I SA/GD 1165/20

I SA/Gd 1165/20 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2021-03-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
6560
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 4179/21 - Wyrok NSA z 2022-10-04
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 86a § 1,2 i 5, art. 14b § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 2 marca 2021 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W dniu 8 czerwca 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek A sp. z o. o. w G. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.
Jeden ze wspólników Spółki prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest sprzedaż hurtowa części i akcesoriów
do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Działalność Wspólnika Spółki prowadzona jest obecnie na następujących płaszczyznach:
sprzedaż podzespołów samochodowych (rozruszniki/alternatory),
rekondycja podzespołów samochodowych (rozruszniki/alternatory),
produkcja oraz sprzedaż urządzeń diagnostycznych podzespołów samochodowych (rozruszniki/alternatory),
Spółka podejmuje obecnie działania mające na celu znaczny rozwój prowadzonej działalności, w szczególności poprzez wejście przedsiębiorstwa
na rynki zagraniczne. Wobec faktu, że Wspólnik - w związku z długoletnią obecnością na rynku - wypracował nie tylko renomę, ale i odpowiednie zaplecze organizacyjne oraz finansowe, zamierza wyodrębnić z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej zespół składników materialnych
i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej jako: "ZCP" lub "Hurtownia") i wnieść
go aportem do Spółki. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny, Wspólnik obejmie udział/udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość przedmiotowego aportu zasili w części kapitał zapasowy Spółki (agio). Celem nadrzędnym planowanego działania jest rozwój działalności handlowej Spółki
na rynku europejskim.
Planowane wyodrębnienie z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące
te zadania (i wniesienie ich następnie aportem do Spółki) dot. pierwszego spośród powyżej wskazanych obszarów działalności Wspólnika, tj. sprzedaż podzespołów samochodowych (rozruszniki /alternatory).
Planowane działanie, czyli rozwój działalności gospodarczej Spółki na rynku europejskim, będzie także możliwe dzięki udziałowi w Spółce partnera zagranicznego. Powyższe ma na celu uzyskanie synergii pomiędzy Spółką (lokalnym dystrybutorem), a kluczowym zagranicznym dostawcą podzespołów wykorzystywanych w ramach działalności Spółki. Wobec tego, że oczekiwane rezultaty planowanych działań są na tyle biznesowo i ekonomicznie istotne, iż kroki
w tym zakresie zostaną podjęte już w najbliższej przyszłości. Wspólnik planuje wnieść do Spółki następujące składniki materialne i niematerialne:
aktywa związane z prowadzeniem działalności, w tym w szczególności towary
w magazynie: rozruszniki, alternatory,
środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w ramach działalności, w tym
w szczególności: komputery,
wartości niematerialne i prawne, w tym w szczególności: umowa użyczenia znaków towarowych, system informatyczny ERP,
pracownicy niezbędni do obsługi operacyjnej i administracyjnej Hurtowni,
prawa i zobowiązania związane z Hurtownią, w tym w szczególności: leasingi samochodów osobowych, linie kredytowe, zobowiązania finansowe na rzecz kluczowego zagranicznego dostawcy podzespołów wykorzystywanych w ramach działalności Spółki,
umowy związane z funkcjonowaniem Hurtowni, w tym w szczególności: umowy najmu, umowa administracji serwerem, umowa kolokacji serwera, umowa użyczenia znaków towarowych.
Hurtownia będzie posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Innymi słowy, ww. składniki materialne
i niematerialne - po ich wyodrębnieniu - umożliwią podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego, samodzielnego przedsiębiorstwa Do Hurtowni zostaną przyporządkowane określone składniki majątku oraz zobowiązania bezpośrednio związane z jej działalnością, co umożliwi prowadzenie działalności samodzielnie
i w sposób niezależny od pozostałej działalności przedsiębiorstwa Wspólnika.
Do Hurtowni zostaną także przypisani pracownicy przedsiębiorstwa Wspólnika bezpośrednio związani z prowadzoną w jej ramach działalnością i odpowiedzialni
za realizację jej zadań.
Planowanemu wyodrębnieniu organizacyjnemu równolegle będzie towarzyszyło wyodrębnienie finansowe. Sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwoli na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów
oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
tj. realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Innymi słowy, wyodrębnienie Hurtowni znajdzie odpowiednie odzwierciedlenie w księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla przedsiębiorstwa. Przy czym podkreślić należy, że wniesienie aportu w formie ZCP do Spółki zostanie poprzedzone wyceną Hurtowni przeprowadzoną przez niezależnego rzeczoznawcę. Hurtownia będzie stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. będzie obejmować elementy niezbędne
do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Przypisane do Hurtowni składniki majątkowe będą funkcjonalnie związane z prowadzoną przez nią działalnością, przy czym każdy ze składników jest niezbędny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej
przez Hurtownię. Dodatkowo, część z pracowników Wspólnika, zostanie przypisana do Hurtowni i będzie wykonywać prace związane bądź z jej obsługą operacyjną, bądź z administracyjną. Ww. Pracownicy będą kontynuowali swoje dotychczasowe obowiązki w ramach struktur Spółki.
Spółka planuje kontynuować działalność prowadzoną przez Hurtownię
w niezmienionej formie, tj. z zachowaniem dotychczasowego przedmiotu działalności oraz utrzymaniem istniejących relacji gospodarczych lub na rzecz podobnych kontrahentów (przy pomocy tych samych składników majątkowych
oraz pracowników).
Reasumując, planowane wyodrębnienie ZCP (Hurtowni) z dotychczasowej działalności gospodarczej Wspólnika, zostanie przeprowadzone na płaszczyźnie:
organizacyjnej,
finansowej,
funkcjonalnej.
W zamian za wyżej opisany aport ZCP Wspólnik obejmie udział/udziały
w podwyższonym kapitale zakładowych Spółki. Przy czym, wartość przedmiotowego aportu zasili w części kapitał zapasowy Wnioskodawcy (agio).
W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:
Czy w zaistniałym stanie przyszłym tj. wniesieniu przez Wspólnika do Spółki aportu w postaci ZCP w zamian za udział/udziały w jej podwyższonym kapitale zakładowym (z uwzględnieniem faktu, iż wartość przedmiotowego aportu zasili
w części kapitał zapasowy Spółki) powstanie po stronie Wnioskodawcy podlegający zaraportowaniu schemat podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa (Dział III, Rozdział 11 a Informacje o schematach podatkowych art. 86a-86o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. z 2020 r.,
poz. 1325 ze zm.)?
Zdaniem Wnioskodawcy wyodrębnienie z prowadzonej przez Wspólnika pozarolniczej działalności gospodarczej zespołu składników materialnych
i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania tj. ZCP (w postaci hurtowni) oraz następnie wniesienie ich aportem jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa do Spółki
w zamian za udział/udziały w jej podwyższonym kapitale zakładowym - nie stanowi po stronie Wnioskodawcy podlegającego zaraportowaniu schematu podatkowego (bez względu na fakt, iż wartość przedmiotowego aportu zasili w części kapitał zapasowy Spółki) (...).
Po analizie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 23 lipca 2020 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W ocenie Dyrektora w zakresie objętym wnioskiem, organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bowiem stałoby to w sprzeczności
z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zagadnienie przedstawione
we wniosku nie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego.
W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor, postanowieniem z dnia 2 października 2020 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu, przywołując m. in.: treść art. 165a § 1, art. 14 b§ 1, art. 14b § 2a, art. 14b § 3, art. 14h, art.14k § 1, art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej
oraz orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor wskazał, że w analizowanej sprawie wątpliwości strony budziła kwestia, czy w wyniku wniesienia przez Wspólnika do Spółki aportu w postaci ZCP w zamian za udział/udziały w jej podwyższonym kapitale zakładowym (z uwzględnieniem faktu, iż wartość przedmiotowego aportu zasili w części kapitał zapasowy Spółki), powstanie po stronie Wnioskodawcy podlegający zaraportowaniu schemat podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa (Dział III. Rozdział 11 a Informacje o schematach podatkowych art. 86a-86o).
W ocenie organu pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie dawało możliwości rozpatrzenia ww. wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej - Interpretacje przepisów prawa podatkowego, albowiem wykracza ono poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Wnosząca zażalenie wystąpiła o interpretację przepisów, w zakresie ustalenia,
czy w wyniku wniesienia przez Wspólnika do Spółki aportu w postaci ZCP w zamian za udział/udziały w jej podwyższonym kapitale zakładowym (z uwzględnieniem faktu, iż wartość przedmiotowego aportu zasili w części kapitał zapasowy Spółki),
po stronie Wnioskodawcy powstanie podlegający zaraportowaniu schemat podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa (Dział III, Rozdział 1 la Informacje o schematach podatkowych art. 86a-86o), który to przepis nie dotyczy bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego strony,
jak i nie ma wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Istota zagadnień poruszonych we wniosku nie została bowiem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego.
Skoro zatem zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa materialnego rodzących zobowiązanie podatkowe, to organ I instancji nie był uprawniony ani zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej. Reasumując - za bezpodstawne uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2, art. 14k § 1
w zw. art. 14b § 1, art. 14b § 4 w zw. z art. z art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1,
w związku z art. I4h Ordynacji podatkowej. Ponadto, ustosunkowując się do kwestii naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo,
iż spełnia ona wszelkie wymagania formalne oraz nie dotyczy przedmiotu, o którym mowa w art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, organ wyjaśnił, że odmienna od strony ocena sposobu rozpatrzenia wniosku - w tym przypadku wyrażająca się wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania -nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji na żadnym etapie postępowania nie uchybił procedurom, wynikającym z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, powołując również podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Organ przeanalizował wniesione podanie, stwierdzając, że w zakresie objętym wnioskiem nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej, w konsekwencji czego wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Rozstrzygnięcie zawiera wyczerpujące uzasadnienie prawne, udzielone na podstawie przepisów prawa podatkowego. Końcowo Dyrektor wyjaśnił, że powoływane przez stronę orzeczenia zostały wydane w indywidualnych sprawach, w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji
oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:
1. art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię wymienionych przepisów i na skutek tego błędne uznanie, że wniosek
nie może podlegać rozpatrzeniu z uwagi na jego zakres w ramach postępowania
o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i co za tym idzie skutkować wydaniem interpretacji zgodnie z wnioskiem;
2. art. 14k § 1 w zw. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię wymienionych przepisów i na skutek tego błędne uznanie, że wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie mogłaby spełniać funkcji ochronnych, a tym samym skarżąca nie była uprawniona do złożenia wniosku
o jej wydanie;
3. art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i na skutek tego błędne uznanie,
że legitymacja do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego ograniczona została zakresem oświadczenia o treści wskazanej w art. 14b§ 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przepis ten obliguje jedynie do złożenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej
oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji
lub postanowieniu organu podatkowego;
4. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, skutkujące odmową wydania zgodnie z wnioskiem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;
5. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo, iż spełnia
ona wszelkie wymagania formalne oraz nie dotyczy przedmiotu, o którym mowa
w art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, co też stanowiło działanie podważające zaufanie do organów podatkowych, skutkujące odmową wszczęcia postępowania
w sprawie wniosku z dnia 5 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego;
6. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewzięcie pod uwagę wskazanych w zażaleniu wyroków sądów administracyjnych przedstawiających analogiczne stanowisko w sprawie jak podnoszone przez skarżącą, co też stanowiło działanie podważające zaufanie do organów podatkowych, skutkujące odmową wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 5 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Dyrektor Krajowej Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym orzeczeniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy Dyrektora KIS wszczęcia postępowania w sprawie wobec uznania, że przedstawiony
we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, nie pozwalał
na wydanie interpretacji (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2020 r.,
sygn. akt III SA/Wa 2430/19).
Istota interpretacji, o którą wniosła skarżąca, dotyczy przepisów o schematach podatkowych, w tym art. 86a § 1 Ordynacji podatkowej, który jest zamieszczony
w Dziale III, Rozdział 11a - Informacje o schematach podatkowych. Wątpliwości skarżącej budzi zaistnienie przesłanek powstania obowiązku raportowania schematu podatkowego.
W ocenie Sądu skarżąca posiada legitymację do wystąpienia z wnioskiem jako "zainteresowany" na gruncie Ordynacji podatkowej. Organ bezpodstawnie uznał, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego dotyczące bezpośrednio powstania zobowiązania podatkowego lub wysokości zobowiązania podatkowego.
Podstawą prawną odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie
przez Dyrektora KIS był przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który znajduje zastosowanie do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie
art. 14h tej ustawy.
Stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte; dotyczy to sytuacji:
1. gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną,
2. braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego,
3. gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz
4. przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja.
W niniejszej sprawie nie zaistniała żadna ze wskazanych wyżej przesłanek.
Rację ma skarżąca, że - wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS - miała ona legitymację strony postępowania i była uprawniona do złożenia wniosku
oraz uzyskania interpretacji indywidualnej.
Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają definicji legalnej "zainteresowanego". Przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie odwołuje się
do definicji strony postępowania z art. 133 § 1 tej ustawy, lecz posługuje się autonomicznym pojęciem tzw. "zainteresowanego".
Zastosowana przez organ wykładania, na podstawie której uznano, że spółka nie jest zainteresowanym, była zatem błędna. Dyrektor KIS, błędnie uznał, że spółka nie jest "zainteresowanym" w niniejszej sprawie, ponieważ: "podmiotami legitymowanymi do złożenia wniosku są podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a Ordynacji podatkowej, następcy prawni posiadający
już ów status, a także inne podmioty zamierzające dopiero podjąć działania skutkujące uzyskaniem wyżej wskazanego statusu w nieokreślonej przyszłości."
Zainteresowanym jest każda osoba, która chce uzyskać wiedzę o stanowisku organów podatkowych o takich stanach faktycznych lub możliwych zdarzeniach przyszłych, które spowodowały lub mogą spowodować dla tej osoby skutki prawne na gruncie szeroko rozumianego prawa podatkowego. Ustawodawca odstąpił
tu od metody imiennego wskazywania kategorii podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o interpretację, takich jak: podatnik (...)(tak np. H. Dzwonkowski (red.) Ordynacja podatkowa. Wydanie 8 Warszawa 2019 r. – komentarz do art. 146 Ordynacji podatkowej, wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 987/14).
W ocenie Sądu na gruncie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor KIS
nie miał podstaw do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie
o wydanie interpretacji w analizowanej sprawie wskazując na brak przymiotu "zainteresowanego" po stronie wnioskodawcy. Zarzuty naruszenia art. 165a § 1
w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej były zatem zasadne.
Przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę prawną zaskarżonego postanowienia, ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być on interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe.
Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych
w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi natomiast do wniosku, że w pojęciu jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane
przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda
dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje
w sytuacji, gdy:
– przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,
– przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,
– przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego
w interpretacje indywidualne,
– wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.
Przepis ten nie podlega interpretacji rozszerzającej ograniczającej prawo
do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.
Powyższe uwagi należy uwzględnić oceniając, czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że wniosek spółki nie kwalifikował się do merytorycznego rozpatrzenia i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, pytania, z którymi wystąpiła skarżąca, są pytaniami o interpretację przepisów prawa podatkowego.
Dla prawidłowego odczytania przedmiotu interpretacji opisanego jako "przepisy prawa podatkowego", na gruncie Ordynacji podatkowej niezbędne jest sięgnięcie do definicji legalnych zawartych w art. 3 tej ustawy.
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z pkt 2 tego artykułu przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych
przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania
oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).
Powyższe oznacza, że organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego (tak np. WSA w Poznaniu w wyroku z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt
I SA/Po 519/15).
Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa. W ustawie określone zostały przesłanki umożliwiające uzyskanie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika.
W przekonaniu sądu orzekającego w tej sprawie, błędne jest natomiast stanowisko Dyrektora KIS, który zasadność odmowy wszczęcia postępowania
w sprawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej upatruje w tym,
że wniosek nie dotyczył interpretacji prawa materialnego. Sąd orzekający w tej sprawie stoi na stanowisku, że użycie przez ustawodawcę w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć szeroko,
tj. jako odnoszące się także do przepisów procesowych (a nie tylko materialnoprawnych) (por. wyrok WSA w Szczecinie z 31 maja 2017 r., sygn. akt
I SA/Sz 216/17, wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1718/19).
Celem interpretacji indywidualnej jest wskazanie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego,
a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy - wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (tak trafnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 lipca 2014 r., I SA/Gd 517/14).
W ocenie Sądu przepisy art. 86a § 1 pkt 6 lit f) i art. 86j § 1 Ordynacji podatkowej stanowią przepisy prawa podatkowego. Są to bowiem przepisy ustawy podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pozostające poza kategoriami wyłączonymi art. 14b § 2a tej ustawy.
Przedstawione przez skarżącą zagadnienie nie mieści się w zakresie regulującym właściwość, uprawienia ani obowiązki organów podatkowych, dotyczy bowiem obowiązku informacyjnego nałożonego z mocy prawa na podatnika spełniającego określone kryteria i dokonującego określonych czynności. Przedmiot niniejszego wniosku także nie dotyczy przepisów mających na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej
lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego.
Wskazane przepisy rozdziału 11a Ordynacji podatkowej nakładają nowe obowiązki o charakterze sprawozdawczym, których niewypełnienie jest sankcjonowane i to w sposób dolegliwy. Bez wątpienia celem złożonego przez skarżącą wniosku jest ustalenie czy w opisanym stanie faktycznym spełniona została ogólna cecha rozpoznawcza, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit f) Ordynacji podatkowej, i czy opisane "uzgodnienie" stanowi podlegający raportowaniu schemat podatkowy. Celem tym jest zatem ustalenie, czy istnieje obowiązek złożenia informacji, o której mowa w art. 86j § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazana powyżej kwestia nie jest zatem objęta dyspozycją normy zawartej w art. 14b § 2a ww. ustawy.
W doktrynie prawa wskazuje się, że normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią przepisy prawa podatkowego. W uwadze 13 do art. 14a wskazano, te określenie "przepisy prawa podatkowego" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2. Nie może budzić wątpliwości, że w ujęciu przytoczonej definicji ustawowej określenie "przepisy prawa podatkowego" obejmuje zarówno regulacje materialnoprawne, jak i procesowe (tak trafnie Babiarz Stefan (red.) Art. 14(b).
W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019. Analogiczne stanowisko wyrażono w komentarzu Leonarda Etela (red.) Art. 14(b).
W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019. Powyższe stanowisko znajduje również poparcie w publikacji
W. Morawski, T. Janicki [w:] Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z 10 września 2015 r., red. B. Brzeziński, W. Morawski, LEX 2016: "Nie widać jednak powodu, dla jakiego organ interpretacyjny mógłby odmówić wydania interpretacji dotyczącej przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się do wykonywania przez podatników obowiązków, a nie wiążą się ze sporem
o wysokość podatku. Przykładowo może tu chodzić o wszelkie obowiązki instrumentalne, takie jak np. obowiązek złożenia zeznania podatkowego"
(W. Morawski, T. Janicki [w:] Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r., red. B. Brzeziński, W. Morawski, LEX 2016).
Zaznaczyć należy, że w doktrynie wyrażono pogląd, iż na prawo materialne składają się normy prawa, które w sposób pierwotny ustalają sytuacje prawne różnych podmiotów, tzn. wyznaczają im obowiązki lub ze względu na te normy powstają dla nich różnego rodzaju uprawnienia i upoważnienia. Normy prawa materialnego precyzują podmiotom prawa ich sposoby zachowania się i nie mają charakteru służebnego, instrumentalnego względem innych norm prawnych (tak trafnie: J. Helios, W. Jedlecka, Podstawowe Pojęcia Prawa i Prawoznawstwa
dla Ekonomistów, Wrocław 2015. Powyższy pogląd sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.
Należy zgodzić się ze skarżącą, że taki właśnie charakter (regulacji nakładających obowiązki, ustalających sytuację określonych obowiązanych podmiotów) mają regulacje Działu III, Rozdziału 11a - Informacje o schematach podatkowych zawarte w art. 86a - 86o Ordynacji podatkowej.
Strona prawidłowo interpretuje stanowisko Ministra Finansów prezentowane
w objaśnieniach podatkowych z 31 stycznia 2019 r. dotyczących informacji
o schematach podatkowych. Organ potwierdził, że wprowadzone przepisy MDR dotyczą w szczególności określenia definicji schematu podatkowego oraz przesłanek raportowania; wskazania kręgu podmiotów obowiązanych do przekazywania informacji; sposobu i terminu raportowania; zakresu raportowanych informacji; konsekwencji karnych skarbowych niewypełnienia tego obowiązku przez podmioty zobowiązane.
Przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny oraz zawarte we wniosku pytania odnoszą się do przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej. 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r.
poz. 2193; dalej: ustawa wprowadzająca). Do Ordynacji podatkowej w Dziale III dodano art. 86a – 86o, tj. nowy Rozdział 11a - Informacje o schematach podatkowych.
Wprowadzenie nowego rozdziału dotyczącego obowiązkowego informowania o schematach podatkowych (tzw. MDR – ang. Mandatory Disclosure Rules), częściowo – stanowi implementację dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/822. Celem wprowadzanej regulacji jest pozyskanie przez administrację skarbową wiedzy o stosowanych schematach podatkowych.
Zgodnie z art. 86j § 1 Ordynacji podatkowej korzystający, który dokonywał
w danym okresie rozliczeniowym jakichkolwiek czynności będących elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z niego korzyść podatkową,
w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej tego okresu rozliczeniowego przekazuje do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informację, według ustalonego wzoru, o zastosowaniu schematu podatkowego. Powołany przepis nakłada zatem na podatnika, występującego w roli korzystającego, obowiązek złożenia informacji o zastosowaniu przez niego w danym okresie rozliczeniowym schematu podatkowego. Obowiązek ten powstaje w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym korzystający wykonał jakiekolwiek czynności, będące elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z niego korzyść podatkową.
Rozdział pt. "Informacje o schematach podatkowych" został umieszczony
w Dziale III Ordynacji podatkowej "Zobowiązania podatkowe", czyli zawierającym przepisy formułujące normy o charakterze materialnoprawnym. Nadto sama treść obowiązków dotyczących informacji o schematach podatkowych posiada cechy materialnoprawne. Normatywną treść regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych współtworzą przy tym regulacje zawarte w ustawach podatkowych,
już bezpośrednio wyznaczające treść obowiązków podatkowych. Przepisy, których interpretacji żądała skarżąca stanowią wprost o obowiązku nakładanym przez ustawę podatkową, wynikają wprost z prawa i nie zależą od żądania organu podatkowego. Czynności narzucane podmiotom na podstawie ww. przepisów nie są czynnościami podejmowanymi w ramach postępowania podatkowego. Ich stosowanie nie dotyczy bowiem żadnego konkretnego postępowania podatkowego, praw i obowiązków strony w toku tego postępowania (por. wyroki WSA: z 23 sierpnia 2018 r. III SA/Wa 2466/17, z 20 marca 2019 r. III SA/Gl 1275/18; dotyczące dopuszczalności interpretacji przepisów o JPK).
Nie można zgodzić się z organem, że interpretacji podlegają wyłącznie przepisy stanowiące o przymusowym świadczeniu pieniężnym na rzecz właściwych organów podatkowych. Taka norma nie wynika z powołanych przepisów prawa.
W ocenie Sądu, przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego dotyczące rozmaitych obowiązków podatnika, nie tylko dotyczących treści obowiązku podatkowego. Powyższe wynika zresztą wprost z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Art. 14b Ordynacji podatkowej nie zawiera w tym zakresie odpowiednich ograniczeń, bowiem – jak wspomniano powyżej - omawiane zagadnienie nie dotyczy uprawnień organów podatkowych. Jest to bowiem obowiązek nałożony na podatnika z mocy prawa. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przepisy prawa materialnego z wyłączeniem przepisów proceduralnych i dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. W żadnej części cytowanych wyżej przepisów nie ma ograniczenia zakresu wniosku o wydanie interpretacji jedynie
do przepisów prawa odnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego.
Sąd podziela pogląd skarżącej, że wydana interpretacja pełniłaby funkcję ochronną. Jak słusznie wskazała skarżąca, funkcja ta znajduje swoje podstawy
w art. 14k Ordynacji podatkowej i nie ogranicza się wyłącznie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. W § 3 wskazanego wyżej artykułu ustawodawca wskazuje, że w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono,
lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej,
nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe
lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Bezpodstawne są zatem twierdzenia organu, że przedmiot wniosku nie mógłby korzystać z ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej. Niedopełnienie wymogów związanych
z raportowaniem schematów podatkowych zagrożone jest sankcjami karnymi i może być uznane za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Z art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej nie wynika przy tym, by funkcja gwarancyjna interpretacji ograniczona była jedynie do postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe polegające na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności Skarbu Państwa.
Sąd nie podzielił argumentu organu uznającego, że za tym, iż przepisy rozdziału 11a Działu III Ordynacji podatkowej nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, przemawia treść oświadczenia obligatoryjnie składanego
przez wnioskujących o interpretację, obejmującego m.in. deklarację
o nieprowadzeniu i niezakończeniu w sprawie w której występują elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej lub celno-skarbowej. Ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej. Przykładowo w art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skoro zatem przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych są przepisami prawa podatkowego, czego nie kwestionuje nawet sam organ, to muszą również podlegać kontroli w ramach jednego z dopuszczonych przez Ordynację podatkową postępowań, co w konsekwencji oznacza, że muszą być również objęte oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b
§ 4 Ordynacji podatkowej.
Istotnym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska skarżącej jest treść objaśnień podatkowych z 31 stycznia 2019 r. Ministra Finansów – Informacje o schematach podatkowych (MDR), które zostały wydane na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w których we wstępnej części informuje się podatników, że zastosowanie się do objaśnień powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m ustawy. Zatem nie budziło wątpliwości przy wydaniu wskazanych objaśnień, że przepisy dotyczące informacji o schematach podatkowych są przepisami prawa podatkowego, o których mowa w rozdziale 1a działu
II Ordynacji podatkowej.
Z powyższych względów Sąd, podzielając stanowisko skarżącej, a także przychylając się w całości do argumentacji zawartej w uzasadnieniach wyrokach: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 61/20, WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2430/19, z 29 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2458/19 i III SA/Wa 2402/19, wskazuje, że organ winien udzielić interpretacji we wnioskowanym przez skarżącą zakresie. Wniosek skarżącej dotyczył bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej na podatnika, których ziszczenie nie zależy od wcześniejszego żądania czy innego uprawnienia organu.
Z powyższych przyczyn, zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie
art. 200 w zw. z art. 205 wskazanej ustawy.