I SA/GD 115/25

I SA/Gd 115/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-04-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący sprawozdawca/
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1588
art. 75a ust. 1 pkt 20
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi W. SA z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.4019.2.2024.3.ES w przedmiocie wymiany informacji podatkowych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do sądu interpretacją indywidualną z 20 grudnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ lub DKIS) stwierdził, że stanowisko W S.A. z siedzibą w G. (dalej: spółka, strona, wnioskodawca lub skarżąca), w zakresie uznania:
- kompleksowych Usług Turystycznych oferowanych przez Partnerów spółki za pośrednictwem Serwisu W.pl za niespełniające definicji stosownych czynności w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 20 ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami - jest nieprawidłowe,
- Serwisu W.pl za niespełniającego definicji platformy w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 12 ustawy, spółki za operatora platformy niewpisującego się w definicję w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 10 ustawy, w konsekwencji braku po stronie spółki obowiązków raportującego operatora platformy, wskazanych w art. 75b ust. 1 ustawy oraz w art. 75l-75s, a także wyłączonego operatora platformy zgodnie z art. 75b ust. 4 ustawy - jest nieprawidłowe,
- Partnera Serwisu udostępniającego wyłącznie nieruchomości niebędące jego własnością (właścicielem nieruchomości będzie osoba trzecia) za niespełniającego definicji sprzedawcy w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 18 ustawy oraz sprzedawcy podlegającego raportowaniu w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 19 ustawy, a także braku po stronie spółki obowiązków właściwych dla raportującego operatora platformy zgodnie z art. 75b ust. 1 ustawy oraz dla wyłączonego operatora platformy zgodnie z art. 75b ust. 4 ustawy - jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu DKIS wskazał, że 11 września 2024 r. wpłynął wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 6 listopada 2024 r. oraz 4 grudnia 2024 r., który dotyczy przepisów ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami.
We wniosku oraz dalszych pismach Skarżąca przedstawiła następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:
Skarżąca jest pośrednikiem w sprzedaży online wycieczek turystycznych za pomocą portalu W.pl, (dalej: "Serwis") oferuje także klientom możliwość zakupu wycieczek offline poprzez franczyzową sieć salonów stacjonarnych.
Serwis jest stroną internetową, działającą w oparciu o Regulamin Serwisu W.pl (dalej: "Regulamin"). Korzystanie z Serwisu jest równoznaczne z akceptacją Regulaminu przez klienta.
Partnerami oferującym swoje usługi w Serwisie (dalej: "Partner") zgodnie z definicją zawartą w § 2 ust. 8 Regulaminu, są przedsiębiorcy turystyczni, jak również inne podmioty, których oferty i usługi znajdują się w Serwisie.
Model współpracy pomiędzy Skarżącą, a Partnerami został oparty na przepisach dotyczących umowy agencyjnej, która została uregulowana w art. 758 -7649 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (dalej: "Kodeks Cywilny").
Ofertą w świetle § 2 ust. 6 Regulaminu (dalej: "Oferta") są prezentowane na Serwisie oraz przez konsultantów (pracowników zatrudnionych przez serwis) informacje o usługach turystycznych oraz usługach dodatkowych świadczonych przez partnerów (podmioty trzecie) stanowiące zaproszenie do zawarcia umowy.
Użytkownikiem (dalej: "Użytkownik") zgodnie z § 2 ust. 16 Regulaminu Serwisu są osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które korzystają z Serwisu lub kontaktują się z konsultantem (pracownikiem zatrudnionym przez Serwis), bez względu na to, czy działa we własnym imieniu czy w imieniu i na rzecz osób trzecich.
Usługami Turystycznymi zgodnie z definicją zawartą w § 2 ust. 14 Regulaminu (dalej: "Usługi turystyczne") oferowanymi w Serwisie są: przewóz pasażerów, zakwaterowanie w celach innych niż pobytowe, które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów, wynajem pojazdów samochodowych lub innych pojazdów silnikowych oraz inne usługi świadczone podróżnym, które nie stanowią integralnej części powyższych usług.
Ponadto w Serwisie oferowane są także usługi inne niż Usługi Turystyczne (dalej: "Usługi dodatkowe") zdefiniowane w § 2 ust. 13 Regulaminu, świadczone na rzecz użytkownika przez Partnerów.
Umowa (dalej: "Umowa") zgodnie z § 2 ust. 15 Regulaminu, zawierana jest przez Użytkownika z Partnerem za pośrednictwem Serwisu lub podczas kontaktu z konsultantem (pracownikiem zatrudnianym przez Serwis), której przedmiotem jest Usługa turystyczna lub Usługa dodatkowa.
Portal W.pl, zgodnie z § 3 ust. 1 Regulaminu, świadczy usługi doradztwa, pośrednictwa, wyszukiwania, profilowania, przedstawiania, przeglądania, sortowania Ofert, informowania, wyjaśniania, rezerwacji Ofert i kontaktu z Partnerami w zakresie Ofert. Usługi świadczone przez W.pl (zgodnie z § 3 ust. 8 Regulaminu), polegają w szczególności na:
a. umieszczaniu w Serwisie Ofert przekazanych przez Partnerów oraz zapewnianiu możliwości ich wyszukiwania, przeglądania i sortowania według różnych kryteriów;
b. prezentowaniu ceny Ofert wskazanych przez Partnerów;
c. publikowaniu w Serwisie komunikatów prasowych dotyczących rynku turystycznego w Polsce;
d. umieszczaniu w Serwisie informacje o kierunkach i regionach geograficznych oraz umożliwianiu ich przeglądania;
e. umożliwianiu dokonania w Serwisie rezerwacji usługi będącej przedmiotem Oferty, jak również i dokonania za nią płatności z wykorzystaniem usług oferowanych przez Partnerów;
f. pośredniczeniu w zawarciu Umowy;
g. doradzaniu oraz dostarczaniu indywidualnych informacji handlowych i Ofert Użytkownikom, którzy skierowali zapytania za pośrednictwem formularzy dostępnych w Serwisie lub nawiązali kontakt z konsultantem;
h. nawiązywaniu i utrzymywaniu kontaktu w celu przekazywania informacji związanych z Ofertami, jak również wspieraniu Użytkowników na etapie realizacji zawartych Umów;
i. umożliwianiu skorzystania z funkcji Panelu Klienta w Serwisie.
W myśl § 8 ust. 9 Regulaminu, o ile co innego nie wynika z treści przesłanych Użytkownikowi dokumentów, Serwis jest pośrednikiem, a nie stroną zawieranej Umowy.
W świetle § 10 ust. 3 Regulaminu, W.pl odpowiadają wyłącznie za świadczenie usług związanych z procesem sprzedaży Usług Turystycznych oraz Usług dodatkowych dostępnych w Ofercie oraz za świadczenie usług obsługi posprzedażowej.
Natomiast odpowiedzialność za świadczenie Usług Turystycznych oraz Usług dodatkowych oferowanych za pośrednictwem Serwisu spoczywa na Partnerach świadczących dane usługi, którzy rozpatrują reklamacje zgodnie ze stosowanymi przez siebie zasadami.
Skarżąca w ramach Serwisu umożliwia zatem nabycie kompleksowych Usług Turystycznych obejmujących różne formy wypoczynku, między innymi: wczasy all inclusive, wycieczki objazdowe, city break, pobyty z dojazdem własnym, wyjazdy na narty, wyjazdy na imprezy sportowe oraz inne formy wymienione w zaprezentowanych ofertach. Zakres kompleksowych Usług Turystycznych zazwyczaj obejmuje: przewóz pasażerów, zakwaterowanie w celach innych niż pobytowe, wynajem samochodów lub innych pojazdów silnikowych oraz inne usługi świadczone podróżnym, związane między innymi z wyżywieniem podczas pobytu oraz nabyciem biletów wstępu na atrakcje lub wydarzenia sportowe, przy czym każdorazowo zakres kompleksowych Usług Turystycznych wynika z treści umowy zawartej pomiędzy Partnerami a klientami i związany jest bezpośrednio z wybraną formą wypoczynku.
Ponadto Skarżąca umożliwia wykupienie usług dodatkowych, związanych m.in. z: ubezpieczeniem wyjazdu, zawarciem promesy (jeśli z przyczyn leżących po stronie organizatora - Partnera, wyjazd zostanie odwołany, klient zawierający promesę ma możliwość wyboru bez dopłat innego wyjazdu w ramach dostępnej oferty, w granicach ceny odwołanej wycieczki), dokupieniem bagażu rejestrowanego oraz wynajęciem miejsca parkingowego w okolicach lotniska.
Może się zdarzyć, iż przedmiotem usługi nabywanej w Serwisie jest wyłącznie rezerwacja miejsca noclegowego w określonej nieruchomości (hotel, apartamenty itp.). Przy czym w każdym przypadku, właścicielem tych nieruchomości nie jest Partner, którego to oferta jest prezentowana w Serwisie, lecz podmiot trzeci, zatem stosowna czynność w postaci udostępnienia nieruchomości następuje wyłącznie pomiędzy Partnerem i podmiotem trzecim, będącym właścicielem określonej nieruchomości.
Regulamin Serwisu zawiera definicje bliźniacze do regulacji zawartych w Ustawie o imprezach turystycznych*. Zarówno Serwis, jak i Partnerzy zobowiązani są do stosowania przy wykonywaniu i pośredniczeniu w zawieraniu Usług Turystycznych Ustawy o imprezach turystycznych. W świetle Ustawy o imprezach turystycznych, poprzez imprezę turystyczną należy rozumieć połączenie co najmniej dwóch różnych rodzajów Usług Turystycznych na potrzeby tej samej podróży lub wakacji, spełniające warunki, o których mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o imprezach turystycznych.
Oferowane za pośrednictwem Serwisu usługi muszą zatem spełniać warunki określone w przepisach Ustawy o imprezach turystycznych, co implikuje, iż mają one charakter kompleksowy, mogą obejmować usługi realizowane przez różne podmioty i w różnym okresie. Serwis jest zatem wyłącznie pośrednikiem, a nie stroną zawieranej umowy.
Partnerzy nabywają od podmiotów trzecich we własnym imieniu i na własne ryzyko usługi, które łączą i koordynują "tworząc" imprezę turystyczną w myśl art. 5 ust. 1 Ustawy o imprezach turystycznych. Dopiero tak utworzona usługa kompleksowa jest przez Partnerów oferowana klientom za pośrednictwem Serwisu.
Przyjęty przez Skarżącą model biznesowy sprawia, iż w praktyce działalność Serwisu stanowi dodatkowy kanał dystrybucji i niejako "przedłużenie" prowadzonej przez Skarżącą działalności agencyjnej, polegającej na prezentowaniu Usług Turystycznych oferowanych przez różnych Partnerów. Z tego powodu działalność prowadzona przez Skarżącą diametralnie różni się od modeli biznesowych przyjętych przez inne portale funkcjonujące na rynku, które na przykład umożliwiają właścicielom obiektów bezpośrednie dotarcie do klientów w celu udostępnienia nieruchomości.
Kompleksowe Usługi turystyczne oferowane są w różnych kanałach dystrybucji należących do Skarżącej, przez więcej niż jednego Partnera, w oparciu o zawarte umowy agencyjne. Za pośrednictwem Serwisu oferowane są zatem usługi kilkudziesięciu sprzedawców (Partnerów), którzy sprzedają kompleksowe Usługi Turystyczne, w których skład wchodzą usługi nabywane przez Partnerów od różnych dostawców, będących osobami trzecimi.
Skarżąca zawiera umowy agencyjne z organizatorami imprez turystycznych (Partnerami), na podstawie których zobowiązuje się świadczyć usługi pośrednictwa w zakresie zawierania z klientami (Użytkownikami) umów dot. świadczenia Usług Turystycznych wraz z dodatkowymi usługami w imieniu i na rzecz organizatora w zamian za wynagrodzenie w postaci prowizji.
Sama umowa agencyjna ma charakter kompleksowy, Skarżąca na jej podstawie udziela wsparcia w zakresie sprzedaży Usług turystycznych, w tym promocji oraz publikacji ofert Partnerów, nie tylko za pośrednictwem Serwisu, lecz także w stacjonarnych salonach sprzedaży W.pl oraz za pośrednictwem konsultantów (pracowników zatrudnianych przez Skarżącą lub przez podmiot działający na jego zlecenie) w formie telefonicznej (7 dni w tygodniu), jak również mailowo, w odpowiedzi na pytanie złożone przez klientów korzystających z formularza kontaktowego umieszczonego w Serwisie oraz na żądanie klienta, także pocztą tradycyjną. Umowa agencyjna zawarta z Partnerami ma zatem szerszy charakter i działa także w sytuacji, gdyby w Serwisie nie doszło do publikacji oferty. Skarżąca pragnie podkreślić, iż udostępnienie nieruchomości zachodzi wyłącznie pomiędzy podmiotami trzecimi (właścicielami nieruchomości, oferującymi profesjonalne usługi hotelarskie), a Partnerami, którzy dopiero na podstawie udostępnionej im nieruchomości tworzą i oferują klientom kompleksową usługę turystyczną. Podmioty trzecie (właściciele nieruchomości) nie podlegają rejestracji w Serwisie.
Dopiero po zawarciu umowy agencyjnej i po pozytywnym zweryfikowaniu Partnerów, Skarżąca dodaje oferty do Serwisu. Mechanizm funkcjonowania Serwisu nie przewiduje możliwości samodzielnego kontaktowania się Partnerów z klientami, nie jest także tworzona żadna przestrzeń umożliwiająca taki kontakt. Wszystkie czynności związane z publikowaniem i zawieraniem oferty odbywają się za pośrednictwem Skarżącej pełniącej rolę agenta i co do zasady nie występuje możliwość samodzielnej interakcji na linii Partner-klient.
Serwis nie posiada formularza rejestracyjnego pozwalającego na rejestrowanie Partnerów oraz nie posiada zaimplementowanej innej mechaniki pozwalającej na publikowanie ofert przez podmioty zewnętrzne bez uprzedniego podpisania umowy agencyjnej oraz weryfikacji wiarygodności kontrahenta ze strony Skarżącej.
Płatności dokonywane przez klientów z tytułu umowy zawieranej za pośrednictwem Serwisu mogą być realizowane za pomocą przelewu tradycyjnego, BLIK'a, systemu płatności online (Przelewy24), kartą płatniczą (debetową lub kredytową), z wykorzystaniem innych systemów płatności, rat z P24NOW lub Bonu W.pl. Zaznaczyć należy, że pobór opłat od klientów odbywa się tylko za pośrednictwem płatności online, jak wskazano wyżej, i tym samym nie następuje interakcja w tym zakresie na poziomie klient - Partner.
W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:
1. "Czy kompleksowe Usługi Turystyczne oferowane przez Partnerów za pośrednictwem Serwisu W.pl, wypełniają definicję "stosownych czynności" zawartą w art. 75a ust. 1 pkt 20 Ustawy o wymianie informacji podatkowych?".
2. "Czy w przypadku uznania, iż kompleksowe Usługi Turystyczne oferowane przez Partnerów za pośrednictwem Serwisu W.pl stanowią "stosowne czynności" zdefiniowane wart. 75a ust. 1 pkt 20 Ustawy o wymianie informacji podatkowych, Serwis W.pl stanowi "platformę" w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 12 ww. Ustawy, a Wnioskodawca jest operatorem platformy w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 10 Ustawy i w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki raportującego operatora platformy wskazane w art. 75b ust. 1 oraz w art. 751-75s lub obowiązki wyłączonego operatora platformy wskazane w art. 75b ust. 4 ww. Ustawy?"
3. "Czy w przypadku uznania, iż Wnioskodawca jest operatorem platformy w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 10 Ustawy o wymianie informacji podatkowych, to jeśli w ramach Usługi turystycznej dochodziłoby do udostępnienia przez Partnera wyłącznie nieruchomości niebędącej jego własnością (właścicielem nieruchomości byłby podmiot trzeci), Partner ten byłby uznany za sprzedawcę podlegającego raportowaniu w świetle art. 75a ust. 1 pkt 18 i 19 ww. Ustawy, w konsekwencji sprawiając, iż na Wnioskodawcy będą spoczywały obowiązki właściwe dla raportującego operatora platformy, wskazane w art. 75b ust. 1 Ustawy o wymianie informacji podatkowych oraz w art. 75l-75s ww. Ustawy lub obowiązki sprawozdawcze właściwe dla wyłączonego operatora platformy, wskazane w art. 75b ust. 4 Ustawy o wymianie informacji podatkowych'.
Odnośnie pytania oznaczonego nr 1 strona stwierdza, że Kompleksowe Usługi Turystyczne oferowane przez Partnerów za pośrednictwem Serwisu W.pl, nie stanowią "stosownych czynności" w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 20 ww. Ustawy.
Strona podkreśla, że występuje w roli Agenta turystycznego w związku z zawieraną za pośrednictwem Serwisu z Partnerem występującym w roli Organizatora Turystyki Umową o udział w Imprezie turystycznej. Zasadniczo Usługi turystyczne jak i Usługi dodatkowe oferowane za pośrednictwem Serwisu stanowią kompleksowe usługi sprzedaży Imprez turystycznych, na które zazwyczaj składa się wiele mniejszych usług, funkcjonujących w obrocie gospodarczym jako integralna całość. Usługi te obejmują między innymi: udostępnianie nieruchomości i ich części, krótko-jak i długoterminowe stosunki prawne, o różnym charakterze, jak również usługi świadczone osobiście (np. usługi przewozu osób, transportowe/dostawcze), lub udostępnienie środka transportu, wypełniające definicję stosownych czynności. Serwis jest wyłącznie pośrednikiem, a nie stroną zawieranej Umowy.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowe Usługi turystyczne oferowane za pośrednictwem Serwisu nie wpisują się w definicję stosownej czynności zawartej w art. 75a ust. 1 pkt 20 Ustawy o wymianie informacji podatkowych, zatem nie powinny stanowić stosownych czynności w świetle przytoczonego przepisu. Kompleksowe Usługi turystyczne stanowiące Imprezę turystyczną nie zostały bowiem wymienione w art. 75a ust. 1 pkt 20 Ustawy o wymianie informacji podatkowych.
Odnośnie pytania oznaczonego nr 2 strona reprezentuje pogląd, że Serwis W.pl nie stanowi "platformy" w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 12 Ustawy o wymianie informacji podatkowych, a Wnioskodawca nie jest operatorem platformy w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 10 ww. Ustawy, w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą zarówno obowiązki raportującego operatora platformy wskazane w art. 75b ust. 1 oraz w art. 75l-75s ww. Ustawy, jak również obowiązki raportowe wyłączonego operatora platformy wskazane w art. 75b ust. 4 ww. Ustawy.
Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zaprezentowanym w uzasadnieniu do pytania nr 1, kompleksowe Usługi turystyczne oferowane za pośrednictwem Serwisu nie wpisują się w definicję stosownej czynności, zawartą w art. 75a ust. 1 pkt 20 ww. Ustawy, co w konsekwencji powoduje, iż Serwis w zakresie w jakim oferuje kompleksowe Usługi turystyczne nie stanowi platformy w rozumieniu art. 75a pkt 12 Ustawy o wymianie informacji podatkowych, gdyż nie umożliwia on dokonania stosownej czynności za swoim pośrednictwem.
Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż w ramach działalności Serwisu zawiera z Partnerami umowy w zakresie świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży Usług Turystycznych, co w świetle literalnego brzmienia art. 75a pkt 10 Ustawy o wymianie informacji podatkowych, nie czyni go operatorem platformy (niezależnie od faktu uznania czy mamy do czynienia ze stosowną czynnością), gdyż nie zawiera z Partnerami umów o udostępnienie platformy.
Wnioskodawca nie będzie tym samym raportującym operatorem platformy w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 14 Ustawy o wymianie informacji podatkowych, gdyż nie spełnia on kryteriów pozwalających na uznanie go za operatora platformy w świetle art. 75a pkt 10 ww. Ustawy. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będą spoczywały obowiązki raportującego operatora platformy wskazane w art. 75b ust. 1 oraz w art. 75l-75s ww. Ustawy, ani obowiązki wyłączonego operatora platformy opisane w art. 75b ust. 4 ww. Ustawy.
Odnośnie pytania oznaczonego n3 strona wskazała, że jeśli w ramach Usługi turystycznej dochodziłoby do udostępnienia przez Partnera wyłącznie nieruchomości niebędącej jego własnością (właścicielem nieruchomości byłby podmiot trzeci), Partner ten nie byłby uznany za sprzedawcę podlegającego raportowaniu w świetle art. 75a ust. 1 pkt 18 i 19 Ustawy o wymianie informacji podatkowych, w konsekwencji sprawiając, iż na Wnioskodawcy nie będą spoczywały ani obowiązki właściwe dla raportującego operatora platformy, wskazane w art. 75b ust. 1 Ustawy o wymianie informacji podatkowych oraz w art. 75l-75s Ustawy o wymianie informacji podatkowych, ani obowiązki raportowe właściwe dla wyłączonego operatora platformy wskazane w art. 75b ust. 4 Ustawy o wymianie informacji podatkowych.
W dniu 20 grudnia 2024 r. Organ wydał Interpretację, w której uznał ww. stanowisko Skarżącej w całości za nieprawidłowe.
DKIS przywołał na stępie przepisy art. 75a ust. 1 wraz ze stosownymi ppkt, art. 75 a ust. 2 i następne ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz.U. z 2024 r. poz. 1588 ze zm.), dalej: ustawa.
Mając na uwadze opisany stan faktyczny, odnosząc się do wątpliwości strony, czy kompleksowe Usługi Turystyczne oferowane przez Partnerów za pośrednictwem Serwisu W.pl wypełniają definicję stosownych czynności w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 20 ustawy DKIS w pierwszej kolejności zauważa, iż w ustawie nie zawarto pojęcia świadczenia kompleksowego. Natomiast co do zasady, nie przesądza to o tym, że wyłącznie czynności świadczone odrębnie podlegają raportowaniu. Ustawa precyzuje jedynie, jakie transakcje, przy spełnieniu jakich przesłanek kwalifikują się do uznania za stosowną czynność. Zatem takie świadczenia należy rozpatrywać pod kątem spełnienia jednego z warunków wymienionych w art. 75a ust. 1 pkt 20 ustawy.
W takim przypadku, należy dokonać rozdzielenia takich czynności z podziałem na ich rodzaj, tj. stosowne czynności dotyczące udostępnienia nieruchomości oraz stosowne czynności inne niż dotyczące udostępnienia nieruchomości.
W opinii organu strona powinna ustalić, czy elementy kompleksowej Usługi Turystycznej mogą zostać rozdzielone i zidentyfikowane oraz czy poszczególnym elementom można przypisać przypadającą część wynagrodzenia. Jeżeli jest to możliwe należy określić, czy każdy z elementów transakcji jest stosowną czynnością.
Z podanego opisu wynika, że kompleksowa Usługa Turystyczna obejmuje:
- przewóz pasażerów,
- zakwaterowanie w celach innych niż pobytowe, które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów,
- wynajem pojazdów samochodowych lub innych pojazdów silnikowych,
- inne usługi świadczone podróżnym - każdorazowo zakres kompleksowych Usług Turystycznych wynika z treści zawartej umowy.
DKIS podkreśla ponownie, że w przypadku kompleksowego świadczenia konieczne jest zidentyfikowanie i rozdzielenie poszczególnych czynności składających się na transakcję oraz przypisanie przypadającego na poszczególne czynności wynagrodzenia. Następnie przeanalizowania wymaga, czy dana czynność spełnia definicję stosownej czynności zawartą w art. 75a ust. 1 pkt 20 ustawy.
Strona wskazała, że każda z usług wchodzących w skład usługi kompleksowej jest wliczona w cenę ostatecznej usługi i świadczona bez dodatkowej odpłatności.
Z uwagi na powyższe, w związku z brakiem możliwości przypisania przypadającego na poszczególne czynności wynagrodzenia, raportowaniu podlega kompleksowa Usługa Turystyczna jako całość. Klasyfikacji transakcji należy dokonać na podstawie głównego elementu usługi kompleksowej. W przypadku opisanej kompleksowej Usługi Turystycznej jako główny element tej usługi należy przyjąć zakwaterowanie w celach innych niż pobytowe, kwalifikowane na gruncie ustawy, jako udostępnienie nieruchomości - art. 75a ust. 1 pkt 20 lit. a).
W konsekwencji kompleksowe Usługi Turystyczne należy uznać za spełniające definicję stosownej czynności określone w art. 75a ust. 1 pkt 20 lit. a) ustawy.
W związku z powyższym w opinii organu stanowisko w zakresie pytania nr 1 - jest nieprawidłowe.
Odnosząc się do wątpliwości strony, czy w przypadku uznania, iż kompleksowe Usługi Turystyczne oferowane przez Partnerów za pośrednictwem Serwisu W.pl stanowią stosowne czynności zdefiniowane w art. 75a ust. 1 pkt 20 ustawy, to czy Serwis W.pl stanowi platformę w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 12 ustawy, a strona jest operatorem platformy w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 10 ustawy, a w konsekwencji czy ciążą na stronie obowiązki przypisane do raportującego operatora platformy, wskazane w art. 75b ust. 1 ustawy oraz w art. 75l-75s ustawy lub obowiązki wyłączonego operatora platformy wskazane w art. 75b ust. 4 ustawy, DKIS przywołując
art. 75a ust. 1 pkt 12 ustawy, definiujący pojęcie platformy, art. 75a ust. 1 pkt 18 ustawy, definiujący pojęcie sprzedawcy, stwierdza, że sformułowanie "zarejestrowany na platformie" obejmuje również przypadki, gdy strona nawiązała stosunek umowny z Partnerami. Oferty Partnerów prezentowane są w Serwisie. Serwis zapewniania możliwość ich wyszukiwania, przeglądania i sortowania według różnych kryteriów, a w dalszej kolejności dokonanie rezerwacji oraz płatności.
W odpowiedzi na pytane oznaczone nr 1 wskazano, że Kompleksowe Usługi Turystyczne stanowią stosowne czynności w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 20 ustawy.
Tym samym w opinii organu dochodzi za pośrednictwem Portalu W.pl do zawarcia umowy (sprzedaży usług) pomiędzy użytkownikami Serwisu (nabywcą i sprzedawcą). Serwis zapewnia dostępność dla użytkowników, umożliwia łączność w celu wykonywania bezpośrednio lub pośrednio stosownej czynności na rzecz tych użytkowników oraz ustalenia dotyczące poboru i wypłaty wynagrodzenia z tytuły stosownej czynności.
W konsekwencji Serwis W.pl spełnia warunki uznania za platformę w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 12 ustawy.
Stosownie do brzmienia art. 75a ust. 1 pkt 10 ustawy, ilekroć w niniejszym dziale jest mowa o operatorze platformy rozumie się przez to podmiot, który zawiera umowy ze sprzedawcami w celu udostępnienia im platformy albo jej części.
Z uwagi na opis stanu faktycznego zdaniem DKIS należy uznać, że strona spełnia warunki uznania za operatora platformy w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 10 ustawy.
W celu ustalenia czy ciążą na stronie obowiązki raportującego operatora platformy zgodnie z art. 75b ust. 1 ustawy oraz art. 75l-75s ustawy należy przeanalizować, czy Partnerzy spełniają definicję sprzedawcy podlegającego raportowaniu. Organ podkreśla, że Partnerzy spełniają warunki uznania za sprzedawcę w świetle art. 75a ust. 1 pkt 18 ustawy. Organ zauważa jednakże, że spełnienie ustawowych przesłanek definicji sprzedawcy, nie powoduje automatycznego uznania za sprzedawcę podlegającego raportowaniu, zgodnie z art. 75a ust. 1 pkt 19 ustawy.
Stosownie do brzmienia art. 75a ust. 1 pkt 19 ustawy, ilekroć w niniejszym dziale jest mowa o sprzedawcy podlegającym raportowaniu rozumie się przez to aktywnego sprzedawcę niebędącego wyłączonym sprzedawcą, który jest rezydentem w państwie uczestniczącym lub udostępnił nieruchomość położoną w państwie uczestniczącym.
Z kolei przez aktywnego sprzedawcę, zgodnie z art. 75a ust. 1 pkt 1 - rozumie się sprzedawcę, który wykonuje stosowną czynność w okresie sprawozdawczym albo któremu przysługuje wynagrodzenie w związku z wykonywaniem stosownej czynności w okresie sprawozdawczym
Przez okres sprawozdawczy ustawa określa rok kalendarzowy, za który jest przekazywana informacja o sprzedawcach, o której mowa w art. 75b ust. 1 (art. 75a ust. 1 pkt 9 ustawy).
Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanowiskiem organu w zakresie uznania kompleksowych Usług Turystycznych za stosowną czynność w rozumieniu przepisów ustawy, oraz przedsiębiorców świadczących usługi turystyczne za sprzedawców, Partnerzy spełniają przesłanki uznania za aktywnego sprzedawcę.
Strona podała, że Partnerzy świadczący kompleksowe Usługi Turystyczne za pośrednictwem Serwisu są rezydentami w państwie uczestniczącym w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 11 ustawy.
Definicję wyłączonego sprzedawcy zawiera art. 75a ust. 1 pkt 24 ustawy.
Zatem przedsiębiorcy świadczący kompleksowe Usługi Turystyczne będący rezydentami w państwie uczestniczącym oraz aktywnymi sprzedawcami niebędącymi wyłączonym sprzedawcą, spełniają warunki uznania za sprzedawcę podlegającego raportowaniu. Dodatkowo organ zauważa, że ustalając w okresie sprawozdawczym czy sprzedawca spełnia warunki wyłączonego sprzedawcy strona jest zobligowana uwzględnić brzmienie art. 75a ust. 1 pkt 24 ustawy.
W konsekwencji ciążą na stronie obowiązki raportującego operatora platformy wskazane w art. 75b ust. 1 ustawy oraz art. 75l-75s ustawy.
W związku z powyższym DKIS stwierdza, że stanowisko strony w zakresie pytania nr 2 - jest nieprawidłowe.
Odnosząc się do wątpliwości strony, czy Partner Serwisu udostępniający wyłącznie nieruchomości niebędące jego własnością (właścicielem nieruchomości jest osoba trzecia) spełnia definicję sprzedawcy w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 18 ustawy oraz sprzedawcy podlegającego raportowaniu w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 19 ustawy, DKIS zauważa, że zgodnie z art. 75a ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, jedną ze stosownych czynności jest udostępnienie nieruchomości, ich części, w tym pomieszczeń przynależnych, lub udziału w nieruchomościach.
Sformułowanie udostępnienie nieruchomości jest pojęciem szerokim obejmującym transakcje związane z korzystaniem z nieruchomości. Nie ma znaczenia na jakiej podstawie prawnej odbywa się to udostępnienie.
Przepisy zawarte w dziale IIIA ustawy nie zawierają wymogu, aby stosowna czynność dotycząca udostępnienia nieruchomości była wykonywana przez właściciela tej nieruchomości.
Zgodnie z cytowanym powyżej art. 75a ust. 1 pkt 18 ustawy, przez sprzedawcę rozumie się użytkownika platformy będącego osobą fizyczną albo podmiotem, który w dowolnym momencie okresu sprawozdawczego jest zarejestrowany na platformie i wykonuje stosowną czynność.
Zgodnie z art. 75a ust. 1 pkt 19 ustawy, przez sprzedawcę podlegającego raportowaniu rozumie się aktywnego sprzedawcę niebędącego wyłączonym sprzedawcą, który jest rezydentem w państwie uczestniczącym lub udostępnił nieruchomość położoną w państwie uczestniczącym. Nie jest zatem konieczne, aby udostępniający był właścicielem tej nieruchomości.
Strona wskazała, że Partnerzy udostępniający nieruchomości niebędące ich własnością co do zasady są rezydentami w państwie uczestniczącym w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 11 ustawy.
Zatem przedsiębiorcy udostępniający wyłącznie nieruchomości niebędące jego własnością (właścicielem nieruchomości jest osoba trzecia) będący rezydentami w państwie uczestniczącym oraz aktywnymi sprzedawcami niebędącymi wyłączonym sprzedawcą, spełniają warunki uznania za sprzedawcę podlegającego raportowaniu.
Końcowo organ zauważa, że to strona ustalając w okresie sprawozdawczym czy sprzedawca spełnia warunki wyłączonego sprzedawcy jest zobligowana uwzględnić brzmienie art. 75a ust. 1 pkt 24 ustawy.
W konsekwencji na stronie ciążą obowiązki raportującego operatora platformy zgodnie z art. 75b ust. 1 ustawy oraz art. 75l-75s ustawy.
W związku z powyższym w opinii organu stanowisko strony w zakresie pytania nr 3 - jest nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 75a ust. 1 pkt 20 ustawy o wymianie informacji podatkowych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wobec braku zdefiniowania "świadczeń kompleksowych" w Ustawie o wymianie informacji podatkowych, poszczególne usługi wchodzące w skład kompleksowych Usług turystycznych należy rozpatrywać pod kątem spełnienia warunków wymienionych w art. 75a ust. 1 pkt 20 ustawy o wymianie informacji podatkowych, w konsekwencji uznając, iż kompleksowe Usługi turystyczne oferowane za pośrednictwem serwisu W.pl wypełniają definicję "stosownej czynności", podczas gdy usługi te funkcjonują w obrocie gospodarczym jako integralna całość i nie powinny one stanowić "stosownych czynności" w świetle art. 75a ust. 1 pkt 20 ustawy.
2) art. 75a ust. 1 pkt 10 i 12 ww. ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Serwis W.pl stanowi platformę w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 12, a pomiędzy Skarżącą i Partnerami dochodzi do "udostępnienie platformy" w świetle art. 75a ust. 1 pkt 10 ustawy, w konsekwencji Skarżąca jest operatorem platformy, podczas gdy Serwis W.pl nie umożliwia sprzedawcom (Partnerom) nawiązania łączności ze sprzedawcami w celu wykonania stosownej czynności, a Skarżąca pośredniczy w sprzedaży imprez turystycznych w oparciu o model agencyjny i nie "udostępnia platformy" sprzedawcom (Partnerom), wobec czego Serwis nie powinien stanowić platformy w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 12 ustawy, a Skarżąca nie powinna być operatorem platformy w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt. 10 ustawy.
3) art. 75a ust. 1 pkt 10, 12 i 18 w zw. z art. 75b ust. 1 i ust. 4, art. 75l-75s ww. ustawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "sprzedawcy zarejestrowanego na platformie" zawarte w art. 75a ust. 18 ustawy powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji uznając, iż Partnerzy oferujący Usługi turystyczne powinni być uznani za sprzedawców zarejestrowanych na platformie, podczas gdy nie dokonują oni bezpośredniej rejestracji w Serwisie wobec braku takiej możliwości, a oferty prezentowane są przez Skarżącą dopiero po zawarciu umowy o współpracy (umowy agencyjnej) i po przejściu weryfikacji, wobec czego nie dochodzi do "rejestracji na platformie", a sprzedawcy (Partnerzy) nie będą sprzedawcami lub sprzedawcami podlegającymi raportowaniu w świetle art. 75a ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy i na Skarżącej nie będą ciążyć obowiązki operatora i raportującego operatora platformy wskazane w art. 75b ust. 1 ustawy oraz w art. 75l-75s, a także wyłączonego operatora platformy zgodnie z art. 75b ust. 4,
4) art. 75a ust. 1 pkt 18, 19 i 20 lit. a w zw. z art. 75b ust. 1 i ust. 4 i art. 75l-75s ww. ustawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwrot "udostępnienie nieruchomości" zawarty w art. 75a ust. 20 lit. a należy interpretować szeroko, bez uwzględnienia podstawy prawnej na jakiej dochodzi do udostępnienia nieruchomości, w konsekwencji uznając, iż Partnerzy Serwisu udostępniający wyłącznie nieruchomości niebędące ich własnością (właścicielem nieruchomości są podmioty trzecie) wykonują stosowną czynność w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 20 lit a ustawy i są sprzedawcami w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, podczas gdy przyjmując powyższe założenie, Partnerzy będą wyłącznie pośrednikami w wynajmie nieruchomości i nie będą wykonywać "stosownej czynności" w rozumieniu art. 75a ust. 20 lit. a oraz nie powinni być uznani za sprzedawców w świetle art. 75a ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, gdyż udostępniającym będzie w takiej sytuacji podmiot trzeci, w konsekwencji Serwis nie będzie stanowić platformy w świetle art. 75a ust. 1 pkt 12 ustawy, a na Skarżącej nie będą ciążyć obowiązki operatora i raportującego operatora platformy wskazane w art. 75b ust. 1 ustawy oraz w art. 75l-75s, a także obowiązki wyłączonego operatora platformy zgodnie z art. 75b ust. 4.
Skarżąca zarzuciła ponadto zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (O.p.) poprzez brak wszechstronnego odniesienia się przez organ do stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich przedstawionych argumentów Skarżącej oraz poprzez niewyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu w Interpretacji.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo na poparcie swojego stanowiska odwołał się do zasad modelowych opracowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) oraz Modelowych Zasad raportowania dla platform cyfrowych (FAQs).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.
Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z treścią art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Na tle brzmienia powyższej regulacji zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 O.p.
Istotą sporu pomiędzy Skarżącą a organem jest ustalenie, czy:
- kompleksowe Usługi Turystyczne oferowane przez Partnerów za pośrednictwem Serwisu wypełniają definicję stosownej czynności zawartą w art. 75a ust. 1 pkt 20 ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami,
- Serwis Skarżącej stanowi platformę w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 12 ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami, a Skarżąca jest operatorem platformy w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, a w konsekwencji ciążą na niej obowiązki raportującego operatora platformy wskazane w art. 75b ust. 1 ww. ustawy lub obowiązki wyłączonego operatora platformy wskazane w art. 75b ust. 4 ww. ustawy, oraz
- podmiot udostępniający za pośrednictwem Serwisu nieruchomość niebędącą jego własnością spełnia ustawową definicję sprzedawcy i sprzedawcy podlegającego raportowaniu, a w konsekwencji, czy na Skarżącej ciążą obowiązki raportującego operatora platformy wskazane w art. 75b ust. 1 ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami lub obowiązki wyłączonego operatora platformy wskazane w art. 75b ust. 4 ww. ustawy.
Na wstępie należy wskazać, że ustawą z dnia 23 maja 2024 r. o zmianie ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw, do ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz. U. z 2024 r. poz. 1588 ze zm.), zwanej dalej "ustawą" dodano przepisy działu lila Automatyczna wymiana informacji o sprzedawcach. Przepisy te obowiązują od 1 lipca 2024 r. i stanowią implementację Dyrektywy Rady (UE) 2021/514 z 22 marca 2021 r. zmieniającą dyrektywę 2011/16/UE w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania, zwanej dalej "Dyrektywą DAC7".
Wymiana informacji o sprzedawcach (DPI) stanowi kolejny element automatycznej wymiany informacji podatkowych z innymi państwami, obok już funkcjonującej automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych (CRS) i automatycznej wymiany informacji o jednostkach wchodzących w skład grupy podmiotów (CbC).
Automatyczna wymiana informacji o sprzedawcach umożliwia administracji podatkowej pozyskiwanie od operatorów platform określonych z góry informacji o aktywnych sprzedawcach. Uzyskane w tym trybie informacje w dalszej kolejności podlegają wymianie z państwami uczestniczącymi (do których zaliczają się m.in. państwa z Unii Europejskiej), właściwymi dla poszczególnych sprzedawców lub czynności. Zatem spójna i jednolita interpretacja przepisów ustawy ma znaczenie nie tylko w wymiarze krajowym ale również w wymiarze Unijnym.
Jak wskazano przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy kompleksowe Usługi Turystyczne oferowane przez Partnerów za pośrednictwem Serwisu wypełniają definicję stosownej czynności zawartą w art. 75a ust. 1 pkt 20 ustawy.
W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżąca podała, że jest pośrednikiem sprzedaży, poprzez Serwis W.pl m.in. wycieczek online. Przedmiotem ofert prezentowanych w Serwisie są kompleksowe Usługi Turystyczne. Skarżąca wyjaśniła, że kompleksowymi Usługami Turystycznymi w rozumieniu wnioskodawcy są Usługi Turystyczne stanowiące w obrocie gospodarczym integralną całość, na które składa się klika mniejszych usług. Każda z usług wchodzących w skład usługi kompleksowej jest wliczona w cenę ostatecznej usługi i świadczona bez dodatkowej odpłatności, przy czym w skład kompleksowych Usług Turystycznych nie wchodzą "usługi dodatkowe", które należy dokupić osobno.
Zakres kompleksowych Usług Turystycznych zazwyczaj obejmuje: przewóz pasażerów, zakwaterowanie w celach innych niż pobytowe, wynajem samochodów lub innych pojazdów silnikowych oraz inne usługi świadczone podróżnym, związane między innymi z wyżywieniem podczas pobytu oraz nabyciem biletów wstępu na atrakcje lub wydarzenia sportowe, przy czym każdorazowo zakres kompleksowych Usług Turystycznych wynika z treści umowy zawartej pomiędzy Partnerami a klientami i związany jest bezpośrednio z wybraną formą wypoczynku.
Zgodnie z art. 75a ust. 1 pkt 20 ustawy ilekroć w niniejszym dziale jest mowa o stosownej czynności - rozumie się przez to jedną z poniższych czynności wykonywaną za wynagrodzeniem:
a) udostępnienie nieruchomości, ich części, w tym pomieszczeń przynależnych, lub udziału w nieruchomościach,
b) usługę świadczoną osobiście obejmującą pracę wykonywaną w trybie zadaniowym lub czasowym przez osobę fizyczną działającą niezależnie albo na rzecz lub w imieniu podmiotu, wykonywaną na żądanie użytkownika online lub fizycznie offline po umożliwieniu jej wykonania za pośrednictwem platformy,
c) sprzedaż towarów,
d) udostępnienie środka transportu
- z wyjątkiem czynności wykonywanej przez sprzedawcę będącego pracownikiem raportującego operatora platformy lub podmiotu powiązanego raportującego operatora platformy;
Jak trafnie zauważył organ w treści zaskarżonej interpretacji ustawa nie odnosi się do pojęcia "świadczenia kompleksowego". Cytowany powyżej art. 75a ust. 1 pkt 20 ustawy wymienia pojedyncze czynności, które wykonywane za wynagrodzeniem stanowią stosowną czynność. Fakt, że przepisy ustawy nie wymieniają wprost "świadczenia kompleksowego" nie oznacza, że świadczenie to nie jest objęte jej zakresem, a organ jak twierdzi Skarżąca "dokonał wykładni rozszerzającej art. 75a ust. 1 pkt 20 Ustawy". Zauważyć bowiem należy, że "świadczenie kompleksowe" to nic innego jak zbiór identyfikowalnych usług/towarów, które z uwagi na specyfikę świadczenia są sprzedawane jednocześnie.
Z podanego przez Skarżącą opisu wynika, że kompleksowa Usługa Turystyczna obejmuje: przewóz pasażerów, zakwaterowanie w celach innych niż pobytowe, które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów, wynajem pojazdów samochodowych lub innych pojazdów silnikowych, inne usługi świadczone podróżnym - każdorazowo zakres kompleksowych Usług Turystycznych wynika z treści zawartej umowy.
W przypadku kompleksowego świadczenia konieczne jest zidentyfikowanie i rozdzielenie poszczególnych czynności składających się na transakcję oraz przypisanie przypadającego na poszczególne czynności wynagrodzenia. Skarżąca wskazała, że każda z usług wchodzących w skład usługi kompleksowej jest wliczona w cenę ostatecznej usługi i świadczona bez dodatkowej odpłatności.
Z uwagi na powyższe, w związku z brakiem możliwości przypisania przypadającego na poszczególne czynności wynagrodzenia, organ stwierdził, iż raportowaniu podlega kompleksowa Usługa Turystyczna jako całość. Klasyfikacji transakcji należy dokonać na podstawie głównego elementu usługi kompleksowej.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 75a ust. 1 pkt 20 lit. b) ustawy, ilekroć w niniejszym dziale jest mowa o stosownej czynności - rozumie się przez to wykonywaną za wynagrodzeniem usługę świadczoną osobiście obejmującą pracę wykonywaną w trybie zadaniowym lub czasowym przez osobę fizyczną działającą niezależnie albo na rzecz lub w imieniu podmiotu, wykonywaną na żądanie użytkownika online lub fizycznie offline po umożliwieniu jej wykonania za pośrednictwem platformy.
W związku z opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, wobec braku możliwości przypisania przypadającego na poszczególne czynności wynagrodzenia organ zasadnie uznał, że jako główny element tej usługi należy przyjąć zakwaterowanie w celach innych niż pobytowe, kwalifikowane na gruncie ustawy, jako udostępnienie nieruchomości - art. 75a ust. 1 pkt 20 lit. a).
W konsekwencji należy uznać twierdzenie Skarżącej, iż: Co prawda zakwaterowanie w celach innych niż pobytowe może z definicji wynikającej z Ustawy o imprezach turystycznych stanowić jedną z usług wchodzących w skład kompleksowych Usług Turystycznych, lecz brak jest podstaw do arbitralnego uznawania, iż jest to główny i najistotniejszy element świadczonych Usług Turystycznych, a w konsekwencji usługi te w całości polegają na "udostępnieniu nieruchomości" za bezpodstawne.
Należy zauważyć, że ustawa nie definiuje sformułowania "udostępnienie nieruchomości". Zgodnie z uzasadnieniem do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw3 "Pojęcie udostępnienia nieruchomości obejmuje zarówno nieruchomości mieszkalne, jak i komercyjne, a także inne nieruchomości i ich części (np. garaże, pola kempingowe, pokoje, parkingi -por. definicja "grupy obiektów"). Stosowne czynności obejmują zarówno krótkoterminowe, jak i długoterminowe stosunki prawne, o różnym charakterze (m.in. dzierżawa, najem, użytkowanie)".
Zatem sformułowanie "udostępnienie nieruchomości" należy interpretować szeroko. Dla celów raportowania na podstawie działu IMA ustawy nie ma znaczenia na jakiej podstawie prawnej odbywa się udostępnienie nieruchomości. Przykładowo mogą to być dzierżawa, najem, użytkowanie, leasing lub inne transakcje. Taka transakcja nie jest wykazywana w informacji o sprzedawcach jako konkretna umowa, ale jako stosowna czynność dotycząca udostępnienia nieruchomości.
Kolejny zarzut dotyczy ustalenia, czy Serwis Skarżącej stanowi platformę w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 12 ustawy, a Skarżąca jest operatorem platformy w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 10 ustawy, i w konsekwencji ciążą na niej obowiązki raportującego operatora platformy wskazane w art. 75b ust. 1 ustawy lub obowiązki wyłączonego operatora platformy wskazane w art. 75b ust. 4 ustawy.
Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Skarżąca zawiera umowy agencyjne z organizatorami imprez turystycznych (Partnerami), na podstawie których zobowiązuje się świadczyć usługi pośrednictwa w zakresie zawierania z klientami umów dotyczących świadczenia Usług Turystycznych. Po zawarciu umowy agencyjnej, oraz po pozytywnym zweryfikowaniu poszczególnych Partnerów przez Skarżącą, publikuje Ofertę przedstawioną przez Partnera - w formie manualnego dodania oferty do Serwisu. Serwis stanowi dodatkowy kanał dystrybucji i niejako "przedłużenie" prowadzonej przez Skarżącą działalności agencyjnej, polegającej na prezentowaniu Usług Turystycznych oferowanych przez Partnerów.
W ramach Serwisu świadczone są m.in. usługi:
- umieszczania w Serwisie Ofert przekazanych przez Partnerów oraz zapewnianiu możliwości ich wyszukiwania, przeglądania i sortowania według różnych kryteriów,
- prezentowania ceny Ofert wskazanych przez Partnerów,
- umożliwiania dokonania w Serwisie rezerwacji usługi będącej przedmiotem Oferty, jak również i dokonania za nią płatności z wykorzystaniem usług oferowanych przez Partnerów,
- pośredniczenia w zawarciu Umowy, umożliwiania skorzystania z funkcji Panelu Klienta w Serwisie.
Z przedstawionego opisu wynika zatem, że Serwis Skarżącej spełnia warunki uznania za platformę: jest dostępny dla użytkowników, umożliwia sprzedawcom łączność z innymi użytkownikami w celu wykonywania stosownej czynności, umożliwia ustalenia dotyczące poboru i wypłaty wynagrodzenia z tytułu stosownej czynności.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 75a ust. 1 pkt 10, 12 i 18 w zw. z art. 75b ust. 1 i ust. 4, art. 75l-75s ustawy o wymianie informacji podatkowych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "sprzedawcy zarejestrowanego na platformie" zawarte w art. 75a ust. 18 ustawy powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji uznając, iż Partnerzy oferujący Usługi turystyczne powinni być uznani za sprzedawców zarejestrowanych na platformie, organ trafnie dowiódł, że Serwis Skarżącej jest platformą w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 12 ustawy, a Skarżąca jest operatorem platformy w świetle art. 75a ust. 1 pkt 10 ustawy.
Zgodnie z art. 75a ust. 1 pkt 18 ustawy ilekroć w niniejszym dziale jest mowa o sprzedawcy - rozumie się przez to użytkownika platformy będącego osobą fizyczną albo podmiotem, który w dowolnym momencie okresu sprawozdawczego jest zarejestrowany na platformie i wykonuje stosowną czynność.
Organ odniósł się do rozumienia sformułowania "zarejestrowany na platformie" w treści zaskarżonej interpretacji zasadnie wskazując na konieczność szerokiego rozumienia analizowanego pojęcia.
Odnosząc się do przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że Skarżąca zawiera umowy agencyjne z organizatorami imprez turystycznych (Partnerami), na podstawie których zobowiązuje się świadczyć usługi pośrednictwa w zakresie zawierania z klientami umów dotyczących świadczenia Usług Turystycznych. Po zawarciu umowy agencyjnej oraz po pozytywnym zweryfikowaniu poszczególnych Partnerów przez Wnioskodawcę, Skarżąca publikuje Ofertę przedstawioną przez Partnera - w formie manualnego dodania oferty do Serwisu. Oferty Partnerów prezentowane są w Serwisie. Serwis zapewniania możliwość ich wyszukiwania, przeglądania i sortowania według różnych kryteriów, a w dalszej kolejności dokonanie rezerwacji oraz płatności.
Uwzględniając powyższe informacje, organ trafnie uznał, że Partnerzy są użytkownikami Serwisu zarejestrowanymi na platformie. W spornej interpretacji wykazane zostało, że kompleksowe Usługi Turystyczne spełniają definicje stosownej czynności w rozumieniu przepisów ustawy, co zostało również potwierdzone w niniejszej odpowiedzi na skargę. W konsekwencji Partnerzy spełniają przesłanki uznania za sprzedawcę w świetle art. 75a ust. 1 pkt 18 ustawy, a zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 75a ust. 1 pkt 18 ustawy poprzez jego błędną wykładnię należy uznać za bezpodstawny.
Podnosząc niniejszy zarzut Skarżąca zauważa: "(...) sprzedawcy (Partnerzy) nie będą sprzedawcami lub sprzedawcami podlegającymi raportowaniu w świetle art. 75a ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy (...)". Jednocześnie w uzasadnieniu zarzutu Skarżąca nie odnosi się w żaden sposób do definicji sprzedawcy podlegającego raportowaniu. Organ dla wyjaśnienia kwestii związanych z obowiązkami operatora platformy w zakresie złożenia informacji o sprzedawcach (art. 75b ust. 1 ustawy) w zaskarżonej interpretacji odniósł się do definicji sprzedawcy podlegającego raportowaniu.
Spełnienie przesłanek definicji sprzedawcy określonych w art. 75a ust. 1 pkt 18 ustawy, nie powoduje automatycznego uznania za sprzedawcę podlegającego raportowaniu, zgodnie z art. 75a ust. 1 pkt 19 ustawy ilekroć w niniejszym dziale jest mowa o sprzedawcy podlegającym raportowaniu - rozumie się przez to aktywnego sprzedawcę niebędącego wyłączonym sprzedawcą, który jest rezydentem w państwie uczestniczącym lub udostępnił nieruchomość położoną w państwie uczestniczącym.
Z kolei przez aktywnego sprzedawcę, zgodnie z art. 75a ust. 1 pkt 1 ustawy - rozumie się sprzedawcę, który wykonuje stosowną czynność w okresie sprawozdawczym albo któremu przysługuje wynagrodzenie w związku z wykonywaniem stosownej czynności w okresie sprawozdawczym.
Organ w zaskarżonej interpretacji odnosząc się do przepisów ustawy oraz elementów opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego trafnie wykazał, że Partnerzy spełniają warunki uznania za aktywnego sprzedawcę. Skarżąca podała że Partnerzy świadczący kompleksowe Usługi Turystyczne za pośrednictwem Serwisu są rezydentami w państwie uczestniczącym w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 11 ustawy.
Celem ustalenia, czy Partnerzy spełniają warunki uznania za sprzedawcę podlegającego raportowaniu w okresie sprawozdawczym, Skarżąca jest obowiązana uwzględnić brzmienie art. 75a ust. 1 pkt 24 ustawy, który definiuje wyłączonego sprzedawcę.
Skarżąca zarzuca również naruszenie art. 75b ust. 1 i ust. 4, art. 75l-75s ustawy, jednoczenie nie podnosząc argumentów potwierdzających naruszenie powołanych przepisów.
Przez raportującego operatora platformy ustawa rozumie raportującego operatora platformy z Unii Europejskiej i raportującego operatora platformy spoza Unii Europejskiej (art. 75a ust. 1 pkt 14 ustawy).
Z kolei raportującym operatorem platformy z Unii Europejskiej, zgodnie z art. 75a ust. 1 pkt 16 ustawy jest operator platformy, z wyjątkiem wyłączonego operatora platformy, będącego rezydentem do celów podatkowych w Rzeczypospolitej Polskiej albo innym państwie członkowskim, a w przypadku gdy operator platformy nie ma rezydencji do celów podatkowych w państwie członkowskim - operatora platformy, który:
a) jest zarejestrowany w państwie członkowskim, przy czym nie stanowi rejestracji dokonanie jednorazowej rejestracji zgodnie z art. 75u ust. 1, lub
b) posiada miejsce zarządu, w tym faktyczny zarząd, w państwie członkowskim, lub
c) posiada zagraniczny zakład w państwie członkowskim i nie jest kwalifikowanym operatorem platformy spoza Unii Europejskiej.
Skarżąca podała, że jest rezydentem dla celów podatkowych w Polsce. Zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, Serwis Skarżącej spełnia definicję platformy, a Skarżąca jest operatorem platformy.
Uwzględniając powyższe rozważania należy zauważyć, że Skarżąca jest zobligowana do składania informacji o sprzedawcach, zgodnie z art. 75b ust. 1 ustawy.
Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 75a ust. 1 pkt 10, 12 i 18 w zw. z art. 75b ust. 1 i ust. 4 oraz art. 75l-75s ustawy jest nieuzasadniony.
Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 75a ust. 1 pkt 18,19 i 20 lit. a w zw. z art. 75b ust. 1 i ust. 4 i art. 75l-75s ustawy o wymianie informacji podatkowych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwrot "udostępnienie nieruchomości" zawarty w art. 75a ust. 20 lit. a należy interpretować szeroko, bez uwzględnienia podstawy prawnej na jakiej dochodzi do udostępnienia nieruchomości, w konsekwencji uznając, iż Partnerzy Serwisu udostępniający wyłącznie nieruchomości niebędące ich własnością (właścicielem nieruchomości są podmioty trzecie) wykonują stosowną czynność w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 20 lit a ustawy i są sprzedawcami w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy.
Jak trafnie organ wyjaśnił w odpowiedzi na pierwszy zarzut Skarżącej, sformułowanie udostępnienie nieruchomości jest pojęciem szerokim obejmującym transakcje związane z korzystaniem z nieruchomości. Nie ma znaczenia na jakiej podstawie prawnej odbywa się to udostępnienie.
Przepisy zawarte w dziale IMA ustawy nie zawierają wymogu, aby stosowna czynność dotycząca udostępnienia nieruchomości była wykonywana przez właściciela tej nieruchomości.
Zatem, Partnerzy udostępniający wyłącznie nieruchomości, których nie są właścicielem (właścicielem jest osoba trzecia), będący rezydentami w państwie uczestniczącym oraz aktywnymi sprzedawcami niebędącymi wyłączonymi sprzedawcami, spełniają warunki uznania za sprzedawcę podlegającego raportowaniu, w związku z czym Skarżąca jest zobligowana stosować wykładnię prawa wynikającą z art. 75b ust. 1 ustawy oraz art. 751-75s ustawy.
Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 75a ust. 1 pkt 18, 19 i 20 lit. a) ustawy w zw. z art. 75b ust. 1 i 4 ustawy oraz art. 75l-75s ustawy jest nieuzasadniony.
Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wszechstronnego odniesienia się przez organ do stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich przedstawionych argumentów Skarżącej oraz poprzez niewyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu w interpretacji.
Wbrew zarzutom skargi, organ wypełnił przesłankę wskazaną w art. 14c O.p., tj. wskazał Skarżącej powody dlaczego zaproponowane przez nią stanowisko jest nieprawidłowe. Organ zobowiązany jest w sposób wyczerpujący wskazać Skarżącej ocenę jej stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co w przedmiotowej sprawie uczynił. Wydana przez DKIS interpretacja spełnia zatem wymogi określone w art. 14c O.p., gdyż zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pouczenie o prawie jej zaskarżenia. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na organy podatkowe obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa, a te w ocenie Sądu nie zostały naruszone. Organ, dokonując w przedmiotowej sprawie oceny prawnej stanowiska Skarżącej, oparł ją na analizie przedstawionych faktów i uwzględnił wszystkie okoliczności wynikające z przedstawionego we wniosku opisu sprawy. Wydanie interpretacji polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też organ w zaskarżonej interpretacji uczynił.
Fakt, że nie zaakceptowano stanowiska Skarżącej, nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności zarzutu braku wyczerpującego uzasadnienia prawnego.
Organ przytoczył w treści zaskarżonej interpretacji podany przez Skarżącą opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powołał przepisy ustawy mające zastosowanie w sprawie, a następnie odnosząc się do konkretnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyjaśnił własne stanowisko.
W odpowiedzi na skargę organ podzielił stanowisko Skarżącej dotyczące konieczności interpretowania przepisów ustawy w duchu Dyrektywy DAC7. Jednocześnie organ wydając zaskarżoną interpretację powołał przepisy ustawy oraz dokonał ich interpretacji zgodnie z posiadanymi kompetencjami. Uzasadniając w odpowiedzi na skargę prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia organ dodatkowo odwołał się w wielu miejscach do fragmentów komentarza do zasad modelowych oraz do FAQs. Zarówno komentarz do zasad modelowych jak i FAQs stanowią wskazówkę interpretacyjną w jaki sposób interpretować przepisy ustawy. Powołane fragmenty komentarza do zasad modelowych oraz FAQs nie tylko potwierdzają prawidłowość stanowiska organu w zakresie przepisów ustawy ale również dowodzą, że organ dokonał interpretacji przepisów ustawy w świetle zasad ustanowionych Dyrektywą DAC7.
Reasumując, w ocenie Sądu, postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ dokonując rozstrzygnięcia nie naruszył postanowień przepisów O.p., ponieważ uwzględnił całość zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej informacji i w sposób uzasadniony ocenił stanowisko Skarżącego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy, dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Organ, działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie. Ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, stwierdzić należy, że zachowana została zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p.
Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.