I SA/Gd 116/25

I SA/Gd 116/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-04-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący sprawozdawca/
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1588
art. 75a ust. 1 pkt 20
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi W. SA z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.4019.3.2024.3.IKR w przedmiocie wymiany informacji podatkowych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do sądu interpretacją indywidualną z 17 grudnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ lub DKIS) stwierdził, że stanowisko W.pl S.A. z siedzibą w G. (dalej: spółka, strona, wnioskodawca lub skarżąca), w zakresie uznania:
- kompleksowych Usług parkingowych oferowanych za pośrednictwem serwisu P.pl za nie wypełniające definicji "stosownej czynności" zawartej w art. 75a ust. 1 pkt 20 ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz
- że Parkingi oferujące Usługi parkingowe na podstawie umowy o współpracy nie będą sprzedawcami lub sprzedawcami podlegającymi raportowaniu w świetle art. 75a ust. 1 pkt 18 i 19 wyżej wymienionej ustawy - jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu DKIS wskazał, że w dniu 9 września 2024 r. do Organu wpłynął wniosek Spółki z dnia 9 września 2024 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej obowiązków Skarżącej wynikających z przepisów Ustawy o wymianie informacji podatkowych.
We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: W.pl są pośrednikiem w sprzedaży okołolotniskowych Usług parkingowych za pomocą portalu P.pl (dalej: "Serwis").
Serwis jest stroną internetową dostępną dla użytkowników. Serwis umożliwia łączność przedsiębiorców oferujących usługi parkingowe (dalej: "Parkingi") z potencjalnymi klientami oraz ustalenia dotyczące poboru i wypłaty wynagrodzenia. Usługami parkingowymi są usługi oferowane klientom przez podmioty prowadzące parkingi, których wyszukiwanie, rezerwacja oraz zakup następują za pomocą Serwisu. Prezentowane na Serwisie informacje o usługach parkingowych stanowią zaproszenie do zakupu.
Współpraca z Parkingami odbywa się na podstawie odrębnej umowy zawieranej ze Skarżącą. W ramach zawartej umowy o współpracy, Skarżąca działa jako agent, zobowiązując się w zakresie działalności Serwisu, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz poszczególnych Parkingów albo w ich imieniu.
Usługi świadczone przez Skarżącą w ramach usługi pośredniczenia polegają w szczególności na: umieszczeniu w Serwisie ofert przekazanych przez Parkingi, zapewnieniu możliwości ich wyszukiwania, przeglądania oraz sortowania według różnych kryteriów, prezentowaniu ich cen, dokonania za pośrednictwem Serwisu rezerwacji usługi będącej przedmiotem oferty, jak również dokonania za nią płatności, pośredniczeniu w zawarciu umowy pomiędzy klientami a Parkingami oraz doradzaniu i dostarczeniu indywidualnych informacji handlowych, a także nawiązaniu i utrzymaniu kontaktu.
Oferty usług parkingowych prezentowane są w Serwisie dopiero po zawarciu umowy o współpracę z poszczególnymi Parkingami oraz po przejściu pozytywnej weryfikacji, po której to weryfikacji Skarżąca dodaje manualnie ofertę do Serwisu.
Zawarta pomiędzy stronami umowa o współpracy ma charakter umowy agencyjnej i nie obejmuje jakiejkolwiek formy udostępniania Serwisu na rzecz poszczególnych Parkingów. Po zawarciu umowy o współpracy, Parkingi otrzymują możliwość zalogowania do Serwisu, wyłącznie w celu wymiany informacji ze Skarżącą. Parkingi nie mają możliwości samodzielnego publikowania ofert swoich usług w Serwisie, gdyż oferty usług parkingowych publikowane są w Serwisie wyłącznie manualnie przez Skarżącą.
Stronami umowy o wykonanie Usług parkingowych są Parkingi oraz klienci, którzy dokonują rezerwacji i zakupu tych usług.
Płatności za rezerwację dokonane przez klientów za pośrednictwem Serwisu są procesowane przez wybranego pośrednika płatności i księgowane przez Serwis. Kwoty należne za usługi parkingowe, Skarżąca przekazuje zbiorczo Parkingowi przelewem na rachunek bankowy, na podstawie szczegółowego raportu wygenerowanego przez Serwis, po prawidłowym wystawieniu faktury VAT i dostarczeniu jej przez Parking do Skarżącej. Przed wypłatą należności, Serwis wystawia i przekazuje Parkingowi fakturę VAT za należną Serwisowi prowizję.
Kompleksowymi usługami parkingowymi oferowanymi za pośrednictwem Serwisu jest usługa parkingowa (wynajęcie miejsca parkingowego) wraz z usługą związaną z transferem osób z parkingu na lotnisko i z lotniska na parking, przy czym usługa transferu jest wliczona w cenę usług parkingowych i świadczona jest bez dodatkowej odpłatności.
Czynności wykonywane w ramach kompleksowych usług parkingowych nie są wykonywane przez pracowników Skarżącej ani przez pracowników podmiotów powiązanych.
W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:
1. "Czy kompleksowe Usługi parkingowe oferowane za pośrednictwem Serwisu P wypełniają definicje "stosownych czynności" zawartą w art. 75a ust 1 pkt 20 Ustawy o wymianie informacji podatkowych?".
2. "Czy w przypadku uznania, iż kompleksowe Usługi parkingowe oferowane za pośrednictwem Serwisu P stanowią "stosowne czynności" zdefiniowane w art. 75a ust. 1 pkt 20 Ustawy o wymianie informacji podatkowych, to czy Parkingi oferujący Usługi parkingowe na podstawie zawartej Umowy o współpracy będą sprzedawcami lub sprzedawcami podlegającymi raportowaniu w świetle art. 75a ust. 1 pkt 18 i 19 Ustawy o wymianie informacji podatkowych?".
Gdy chodzi o pytanie nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowe Usługi parkingowe oferowane za pośrednictwem Serwisu nie wpisują się bezpośrednio w definicję stosownej czynności zawartej w art. 75a ust. 1 pkt 20 Ustawy o wymianie informacji podatkowych, zatem nie powinny stanowić stosownych czynności w świetle przytoczonego przepisu. Przytoczona definicja odnosi się wyłącznie do poszczególnych rodzajów usług, które świadczone osobno stanowią stosowne czynności.
Strona podała, że za pośrednictwem Serwisu oferowane są klientom usługi świadczone przez podmioty prowadzące Parkingi, których wyszukiwanie, rezerwacja oraz zakup następują za pomocą Serwisu. Serwis jest wyłącznie pośrednikiem, a nie stroną zawieranej Umowy. Zakres Usług parkingowych oferowanych przez Parking wynika każdorazowo z danych dostępnych w Serwisie. Na kompleksowe Usługi parkingowe składa się kilka mniejszych usług, które funkcjonują w obrocie gospodarczym jako integralna całość. Usługi te obejmują między innymi udostępnianie nieruchomości i ich części, niemniej integralną częścią oferowanych za pośrednictwem Serwisu Usług parkingowych są również usługi (także świadczone przez Parkingi) związane z transferem osób z parkingu na lotnisko i z lotniska na parking, przy czym usługi te wliczone są w cenę Usług parkingowych i świadczone są bez dodatkowej odpłatności. Zważywszy, iż Usługi parkingowe oferowane za pośrednictwem Serwisu stanowią kompleksowe usługi funkcjonujące w obrocie gospodarczym jako integralna całość, to zdaniem Wnioskodawcy nie powinny one stanowić "stosownych czynności" w świetle art. 75a ust. 1 pkt 20 Ustawy o wymianie informacji podatkowych.
Wnioskodawca podkreślił, iż niektóre Parkingi z uwagi na bliskość do lotniska nie oferują kompleksowych usług parkingowych, ograniczając się wyłącznie do świadczenia usługi polegającej na wynajęciu miejsca postojowego. W przypadku gdy za pośrednictwem Serwisu dochodzi wyłącznie do świadczenia usługi polegającej na udostępnieniu nieruchomości lub ich części, jeśli w ramach świadczenia nie są wykonywane jakiejkolwiek inne dodatkowe usługi, wówczas zdaniem Wnioskodawcy, usługa taka stanowi "stosowną czynność" opisaną w art. 75a ust. 1 pkt 20 Ustawy o wymianie informacji podatkowych.
Odnośnie pytania nr 2 strona stwierdza, że w przypadku uznania, iż kompleksowe Usługi parkingowe oferowane za pośrednictwem Serwisu P stanowią "stosowne czynności" zdefiniowane w art. 75a ust. 1 pkt 20 Ustawy o wymianie informacji podatkowych, to Parkingi oferujące Usługi parkingowe na podstawie zawartej Umowy o współpracy nie będą sprzedawcami lub sprzedawcami podlegającymi raportowaniu w świetle art. 75a ust. 1 pkt 18 i 19 ww. Ustawy.
Literalna analiza art. 75a ust. 1 pkt 18 Ustawy o wymianie informacji podatkowych wskazuje, iż w celu spełnienia przesłanek uznania za sprzedawcę, użytkownik platformy, musi być w dowolnym momencie okresu sprawozdawczego zarejestrowany na platformie i wykonywać stosowną czynność. W przypadku uznania, iż kompleksowe Usługi parkingowe stanowią "stosowne czynności" w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 20 Ustawy o wymianie informacji podatkowych, z czym Wnioskodawca się nie zgadza, dla uzyskania statusu sprzedawcy kluczowe jest spełnienie przesłanki bycia zarejestrowanym na platformie w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 12 Ustawy o wymianie informacji podatkowych. Z tego względu istotne jest zatem ustalenie, co oznacza, iż użytkownik platformy "jest zarejestrowany na platformie".
Strona podała, że definicja słowa "zarejestrować", zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN oznacza -"umieścić na liście" lub "wpisać się lub zostać wciągniętym do rejestru". Wykładnia przedmiotowego przepisu została dokonana w uzasadnieniu do ustawy o zmianie ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw, zmieniającej Ustawę o wymianie informacji podatkowych (dalej: "Uzasadnienie do ustawy"). Uzasadnienie do ustawy nie precyzuje co w definicji sprzedawcy należy rozumieć poprzez "rejestrację na platformie", natomiast wskazuje, iż szerokie podejście do definicji sprzedawcy służy ujawnieniu sprzedawców, którzy próbują ukryć swoją działalność i przychody w tzw. szarej strefie na platformach cyfrowych. Zważywszy, iż Uzasadnienie do ustawy nie precyzuje jak należy interpretować "rejestrację", Wnioskodawca uważa, iż powinno być uwzględnione literalne brzmienie przepisu.
Zdaniem Wnioskodawcy, brzmienie Umowy o współpracy oraz zasady wyświetlania Oferty Parkingów wskazują iż Parkingi nie dokonują bezpośredniej rejestracji w Serwisie, zaś Oferty prezentowane są w Serwisie dopiero po zawarciu Umowy o współpracy i po przejściu weryfikacji kontrahenta przez Wnioskodawcę. Weryfikacji podlega między innymi: wiarygodność kontrahenta, przesłane przez Parking zdjęcia, opis Parkingu oraz aktualny cennik w oparciu o który świadczone są Usługi parkingowe. Dopiero po pozytywnej weryfikacji kontrahenta, Wnioskodawca tworzy w Serwisie podstronę dla Parkingu oraz umożliwia dokonywanie czynności, których efektem jest prezentowanie w Serwisie Usług parkingowych, poprzez nadanie Parkingowi dostępu do Serwisu. Nadanie dostępu do Serwisu sprowadza się do przekazania przez Wnioskodawcę danych umożliwiających logowanie do Serwisu, jak również do udzielenia niezbędnych wskazówek w zakresie jego obsługi. Uzyskanie dostępu do Serwisu wskutek zawarcia umowy i przejścia pozytywnej weryfikacji nie oznacza zdaniem Wnioskodawcy, iż Parkingi są zarejestrowane na Platformie (w Serwisie), gdyż proces jaki poszczególne Parkingi muszą przejść w celu nawiązania współpracy biznesowej z Wnioskodawcą jest bardziej złożony i wieloetapowy.
Wnioskodawca podkreśla ponadto, iż Parkingi świadczące swoje usługi za pośrednictwem Serwisu są przedsiębiorcami w rozumieniu Ustawy prawo przedsiębiorców. Płatności za rezerwacje dokonane przez klientów za pośrednictwem Serwisu są księgowane przez Serwis. Kwoty należne za Usługi parkingowe są zbiorczo przekazywane Parkingowi przez Wnioskodawcę przelewem na rachunek bankowy na podstawie szczegółowego raportu wygenerowanego przez Serwis, dopiero po prawidłowym wystawieniu faktury VAT i dostarczeniu jej Wnioskodawcy przez Parking. Przed wypłatą należności, Serwis wystawia i przekazuje Parkingowi fakturę VAT za należną Serwisowi prowizję, stanowiącą określony procent sumy brutto usług parkingowych zrealizowanych za miesiąc poprzedni.
Sposób w jaki Serwis i Parkingi dokonują wzajemnych rozliczeń, w praktyce wyklucza możliwość ukrycia swojej działalności i przychodów w tzw. szarej strefie, tym samym nie występuje ryzyko nieopodatkowania przychodów wygenerowanych wskutek działalności Serwisu.
Zważywszy na przytoczoną argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, Parkingi oferujący Usługi parkingowe na podstawie zawartej Umowy o współpracy nie podlegają rejestracji w Serwisie sensu stricto, w konsekwencji nie będą oni sprzedawcami, ani sprzedawcami podlegającymi raportowaniu w świetle art. 75a ust. 1 pkt 18 i 19 Ustawy o wymianie informacji podatkowych.
W konsekwencji, w opinii strony, na Wnioskodawcy nie będą spoczywały obowiązki raportującego operatora platformy wskazane w art 75b ust. 1 Ustawy o wymianie informacji podatkowych oraz w art. 75l-75s, ani obowiązki wyłączonego operatora platformy opisane w art. 75b ust. 4 ww. Ustawy, gdyż w omawianym przypadku Parkingi nie będą uznani za sprzedawców oraz za sprzedawców podlegających raportowaniu, nie będą zatem też aktywnymi sprzedawcami w rozumieniu art 75a ust. 1 pkt 18 i 19 oraz art. 75a ust. 1 pkt 1 ww. Ustawy.
W dniu 17 grudnia 2024 r. Organ wydał Interpretację, w której uznał ww. stanowisko Skarżącej w całości za nieprawidłowe.
DKIS na wstępie przywołał art. 75a ust. 1 i poszczególne punkty ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz.U. z 2024 r. poz. 1588 ze zm.), zwanej dalej ustawą.
Mając na uwadze opisany stan faktyczny, odnosząc się do wątpliwości dotyczących ustalenia czy kompleksowe Usługi parkingowe oferowane za pośrednictwem Serwisu P.pl wypełniają definicję stosownych czynności zawartą art. 75a ust. 1 pkt 20 ustawy DKIS w pierwszej kolejności zauważa, iż w ustawie nie zawarto pojęcia świadczenia kompleksowego, natomiast co do zasady, takie świadczenia należy rozpatrywać pod kątem spełnienia jednego z warunków wymienionych w art. 75a ust. 1 pkt 20 ustawy.
W przypadku, kiedy transakcja składa się z dwóch lub więcej wymienionych w art. 75a ust. 1 pkt 20 ustawy czynności, należy dokonać rozdzielenia takich czynności z podziałem na ich rodzaj, tj. stosowne czynności dotyczące udostępnienia nieruchomości oraz stosowne czynności inne niż dotyczące udostępnienia nieruchomości.
Zgodnie z przedstawionym opisem, kompleksowa Usługa parkingowa składa się z usługi parkingowej (udostępnienia miejsca parkingowego) oraz transferu osób z parkingu na lotnisko i z lotniska na parking. Usługi związane z transferem są wliczone w cenę usług parkingowych, świadczone są bez dodatkowej odpłatności i z punktu widzenia nabywcy usługi jest to usługa występująca jako integralna całość.
W związku z brakiem możliwości określenia wynagrodzenia przypadającego na poszczególne transakcje/czynności, należy zdaniem organu dokonać klasyfikacji transakcji na podstawie jej głównego elementu.
W ocenie organu, kompleksowe Usługi parkingowe należy uznać za spełniające definicję stosownej czynności, o której mowa w art.75a ust. 1 pkt 20 lit. a) ustawy.
W związku z powyższym, stanowisko strony w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 DKIS uznał za nieprawidłowe.
W dalszej kolejności wątpliwości strony budzi również, czy w przypadku uznania, iż kompleksowe Usługi parkingowe oferowane za pośrednictwem Serwisu P.pl stanowią stosowne czynności zdefiniowane w art. 75a ust. 1 pkt 20 ustawy, to czy Parkingi oferujące Usługi parkingowe na podstawie zawartej Umowy o współpracy będą sprzedawcami lub sprzedawcami podlegającymi raportowaniu w świetle art. 75a ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o wymianie informacji podatkowych.
Zgodnie z art. 75a ust. 1 pkt 18 ustawy, przez sprzedawcę rozumie się użytkownika platformy będącego osobą fizyczną albo podmiotem, który w dowolnym momencie okresu sprawozdawczego jest zarejestrowany na platformie i wykonuje stosowną czynność.
Ustawa definiując pojęcie sprzedawcy nie precyzuje sformułowania "zarejestrowany na platformie". Zgodnie z definicją słownikową "zarejestrować" oznacza "umieścić na liście" (źródło: https://sjp.pwn.pl/sjp/;2543816) lub "wpisać się lub zostać wciągniętym do rejestru" (źródło: https://sjp.pwn.pl/sjp/rejestracja;2573750.html). Sformułowanie to należy interpretować szeroko.
Na podstawie zawartej umowy o współpracy, Parkingi są wpisane do Serwisu, dane Parkingów są uwzględniane w Serwisie, ich oferta jest prezentowana za pośrednictwem portalu. Parkingom nadany jest dostęp do Serwisu umożliwiający logowanie oraz dokonywanie czynności, których efektem jest prezentowanie w Serwisie Usług parkingowych.
Serwis P.pl obsługuje prezentowaną ofertę tylko i wyłącznie od strony technicznej (umieszczenie i publikacja oferty, obsługa płatności, itp.), natomiast w sensie prawnym sprzedawcą jest Parking.
W związku z powyższym, zdaniem organu, uznać należy, że Parkingi są użytkownikami Serwisu zarejestrowanymi na platformie. Udzielając odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 organ wykazał, że kompleksowe Usługi parkingowe spełniają definicje stosownej czynności w rozumieniu przepisów ustawy.
Tym samym Parkingi w ocenie organu wypełniają przesłanki uznania za sprzedawcę w świetle w art. 75a ust. 1 pkt 18 ustawy.
Organ zwraca uwagę, że stosownie do brzmienia art. 75a ust. 1 pkt 19 ustawy ilekroć w niniejszym dziale jest mowa o sprzedawcy podlegającym raportowaniu rozumie się przez to aktywnego sprzedawcę niebędącego wyłączonym sprzedawcą, który jest rezydentem w państwie uczestniczącym lub udostępnił nieruchomość położoną w państwie uczestniczącym.
Strona podała, że Parkingi oferujące Usługi parkingowe za pośrednictwem Serwisu są rezydentami w państwie uczestniczącym w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 11 ustawy. Z kolei zgodnie z art. 75a ust. 1 pkt 1 ustawy, przez aktywnego sprzedawcę rozumie się sprzedawcę, który wykonuje stosowną czynność w okresie sprawozdawczym albo któremu przysługuje wynagrodzenie w związku z wykonywaniem stosownej czynności w okresie sprawozdawczym.
Przez okres sprawozdawczy ustawa określa rok kalendarzowy, za który jest przekazywana informacja o sprzedawcach, o której mowa w art. 75b ust. 1 (art. 75a ust. 1 pkt 9).
W konsekwencji w opinii DKIS, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanowiskiem organu w zakresie uznania kompleksowych Usług parkingowych za stosowną czynność w rozumieniu przepisów ustawy, oraz przedsiębiorców świadczących usługi parkingowe za sprzedawców, Parkingi spełniają przesłanki uznania za aktywnego sprzedawcę.
Zatem przedsiębiorcy świadczący kompleksowe usługi parkingowe będący rezydentami w państwie uczestniczącym oraz aktywnymi sprzedawcami niebędącymi wyłączonym sprzedawcą, spełniają warunki uznania za sprzedawcę podlegającego raportowaniu.
Końcowo organ zauważa, że ustalając w okresie sprawozdawczym, czy sprzedawca spełnia warunki wyłączonego sprzedawcy strona powinna uwzględnić brzmienie art. 75a ust. 1 pkt 24 ustawy.
Tym samym, stanowisko strony w zakresie pytania oznaczonego we wniosku pod numerem 2 DKIS uznał za nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 75a ust. 1 pkt 20 Ustawy o wymianie informacji podatkowych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wobec braku zdefiniowania "świadczeń kompleksowych" w Ustawie o wymianie informacji podatkowych, poszczególne usługi wchodzące w skład usług kompleksowych należy rozpatrywać pod kątem spełnienia warunków wymienionych wart. 75a ust. 1 pkt 20 Ustawy o wymianie informacji podatkowych, w konsekwencji uznając, iż kompleksowe Usługi parkingowe oferowane za pośrednictwem serwisu P.pl wypełniają definicję "stosownej czynności", podczas gdy usługi te funkcjonują w obrocie gospodarczym jako integralna całość i nie powinny one stanowić "stosownych czynności" w świetle art. 75a ust. 1 pkt 20 Ustawy, co w efekcie doprowadziło Organ do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu do Usług parkingowych.
2. art. 75a ust. 1 pkt 12, art. 75a ust. 1 pkt 18 i art. 75a ust. 1 pkt 19 Ustawy o wymianie informacji podatkowych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sformułowanie "zarejestrowany na platformie" powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji uznając, iż przedsiębiorcy oferujący Usługi parkingowe powinni być uznani za sprzedawców, podczas gdy nie dokonują oni bezpośredniej rejestracji w Serwisie, a oferty prezentowane są dopiero po zawarciu umowy o współpracy i po przejściu weryfikacji kontrahentów przez Skarżącą, wobec czego nie podlegają oni "rejestracji na platformie" i w konsekwencji nie są sprzedawcami i sprzedawcami podlegającymi raportowaniu w świetle art. 75a ust. 1 pkt 18 i 19 wskazanej Ustawy, co w efekcie doprowadziło Organ do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów do Usług parkingowych.
Skarżąca zarzuciła ponadto zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (O.p.) poprzez brak wszechstronnego odniesienia się przez organ do stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich przedstawionych argumentów Skarżącej oraz poprzez niewyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu w Interpretacji.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo na poparcie swojego stanowiska odwołał się do zasad modelowych opracowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) oraz Modelowych Zasad raportowania dla platform cyfrowych (FAQs).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.
Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z treścią art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Na tle brzmienia powyższej regulacji zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 O.p.
Istotą sporu pomiędzy Skarżącą a Organem jest ustalenie, czy:
- kompleksowe Usługi parkingowe oferowane za pośrednictwem Serwisu P.pl wypełniają definicję "stosownej czynności" zawartej w art. 75a ust. 1 pkt 20 ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami, oraz
- Parkingi oferujące Usługi parkingowe na podstawie umowy o współpracy będą sprzedawcami lub sprzedawcami podlegającymi raportowaniu w świetle art. 75a ust. 1 pkt 18 i 19 wyżej wymienionej ustawy.
Na wstępie należy wskazać, że ustawą z dnia 23 maja 2024 r. o zmianie ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw, do ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami, zwanej dalej ustawą dodano przepisy działu lila Automatyczna wymiana informacji o sprzedawcach. Przepisy te obowiązują od 1 lipca 2024 r. i stanowią implementację Dyrektywy Rady (UE) 2021/514 z 22 marca 2021 r. zmieniającą dyrektywę 2011/16/UE w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania, zwanej dalej "Dyrektywą DAC7".
Wymiana informacji o sprzedawcach (DPI) stanowi kolejny element automatycznej wymiany informacji podatkowych z innymi państwami, obok już funkcjonującej automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych (CRS) i automatycznej wymiany informacji o jednostkach wchodzących w skład grupy podmiotów (CbC).
Automatyczna wymiana informacji o sprzedawcach umożliwia administracji podatkowej pozyskiwanie od operatorów platform określonych z góry informacji o aktywnych sprzedawcach. Uzyskane w tym trybie informacje w dalszej kolejności podlegają wymianie z państwami uczestniczącymi (do których zaliczają się m.in. państwa z Unii Europejskiej), właściwymi dla poszczególnych sprzedawców lub czynności. Zatem spójna i jednolita interpretacja przepisów ustawy ma znaczenie nie tylko w wymiarze krajowym ale również w wymiarze Unijnym.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 75a ust. 1 pkt 20 ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wobec braku zdefiniowania "świadczeń kompleksowych" w Ustawie o wymianie informacji podatkowych, poszczególne usługi wchodzące w skład usług kompleksowych należy rozpatrywać pod kątem spełnienia warunków wymienionych w art. 75a ust. 1 pkt 20 Ustawy o wymianie informacji podatkowych, w konsekwencji uznając, iż kompleksowe Usługi parkingowe oferowane za pośrednictwem serwisu P.pl wypełniają definicję "stosownej czynności", podczas gdy usługi te funkcjonują w obrocie gospodarczym jako integralna całość i nie powinny one stanowić "stosownych czynności" w świetle art. 75a ust. 1 pkt 20 Ustawy, co w efekcie doprowadziło Organ do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu do Usług parkingowych, zarzut ten należy uznać za niezasadny.
Zgodnie z ustawą raportujący operatorzy platform zobowiązani są do przekazywania corocznie Szefowi KAS informacji o sprzedawcach, którzy wykonywali w okresie sprawozdawczym stosowną czynność.
Definicja stosownej czynności zawarta jest w art. 75a ust. 1 pkt 20 ustawy: Ilekroć w niniejszym dziale jest mowa o stosownej czynności - rozumie się przez to jedną z poniższych czynności wykonywaną za wynagrodzeniem:
a) udostępnienie nieruchomości, ich części, w tym pomieszczeń przynależnych, lub udziału w nieruchomościach,
b) usługę świadczoną osobiście obejmującą pracę wykonywaną w trybie zadaniowym lub czasowym przez osobę fizyczną działającą niezależnie albo na rzecz lub w imieniu podmiotu, wykonywaną na żądanie użytkownika online lub fizycznie offline po umożliwieniu jej wykonania za pośrednictwem platformy,
c) sprzedaż towarów,
d) udostępnienie środka transportu
-z wyjątkiem czynności wykonywanej przez sprzedawcę będącego pracownikiem raportującego operatora platformy lub podmiotu powiązanego raportującego operatora platformy;
Jak wskazano powyżej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy kompleksowe usługi parkingowe oferowane za pośrednictwem Serwisu P.pl wypełniają definicję stosownych czynności zawartą w art. 75a ust. 1 pkt 20 ustawy.
W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że kompleksowe usługi parkingowe funkcjonują w obrocie jako integralna całość. W skład usługi parkingowej poza wynajęciem miejsca parkingowego (udostępnieniem nieruchomości) wchodzi także usługa związana z transferem osób z parkingu na lotnisko i z lotniska na parking, przy czym usługi związane z transferem są wliczone w cenę usług parkingowych, świadczone są bez dodatkowej odpłatności i z punktu widzenia nabywcy usługi jest to usługa występująca jako integralna całość.
Jak trafnie zauważył organ w treści zaskarżonej interpretacji ustawa nie posługuje się pojęciem "świadczenia kompleksowego". Cytowany powyżej art. 75a ust. 1 pkt 20 ustawy wymienia pojedyncze czynności, które wykonywane za wynagrodzeniem stanowią stosowną czynność. Fakt, że przepisy ustawy nie wymieniają wprost "świadczenia kompleksowego" nie oznacza jednak, że świadczenie to nie jest objęte jej zakresem. Zauważyć bowiem należy, że "świadczenie kompleksowe" to nic innego jak zbiór identyfikowalnych usług/towarów, które z uwagi na specyfikę świadczenia są sprzedawane jednocześnie.
W ocenie Sądu, organ prawidłowo ustalił, że kompleksowa Usługa parkingowa składająca się z usługi parkingowej (udostępnienia miejsca parkingowego) oraz transferu osób z parkingu na lotnisko i z lotniska na parking spełnia definicję stosownej czynności, o której mowa w art.75a ust. 1 pkt 20 lit. a) ustawy. W związku z brakiem możliwości określenia wynagrodzenia przypadającego na poszczególne czynności, Organ dokonał klasyfikacji transakcji na podstawie jej głównego elementu, którym w niniejszej sprawie jest udostępnienie nieruchomości - miejsca parkingowego.
Zgodzić się należy z organem, że przyjęcie, iż zdefiniowane w art. 75a ust. 1 pkt 20 ustawy pojęcie "stosowna czynność" odnosi się jedynie do świadczeń - jak wskazała Skarżąca - które "samodzielnie i bezpośrednio mogą być uznane za czynności w nim wymienione" prowadziłoby do wypaczenia istoty wprowadzenia przepisów dotyczących automatycznej wymiany informacji o sprzedawcach nakładających na operatorów platform obowiązki raportowania.
Przyjmując założenie Skarżącej, wszelkie czynności łączone - również jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - dot. najmu miejsca parkingowego i przewozu, nie byłyby objęte obowiązkami wynikającymi z ustawy.
W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 75a ust. 1 pkt 20 ustawy jest nieuzasadniony.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 75a ust. 1 pkt 12 , art. 75a ust. 1 pkt 18 i art. 75a ust. 1 pkt 19 ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sformułowanie "zarejestrowany na platformie" powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji uznając, iż przedsiębiorcy oferujący Usługi parkingowe powinni być uznani za sprzedawców, podczas gdy nie dokonują oni bezpośredniej rejestracji w Serwisie, a oferty prezentowane są dopiero po zawarciu umowy o współpracy i po przejściu weryfikacji kontrahentów przez Skarżącą, wobec czego nie podlegają oni "rejestracji na platformie" i w konsekwencji nie są sprzedawcami i sprzedawcami podlegającymi raportowaniu w świetle art. 75a ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, co w efekcie doprowadziło Organ do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów do Usług parkingowych, należy zarzut ten również uznać za bezzasadny.
Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że organ w zaskarżonej interpretacji nie dokonał ustaleń w zakresie spełnienia przez Serwis P.pl przesłanek definicji platformy.
Przedmiotem zaskarżonej interpretacji było ustalenie, czy:
- kompleksowe Usługi parkingowe oferowane za pośrednictwem Serwisu P.pl wypełniają definicję "stosownej czynności" zawartej w art. 75a ust. 1 pkt 20 ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami, oraz
- Parkingi oferujące Usługi parkingowe na podstawie umowy o współpracy będą sprzedawcami lub sprzedawcami podlegającymi raportowaniu w świetle art. 75a ust. 1 pkt 18 i 19 wyżej wymienionej ustawy.
Zatem wobec braku wykładni przepisu art. 75a ust. 1 pkt. 12 ustawy w zaskarżonej interpretacji, zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za bezprzedmiotowy.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 75a ust. 1 pkt 18 i art. 75a ust. 1 pkt 19 ustawy wskazać należy, że stosownie do brzmienia art. 75a ust. 1 pkt 18 ustawy ilekroć w niniejszym dziale jest mowa o sprzedawcy - rozumie się przez to użytkownika platformy będącego osobą fizyczną albo podmiotem, który w dowolnym momencie okresu sprawozdawczego jest zarejestrowany na platformie i wykonuje stosowną czynność;
Organ odniósł się do rozumienia sformułowania "zarejestrowany na platformie" w treści zaskarżonej interpretacji zasadnie wskazując na konieczność szerokiego rozumienia analizowanego pojęcia.
Zatem "zarejestrowany" odnosi się również do sytuacji, gdy została zawarta umowa z operatorem platformy.
Odnosząc się do przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że Skarżąca zawiera z przedsiębiorcami oferującymi Usługi parkingowe umowę o współpracy na podstawie której działa jako agent, zobowiązując się, w zakresie działalności Serwisu, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz poszczególnych Parkingów albo w ich imieniu. Oferty usług parkingowych prezentowane są dopiero po zawarciu umowy o współpracę z poszczególnymi przedsiębiorcami oraz po pozytywnym zweryfikowaniu poszczególnych przedsiębiorców przez Skarżącą, po której to weryfikacji Skarżąca dokonuje manualnego dodania oferty do Serwisu. Po pozytywnej weryfikacji Parkingu, Skarżąca tworzy w Serwisie podstronę dla Parkingu, nadając Parkingowi dostęp do Serwisu. Nadanie dostępu do Serwisu sprowadza się do przekazania przez Skarżącą danych umożliwiających logowanie wraz z udzieleniem niezbędnych wskazówek w zakresie obsługi Serwisu. Serwis umożliwia użytkownikom wyszukiwanie, rezerwację oraz zakup usług parkingowych oferowanych przez przedsiębiorców oferujących usługi parkingowe. Skarżąca udostępnia użytkownikom system płatności online (PayU S.A. lub PayPro S.A.) w celu zapłaty przez klientów wynagrodzenia za usługi parkingowe zakupione przez klientów za pośrednictwem Serwisu. Rezerwacje przekazywane są przez Serwis do poszczególnych Parkingów poprzez wskazany system informatyczny (zwłaszcza Serwis) i znajdujący się na nim panel administratora lub pocztę e-mail na wskazany przez Parking adres.
Uwzględniając powyższe informacje, organ zasadnie uznał, że Parkingi są użytkownikami Serwisu zarejestrowanymi na platformie. W spornej interpretacji wykazane zostało, że kompleksowe usługi parkingowe spełniają definicje stosownej czynności w rozumieniu przepisów ustawy. W konsekwencji Parkingi spełniają przesłanki uznania za sprzedawcę w świetle art. 75a ust. 1 pkt 18 ustawy. Spełnienie przesłanek definicji sprzedawcy określonych w art. 75a ust. 1 pkt 18 ustawy, nie powoduje automatycznego uznania za sprzedawcę podlegającego raportowaniu, zgodnie z art. 75a ust. 1 pkt 19 ustawy.
Stosownie do brzmienia art. 75a ust. 1 pkt 19 ustawy ilekroć w niniejszym dziale jest mowa o sprzedawcy podlegającym raportowaniu - rozumie się przez to aktywnego sprzedawcę niebędącego wyłączonym sprzedawcą, który jest rezydentem w państwie uczestniczącym lub udostępnił nieruchomość położoną w państwie uczestniczącym.
Z kolei zgodnie z art. 75a ust. 1 pkt 1 ustawy: Ilekroć w niniejszym dziale jest mowa o aktywnym sprzedawcy - rozumie się sprzedawcę, który wykonuje stosowną czynność w okresie sprawozdawczym albo któremu przysługuje wynagrodzenie w związku z wykonywaniem stosownej czynności w okresie sprawozdawczym.
Natomiast zgodnie art. 75a ust.1 pkt 9 ustawy: Ilekroć w niniejszym dziale jest mowa o okresie sprawozdawczym - rozumie się przez to rok kalendarzowy, za który jest przekazywana informacja o sprzedawcach, o której mowa w art. 75b ust.1.
Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanowiskiem Organu w zakresie uznania kompleksowych usług parkingowych za stosowną czynność w rozumieniu przepisów ustawy, oraz przedsiębiorców świadczących usługi parkingowe za sprzedawców, Parkingi spełniają przesłanki uznania za aktywnego sprzedawcę.
Skarżąca, wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że Parkingi oferujące Usługi parkingowe za pośrednictwem Serwisu są rezydentami w państwie uczestniczącym w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 11 ustawy.
Zatem przedsiębiorcy świadczący kompleksowe usługi parkingowe będący rezydentami w państwie uczestniczącym oraz aktywnymi sprzedawcami niebędącymi wyłączonym sprzedawcą, spełniają warunki uznania za sprzedawcę podlegającego raportowaniu.
W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 75a ust. 1 pkt 18 i art. 75a ust. 1 pkt 19 ustawy jest bezzasadny.
Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wszechstronnego odniesienia się przez organ do stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich przedstawionych argumentów Skarżącej oraz poprzez niewyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu w interpretacji.
Wbrew zarzutom skargi, organ wypełnił przesłankę wskazaną w art. 14c O.p., tj. wskazał Skarżącej powody dlaczego zaproponowane przez nią stanowisko jest nieprawidłowe. Organ zobowiązany jest w sposób wyczerpujący wskazać Skarżącej ocenę jej stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co w przedmiotowej sprawie uczynił. Wydana przez DKIS interpretacja spełnia zatem wymogi określone w art. 14c O.p., gdyż zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pouczenie o prawie jej zaskarżenia. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na organy podatkowe obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa, a te w ocenie Sądu nie zostały naruszone. Organ, dokonując w przedmiotowej sprawie oceny prawnej stanowiska Skarżącej, oparł ją na analizie przedstawionych faktów i uwzględnił wszystkie okoliczności wynikające z przedstawionego we wniosku opisu sprawy. Wydanie interpretacji polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też organ w zaskarżonej interpretacji uczynił.
Fakt, że nie zaakceptowano stanowiska Skarżącej, nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności zarzutu braku wyczerpującego uzasadnienia prawnego.
Organ przytoczył w treści zaskarżonej interpretacji podany przez Skarżącą opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powołał przepisy ustawy mające zastosowanie w sprawie, a następnie odnosząc się do konkretnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyjaśnił własne stanowisko.
W odpowiedzi na skargę organ podzielił stanowisko Skarżącej dotyczące konieczności interpretowania przepisów ustawy w duchu Dyrektywy DAC7. Jednocześnie organ wydając zaskarżoną interpretację powołał przepisy ustawy oraz dokonał ich interpretacji zgodnie z posiadanymi kompetencjami. Uzasadniając w odpowiedzi na skargę prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia organ dodatkowo odwołał się w wielu miejscach do fragmentów komentarza do zasad modelowych oraz do FAQs. Zarówno komentarz do zasad modelowych jak i FAQs stanowią wskazówkę interpretacyjną w jaki sposób interpretować przepisy ustawy. Powołane fragmenty komentarza do zasad modelowych oraz FAQs nie tylko potwierdzają prawidłowość stanowiska organu w zakresie przepisów ustawy ale również dowodzą, że organ dokonał interpretacji przepisów ustawy w świetle zasad ustanowionych Dyrektywą DAC7.
Reasumując, w ocenie Sądu, postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ dokonując rozstrzygnięcia nie naruszył postanowień przepisów O.p., ponieważ uwzględnił całość zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej informacji i w sposób uzasadniony ocenił stanowisko Skarżącego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy, dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Organ, działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie. Ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, stwierdzić należy, że zachowana została zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p.
Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.