą ilość wykorzystanych BID-ów można osiągnąć poprzez atrakcyjne oferty licytacji. Upraszczając, Strona otrzymywała tym większe wynagrodzenie, z im większą "stratą" sprzedawała oferowane towary, co przekłada się na uatrakcyjnienie ofert i udział większej liczby osób w licytacjach. Ilość zużytych BID-ów wpływa na koszt poniesiony przez zwycięzcę produktu.
Organ przywołał treść umów zawartych przez Skarżącą, wskazując, że w umowie z 4.10.2010r. zapisano, że za wykonywanie umowy Stronie przysługuje miesięczne wynagrodzenie, na które składa się: wynagrodzenie zryczałtowane, wynagrodzenie za usługi wystawiania i sprzedaży towarów stanowiące sumę kosztów nabycia towarów i ich dostarczenia powiększoną o marżę, wynagrodzenie zależne od osiągniętej liczby rejestracji wstępnych; zaś w umowie z 5.12.2010r. zapisano, że Stronie przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne.
W ocenie organu odwoławczego zapisy ww. umów, a w konsekwencji wypłacone Stronie przez W. Limited wynagrodzenie ma ścisły związek z dostawą towarów przez Stronę na rzecz jej klientów. Wynagrodzenie takie należy traktować nie jako świadczenie wzajemne za usługi Strony na rzecz Spółki cypryjskiej, lecz jako świadczenie wzajemne za dostawę towarów nabywcom produktów oferowanych na aukcjach, co prowadzi do podwyższenia podstawy opodatkowania.
Tym samym zasadnym jest pominięcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2011 r. kwoty zadeklarowanej przez Stronę, wynikającej z zakwestionowanych faktur (z uwzględnieniem zaliczek wpłaconych we wrześniu 2011 r.) i kwoty zaliczki wpłaconej w październiku 2011 r., a ujętych w pozycji deklaracji VAT-7, jako dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie kwoty wynagrodzenia otrzymane przez Stronę od W. Limited, wynikające ze spornych faktur (po pominięciu zaliczek wpłaconych we wrześniu 2011 r.) i kwota zaliczki wpłacona w październiku 2011 r., stanowią element podstawy opodatkowania towarów, które Strona sprzedawała na aukcjach.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, zarzucając naruszenie:
1) art. 127, art. 121, art. 123 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez zmianę w drugiej instancji podstawy faktycznej i prawnej decyzji, pociągającą za sobą konieczność poczynienia nowych ustaleń faktycznych, oraz niepoinformowanie Skarżącej o tym, a tym samym:
a) uniemożliwienie Skarżącej ustosunkowanie się do zmiany podstawy opodatkowania dostawy towarów i zgłoszenie właściwych wniosków dowodowych oraz argumentacji przed wydaniem decyzji;
b) pozbawienie Skarżącej możliwości weryfikacji tej koncepcji przez jedną instancję administracyjną, skoro pierwsze zarzuty do niej Skarżąca może podnieść dopiero w skardze;
2) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sprawie do całej kwoty wynagrodzenia Skarżącej od W. Limited pomimo:
- braku bezpośredniego związku wynagrodzenia z ceną sprzedaży towarów dostarczanych zwycięzcom licytacji;
- braku ustalenia, jakoby usługi prowadzenia BOK i usługi marketingu oraz reklamy nie zostały wykonane;
3) art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niedokonanie ustaleń stanu faktycznego bądź dokonanie ustaleń błędnych, a w konsekwencji:
a) przyjęcie, że kwota "dopłaty" do dostawy towarów objęła całość kwoty wynagrodzenia Skarżącej od W. Limited, pomimo iż przekracza ona wielokrotnie możliwą do dokonania dopłatę do ceny rynkowej towarów dla nabywców towarów z licytacji;
b) przyjęcie, że usługi prowadzenia BOK i usługi marketingu oraz reklamy Skarżąca wykonała w gruncie rzeczy na własną rzecz;
c) przyjęcie, że Skarżąca czerpała zysk z BID-ów wykorzystanych w licytacjach, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 29a ust. 1 u.p.t.u.;
d) częściowy brak ustalenia daty obowiązku podatkowego w sposób zgodny z dyspozycją art. 19 ust. 21 u.p.t.u.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.
W pierwszej kolejności podkreślić należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelny Sądu Administracyjnego. NSA wyrokiem z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 203/19 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 821/18 oraz decyzję Dyrektora IAS z 30 maja 2018 r.
Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634) - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, związany jest, zgodnie z treścią powołanego art. 190 p.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyrokach wyroku. Tym samym uznać należy, że Sąd rozpoznając sprawę przekazaną do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, a okoliczności sprawy znajdujące odzwierciedlenie w jej aktach nie mogą być na nowo rozpoznawane przez Sąd pierwszej instancji w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez Sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa, jedynie jeżeli wykaże, że stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, bądź po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny sprawy. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z żadną z tych sytuacji, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny badał obecnie zasadność skargi, mając na uwadze konieczność zastosowania się do przywołanego wyżej art. 190 p.p.s.a. Raz jeszcze podkreślić należy, że związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2023 r. wskazał, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną było niezastosowanie się do wskazań wyroku WSA w Gdańsku z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 902/16 co do dalszego postępowania.
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Uwzględniając treść art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. należy podkreślić, że na skutek wyroku sądu administracyjnego, uchylającego zaskarżony akt, następuje zawężenie zakresu kognicji toczącego się później postępowania podatkowego oraz ewentualnego postępowania sądowego. Postępowanie to musi się bowiem toczyć w granicach wskazanych w ocenie prawnej oraz zaleceniach co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku sądowym. Wszelkie przekroczenia tych granic powoduje wadliwość decyzji organu podatkowego, a także wyroku sądu pierwszej instancji.
Z powyższych względów, w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma prawidłowość zastosowania się przez organ odwoławczy do zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 902/16 wskazań co do dalszego postępowania.
Należy przypomnieć, że pierwotnie postępowanie podatkowe skoncentrowane było na zagadnieniu miejsca opodatkowania usług. Zdaniem Spółki tym miejscem był Cypr, zaś organ uważał, że jest to terytorium Polski. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydał ww. wyrok z 28 czerwca 2017 r., I SA/Gd 902/16 już po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2014 r., w sprawie C-605/12. Wyrok zapadł w wyniku pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznawał sprawę Skarżącej, dotyczącą podatku od towaru i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r. W tym orzeczeniu Trybunał podzielił stanowisko Spółki, uznał bowiem, że "Pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".
Przed wydaniem powyższego wyroku Rzecznik Generalny Juliane Kokott w swojej opinii przedstawionej 15 maja 2014 r. podniosła, że "Rzeczpospolita Polska słusznie wskazała, że podstawa opodatkowania produktów, które W. sprzedała na aukcjach, mogła być niewłaściwie określona w postępowaniu głównym. Ta podstawa opodatkowania może bowiem, na podstawie art. 73 dyrektywy VAT, składać się z dwóch części: zapłaty od nabywcy oraz wynagrodzenia, jakie spółka cypryjska płaci W. za to, że ta ostatnia sprzedaje produkty na stronie internetowej (pkt 60). W konsekwencji w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlegałyby - przynajmniej częściowo - nie usługi W. na rzecz spółki cypryjskiej, lecz jedynie dostawy towarów na rzecz klientów W., jednak z podwyższoną podstawą opodatkowania. Dla tych dostaw miejsce byłoby określane nie na podstawie art. 44, lecz na podstawie art. 31 i nast. dyrektywy VAT (pkt 61)." W ocenie Rzecznik Generalnej do podstawy opodatkowania może należeć także zapłata przez osobę, która nie jest odbiorcą świadczenia, zatem wynagrodzenie, które otrzymała skarżąca w ramach umowy o współpracę od spółki cypryjskiej za usługi sprzedaży produktów, stanowi świadczenie wzajemne osoby trzeciej za samą sprzedaż. Miałoby to miejsce, gdyby istniał bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów przez skarżącą na rzecz jej klientów a zapłatą otrzymaną przez spółkę cypryjską. Taki związek należałoby w każdym razie przyjąć wówczas, gdyby wysokość wynagrodzenia zależała od liczby sprzedaży produktów lub od wysokości obrotu tymi produktami. Gdyby należało stwierdzić bezpośredni związek między sprzedażą produktów a wynagrodzeniem zapłaconym przez spółkę cypryjską skarżącej na podstawie umowy o współpracę, wówczas wynagrodzenie to należałoby traktować nie jako świadczenie wzajemne za usługi skarżącej na rzecz spółki cypryjskiej, lecz jako świadczenie wzajemne za dostawę towarów nabywcom produktów oferowanych na aukcjach. (pkt 62 do 64 opinii).
Trybunał Sprawiedliwości w swym wyroku w związku z powyższym wskazał, że "Rząd polski twierdzi ponadto, że podstawa opodatkowania towarów sprzedawanych na aukcjach przez spółkę polską na stronie sprzedaży internetowej spółki cypryjskiej mogła nie być prawidłowo oszacowana. Rząd ten zastanawia się, czy zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawa opodatkowania, jaką była zobowiązana zadeklarować spółka polska, nie powinna składać się z ceny towarów sprzedanych na aukcjach i z wynagrodzenia otrzymanego od spółki cypryjskiej, odpowiadającego części zysku ze sprzedaży 'bidów', których używają klienci w Polsce podczas aukcji (pkt 31). Należy jednak uściślić, że przedmiot pytania prejudycjalnego zasadniczo dotyczy miejsca opodatkowania usług świadczonych przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej, a zatem interpretacji art. 44 dyrektywy VAT, a nie miejsca opodatkowania "bidów" ani ustalenia podstawy opodatkowania towarów sprzedanych na aukcjach przez spółkę polską (pkt 32)."
W konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości, WSA w Gdańsku uwzględnił skargę spółki. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że "Powyższe nie wyklucza zweryfikowania, czy w rozpatrywanej prawidłowo została określona podstawa opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz spółki cypryjskiej, a także z tytułu dostawy towarów, której Skarżąca dokonuje na rzecz klientów". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 203/19 formułując zalecenia dla organu odwoławczego wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zastosuje się wprost do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 902/16.
W kontekście sformułowanych wytycznych co do dalszego toku postępowania, kluczowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji będą miały wskazania zawarte w wyroku WSA w Gdańsku z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 902/16.
Organ odwoławczy, w następstwie ponownego rozpoznania sprawy stwierdził, że z uwagi na zebrany materiał dowodowy nie można uznać, że W. Limited dysponowała w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. W związku powyższym, zdaniem organu, w sprawie nie miał zastosowania art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Natomiast Dyrektor IAS ponownie określił podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów, dokonywanej przez Spółkę za pośrednictwem strony internetowej. Organ doszedł bowiem do wniosku, że kwoty wynagrodzenia otrzymywane przez Spółkę od spółki cypryjskiej z tytułu zawartych umów z 4.10.2010 r. i 5.12.2010 r., stanowiły element podstawy opodatkowania sprzedaży towarów na aukcjach internetowych. Zdaniem organu, pomiędzy sprzedażą towarów a wypłaconym Spółce wynagrodzeniem istnieje bezpośredni, ścisły związek, a otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie należy traktować nie jako świadczenie wzajemne za usługi Spółki na rzecz podmiotu cypryjskiego, lecz jako świadczenie wzajemne za dostawę towarów nabywcom produktów oferowanych na aukcjach, co prowadzi w skutkach do podwyższenia podstawy opodatkowania.
Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez WSA w Gdańsku w wyroku z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA 902/16, pod rozwagę organu została poddana możliwość zweryfikowania podstawy opodatkowania. Sąd nawiązywał w tej mierze do przywołanej opinii Rzecznika Generalnego, z której wynikało, że do podstawy opodatkowania może zostać wliczona również należność uiszczona przez osobę, która nie jest odbiorcą świadczenia, zatem wynagrodzenie, które otrzymała Skarżąca w ramach umowy o współpracę od spółki cypryjskiej za usługi sprzedaży produktów, stanowi świadczenie wzajemne osoby trzeciej za samą sprzedaż. Miałoby to miejsce, gdyby istniał bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów przez Skarżącą na rzecz jej klientów a zapłatą otrzymaną przez spółkę cypryjską. Taki związek należałoby w każdym razie przyjąć wówczas, gdyby wysokość wynagrodzenia zależała od liczby sprzedaży produktów lub od wysokości obrotu tymi produktami.
Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyjął, że istniał bezpośredni, ścisły związek pomiędzy wynagrodzeniem Spółki wynikającym z umów z 4.10.2010 r. i 5.12.2010 r., a uzyskiwanym przez Spółkę przychodem ze sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym, prowadzonym przez podmiot cypryjski. Zdaniem organu usługi świadczone przez Skarżącą na podstawie ww. umów ściśle wiązały się ze sprzedażą towarów na aukcjach internetowych. Przedmiotem usług Skarżącej był marketing, reklama i promocja serwisu aukcyjnego, w tym promowanie wśród potencjalnych konsumentów zakupu BID-ów oraz aukcji, na których sprzedawane były towary wystawiane przez Skarżącą. Usługi reklamy, marketingu i promocji świadczone przez Skarżącą na rzecz Spółki cypryjskiej w ramach zawartej umowy nierozerwalnie wiązały się ze sprzedażą towarów przez Skarżącą. Usługi te zachęcały klientów do korzystania z oferty umieszczonej w ramach systemu aukcyjnego i domeny, tj. do zakupu BID-ów, a w konsekwencji za ich pomocą - do zakupu towarów wystawionych na aukcjach. Dzięki tej domenie W. Limited umożliwiała użytkownikom zakup oraz wykorzystanie BID-ów w celu dokonania "podbicia" na aukcjach. Również usługi prowadzenia BOK świadczone przez Stronę w ramach umowy z 5.12.2010 r. ściśle wiązały się ze sprzedażą przez Stronę towarów na aukcjach internetowych. Strona obsługiwała klientów Spółki cypryjskiej, będących jednocześnie jej klientami. Bez możliwości nabycia BID-ów nie było bowiem możliwości zakupu towaru. W związku z tym organ doszedł do wniosku, że wynagrodzenie wypłacone Spółce przez W. Limited powinno, z uwagi na wskazany związek, zostać wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT produktów sprzedawanych przez Skarżącą na aukcjach internetowych.
Zgodzić należy się z opinią organu co do tego, że pomiędzy BID-ami a sprzedażą towarów istniał związek polegający na tym, że bez zakupu BID-ów nie było możliwości nabycia towaru. Warunkiem uczestnictwa w licytacji, która mogła doprowadzić do zakupu towaru po korzystnej cenie, było bowiem uprzednie nabycie BID-ów, dających prawo do podbijania ceny produktu. Niemniej jednak, w przekonaniu Sądu, organ w sposób nieuprawniony stanął na stanowisku, że ów związek miał charakter bezpośredni (organ używa sformułowania "ścisły związek").
Jak zostało to wskazane w opinii Rzecznika Generalnego, o istnieniu takiego związku można byłoby mówić, gdyby wysokość wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę zależała od liczby sprzedaży produktów lub od wysokości obrotu tymi produktami. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie takiego powiązania organ nie wykazał, albowiem z poczynionych ustaleń wynika, że wysokość otrzymanego wynagrodzenia od spółki cypryjskiej była:
- odnośnie umowy z dnia 4.10.2010 r. sformułowana jako wynagrodzenie, na które składa się wynagrodzenie zryczałtowane (w ustalonej z góry kwocie), wynagrodzenie za usługi wystawiania i sprzedaży towarów stanowiące sumę kosztów nabycia towarów i ich dostarczenia powiększoną o marżę, a także wynagrodzenie zależne od osiągniętej liczby rejestracji wstępnych (sformułowane jako iloczyn liczby rejestracji i określonej kwoty bądź jako równowartość kosztów reklamy);
- odnośnie umowy z dnia 5.12.2010r. sformułowana jako zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne (w ustalonej z góry kwocie).
W związku z powyższym zasadna jest konstatacja, że wynagrodzenie Skarżącej nie było uzależnione od liczby sprzedanych produktów ani od wysokości obrotu tymi produktami. Wbrew wnioskom organu odwoławczego, z ustalonego stanu faktycznego wynika zatem, że wynagrodzenie Skarżącej nie było ściśle, bezpośrednio powiązane z liczbą sprzedanych produktów czy wysokością obrotów ze sprzedaży produktów, ale w części było ustalone w sposób sztywny, zryczałtowany, niezależny od okoliczności, a w części w sposób zależny od kosztów nabycia produktów oraz liczby dokonanych rejestracji wstępnych. Można powiedzieć, że wypłacone Skarżącej wynagrodzenie stanowiło dodatkowy, obok sprzedaży produktów, przychód Spółki, ale niepowiązany bezpośrednio z samą sprzedażą towarów.
W ocenie Sądu należy stwierdzić, że istnienie związku pomiędzy nabyciem BID-ów, a nabywaniem towarów na licytacji, do której można było przystąpić dopiero po zakupie BID-ów, nie spełnia warunku istnienia bezpośredniego związku, o jakim mowa jest w przytoczonym powyżej wyroku. Istniała wprawdzie zależność pomiędzy sprzedażą BID-ów oraz sprzedażą towarów, niemniej jednak nie był to związek tego rodzaju, że pozwalał przyporządkować wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę od spółki cypryjskiej ze sprzedawanymi przez Spółkę towarami. Wysokość wynagrodzenia wypłaconego Skarżącej za świadczone przez Skarżącą usługi reklamy serwisu aukcyjnego i prowadzenia BOK, jak zostało to wcześniej wskazane, nie była bowiem uzależniona od liczby sprzedanych produktów ani od wysokości obrotu towarami na portalu aukcyjnym. O konieczności istnienia takiej zależności, jako warunku bezpośredniego powiązania pomiędzy dostawą towarów przez Skarżącą na rzecz jej klientów, a zapłatą otrzymaną przez spółkę cypryjską, wspomina natomiast w ww. wyroku Sąd, odwołując się do opinii Rzecznika Generalnego.
W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej oceny zgromadzonych dowodów i na ich podstawie doszedł do nieuprawnionego wniosku, że pomiędzy wynagrodzeniem uzyskanym z tytułu świadczenia usług na podstawie zawartych ze spółką cypryjską umów, a sprzedażą towarów istnieje bezpośredni związek. Takie działanie organu uzasadnia stwierdzenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. Nieprawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi także do uchybienia treści art. 153 p.p.s.a., albowiem organ pominął wyraźne wytyczne zawarte w wyroku NSA, odsyłającym do wyroku WSA w Gdańsku, z których wynikała konieczność powiązania wynagrodzenia uzyskanego od spółki cypryjskiej z liczbą sprzedanych przez Spółkę produktów lub wysokością obrotu tymi produktami. W konsekwencji doprowadziło to także do naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wliczenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia, jakie skarżąca Spółka otrzymała od podmiotu cypryjskiego z tytułu zawartych umów.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.
5.2. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.