I SA/Gd 1115/11

I SA/Gd 1115/11 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2012-02-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-10-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Ewa Wojtynowska /sprawozdawca/
Irena Wesołowska /przewodniczący/
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1209/12 - Postanowienie NSA z 2014-11-25
II FSK 3805/14 - Postanowienie NSA z 2015-02-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a, art. 19 ust. 1 i ust. 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi E. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi E. G. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 29 kwietnia 2011 r. wystąpiła z pytaniem dotyczącym interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.f.) w zakresie skutków podatkowych zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie.
W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała, że zamierza zbyć w roku 2011 nieruchomość - lokal mieszkalny, na podstawie umowy o dożywocie, którą planuje zawrzeć ze swoim synem. Udział we współwłasności nieruchomości wnioskodawczyni nabyła w 1997 r. wykupując wraz z mężem spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Na podstawie dziedziczenia testamentowego po zmarłym dnia 26 marca 2010 r. mężu nabyła pozostały udział w nieruchomości. Przed jego śmiercią nieruchomość ta stanowiła majątek wspólny małżonków. W 2006 r., w trakcie trwania związku małżeńskiego, została ustanowiona odrębna własność lokalu i przeniesiona własność (akt notarialny Repertorium A numer [...]). Wnioskodawczyni oświadczyła, że za życia męża nie zawierali oni umów majątkowych wyłączających ustawową wspólność majątkową.
W związku z powyższym zadała następujące pytanie:
Czy w tej sytuacji zbycie wymienionej nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.?
Zdaniem wnioskodawczyni, przeniesienie własności tej nieruchomości na podstawie umowy dożywocia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i to niezależnie od tego, kiedy ta czynność zostanie dokonana, gdyż umowa o dożywocie nie jest umową o charakterze odpłatnym. Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość wraz z mężem, od której to chwili upłynęło ponad pięć lat - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu zostało ustanowione na ich rzecz w 1997 roku. Po śmierci męża w 2010 roku, wspólność majątkowa ustała i wnioskodawczyni nabyła drugą połowę nieruchomości na podstawie dziedziczenia testamentowego.
Wnioskodawczyni planuje zawrzeć umowę o dożywocie, przenosząc własność nieruchomości na rzecz swojego syna, który zobowiąże się jej zapewnić dożywotnie utrzymanie, zgodnie z art. 908 § 1 k.c. W jej ocenie planowana umowa o dożywocie, której przedmiotem ma być ww. nieruchomość, nie będzie stanowić źródła przychodów w rozumieniu ustawy. Jak stanowi art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Tylko zatem w przypadku odpłatnego zbycia po stronie podatnika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Przy umowie dożywocia istotnym obowiązkiem nabywcy nieruchomości jest przyjęcie dożywotnika jako swojego domownika. To zaś z kolei pociąga za sobą dla nabywcy nieruchomości obowiązek świadczeń osobistych (a nie pieniężnych), polegających przede wszystkim na dostarczaniu mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, opału, światła. Obowiązkiem nabywcy jest też udzielenie dożywotnikowi pomocy i pielęgnowanie go w czasie choroby. Na nim wreszcie ciąży obowiązek pochowania dożywotnika na własny koszt, odpowiadający zwyczajom miejscowym. Świadczenia na rzecz dożywotnika mogą mieć różny charakter, ale nigdy nie są: to świadczenia o charakterze pieniężnym.
Odpłatność świadczenia, zdaniem wnioskodawczyni, ma miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej, bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. Z przedstawionej wyżej istoty świadczeń spełnianych w wykonaniu umowy dożywocia wynika jednoznacznie, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze pieniężnym. Każda ze stron wprawdzie uzyskuje korzyści z umowy, równoważnik, czy odpowiednik swojego świadczenia (w tym znaczeniu umowa jest wzajemna, ekwiwalentna) jednak nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Zbywca uzyskuje korzyść (ale nie przysporzenie) przejawiającą się w tym, że zaoszczędzi wydatków, które musiałaby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby umowy nie zawarto. W tym sensie uzyskane przez dożywotnika świadczenia mają walor finansowy, ale ze względu na osobisty charakter świadczeń nie można przyjąć, że po stronie zbywcy jak i nabywcy nieruchomości dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawodawca podatkowy łączy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Zdaniem wnioskodawczyni, nadanie świadczeniom z umowy o dożywocie charakteru pieniężnego, odpowiadającego wartości uprawnień z tytułu dożywocia prowadziłoby do zamiany świadczeń objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, która jest odrębną umową cywilnoprawną (art. 914 k.c).
W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie można zatem przypisać charakteru odpłatnego zbycia umowie o dożywocie, umowa ta nie stanowi bowiem źródła przychodu wymienionego w tym przepisie, podlegającego opodatkowaniu. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), która w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany). Ze względu na losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania.
Wnioskodawczyni podkreśliła, że słuszność jej stanowiska znajduje potwierdzenie w jednolitym i aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach o identycznym stanie faktycznym:
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1587/09
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 559/10
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 639/10,
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 832/10.
W konkluzji wnioskodawczyni podkreśliła, że przeniesienie własności ww. nieruchomości na podstawie umowy dożywocia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2011 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
Uzasadniając swój pogląd organ interpretacyjny wskazał, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Dalej stwierdził, że okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest ustalenie, czy zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Wskazał, że zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej, w ramach której przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest także przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym.
Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ wskazał, że udział (%) w nieruchomości wnioskodawczyni nabyła w 1997 r. wykupując wraz z mężem - do majątku wspólnego - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Pozostały udział w nieruchomości nabyła na podstawie dziedziczenia testamentowego po zmarłym dnia 26 marca 2010 r. mężu, stając się właścicielem całej nieruchomości. Organ wyjaśnił, że dla oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowej nieruchomości, decydujące znaczenie ma data nabycia nieruchomości.
A zatem, jeśli umowa dożywocia zostanie sporządzona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
W związku z tym, że prawo własności nieruchomości wnioskodawczyni nabyła w dwóch datach, najpierw jako udział w majątku małżeńskim, a następnie w drodze dziedziczenia po mężu, upływ pięcioletniego terminu należy obliczyć w odniesieniu do tych dwóch dat. W konsekwencji zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia w tej części, która przypada na udział nabyty w 1997 r. nie powoduje powstania przychodu.
Natomiast zbycie nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty w 2010 r. skutkuje powstaniem przychodu. W tym zakresie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.
Organ wskazał, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m. in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.
Następnie przytoczył treść art. 30 e) ust. 1 ( określający stawkę podatku ), 4 i 5 u.p.d.o.f. , art. 30e ust. 2 ( dotyczący podstawy obliczenia podatku ), art. 19 ust. 1 i ust. 3 ( definiujący wartość rynkową zbywanej nieruchomości ).
W dalszej części organ interpretacyjny podniósł, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa.
Organ wskazał, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).
Przybliżając natomiast koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ( art. 22 ust. 6c ) u.p.d.o.f. wskazał, że stanowią je udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane ( poprzez faktury Vat i potwierdzenia uiszczenia opłat administracyjnych ) nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania
Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że zbycie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia w części dotyczącej udziału w nieruchomości nabytego w roku 1997, czyli po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie będzie stanowiło dla wnioskodawczyni źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast, zbycie w 2011 roku prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia w części dotyczącej udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłym w 2010 r. mężu zostanie dokonane przed upływem ww. terminu i będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. , z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30e ustawy.
Odnośnie przytoczonych we wniosku wyroków WSA, organ podatkowy wyjaśnił, że orzeczenia sądów administracyjnych są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu podatkowego właściwego do wydania interpretacji indywidualnej. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, organ ten stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska - a to spowodowało, że strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na błędnej wykładni pojęcia "odpłatne zbycie nieruchomości" oraz błędnym przyjęciu, że zawarcie umowy dożywocia stanowi odpłatne zbycie nieruchomości i w związku z tym stanowi przychód w rozumieniu u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że zachodzą podstawy do stwierdzenia, że jest ona niezgodna z przepisami prawa.
Problem w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zbycie udziału wynoszącego ½ części nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, nabytej w połowie w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, podlega opodatkowaniu
podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.
Zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na mocy art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w wysokości wartości rynkowej.
Za prawidłowy uznać należy pogląd organu interpretacyjnego, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w dowolnej formie umowy, przeniesienie własności nieruchomości, a więc także umowa dożywocia, jest "zbyciem" w rozumieniu tego przepisu.
Zgodzić się też należy z poglądem, że stosownie do treści art. 908 § 1 k.c. umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej, w ramach której przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. W przypadku umowy dożywocia zbywca nieruchomości (dożywotnik) w zamian za swoje świadczenie uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik w świadczeniu nabywcy nieruchomości.
W ocenie Sądu odpłatny charakter umowy dożywocia na gruncie prawa cywilnego nie jest jednak równoznaczny ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest "odpłatnym zbyciem nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.
Oceniając skutki zawarcia umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym, jaką niewątpliwie jest umowa dożywocia, na gruncie prawa podatkowego przyjąć należy, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik otrzymuje jedynie przyrzeczenie otrzymania świadczeń określonych w umowie, które - mimo, że istotnie posiadają wartość materialną - nie stanowią ceny nabycia. Jest to pewna forma przysporzenia majątkowego, jednak o charakterze przyszłym i niepewnym co do wysokości oraz niemożliwym do określenia w chwili zbywania nieruchomości (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1610/11. Ponadto należy zwrócić uwagę, że nie jest możliwe - tak, jak to przyjął organ interpretacyjny - zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości, nie ustanowił też innych specyficznych zasad uwzględniających umowę dożywocia. Ze względu na losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest więc możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielonych dożywotnikowi do opodatkowania.
W świetle tego, co wyżej powiedziano, nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że wraz z uzyskaniem statusu dożywotnika, wynikającym ze zbycia nieruchomości w oparciu o stosowną umowę, zbywca osiąga przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na istotę umowy dożywocia, w której cena nie występuje, zasada ogólna - zgodnie, z którą przychód odnoszony jest do ceny określonej w umowie - nie ma zastosowania.
Podkreślić przy tym należy, że wprawdzie w art. 19 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f. przewidziano możliwość zastosowania przy ustalaniu przychodu miernika innego aniżeli wartość zbywanej rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie, a mianowicie określenie tego przychodu przez organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej zbywanej rzeczy, ale możliwość ta dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy określona w umowie cena zbycia, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, określając przy tym w ust. 4 art. 19 u.p.d.o.f. właściwy w tym zakresie sposób postępowania organów.
W tej sytuacji za prawidłowe uznać należy stanowisko strony skarżącej, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia związane jest z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie zbywcy i nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.
Niezależnie od powyższych rozważań, w ocenie Sądu, brak jest także podstaw do przyjęcia na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, z którego wynika, że nieruchomość skarżąca nabyła wraz z mężem w roku 1997, z którym pozostawała w majątkowym ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej, a następnie w 2010 roku w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu stała się właścicielką drugiej części nieruchomości, iż sporna umowa dożywocia podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10 "Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia". Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. Współwłasność małżonka jest szczególnym rodzajem współwłasności, jest to współwłasność bezudziałowa (nie jest wyodrębniona), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Skoro zatem, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.
Stanowisko organu podatkowego w kwestii skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie zasługuje więc na aprobatę, bowiem prowadzące do niego rozumowanie nie uwzględnia wykładni systemowej u.p.d.o.f. W procesie wykładni prawa nie można bowiem ograniczać się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy więc brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego.
Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2011r sygn. akt II FPS 8/10 "zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa". Akceptując w pełni przytoczoną tezę oraz przenosząc jej wymowę na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że wywodzenie przedmiotów opodatkowania w sposób pośredni, z przepisów prawa cywilnego i bazowanie wyłącznie na ocenie umowy dożywocia, jako umowy odpłatnej, bez uwzględnienia skutków podatkowych w zakresie powstania przychodu i określenia jego wysokości, nie może zostać zaaprobowane.
Nie sposób przy tym nie zauważyć, że sprawy z pogranicza różnych gałęzi prawa i występujące w nich problemy prawne należą do zagadnień skomplikowanych i sprawiających trudności interpretacyjne zarówno w praktyce orzeczniczej jak i w teorii prawa. Dotyczy to także spraw z pogranicza prawa cywilnego i prawa podatkowego, których - w ocenie Sądu - nie można interpretować wyłącznie profiskalnie, zwłaszcza w przypadku podatnika zamierzającego zostać dożywotnikiem, a więc z reguły osobą w podeszłym wieku, zmierzającą do zapewnienia sobie utrzymania i opieki na wypadek utraty zdolności do samodzielnego bytowania.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę zaprezentowane stanowisko Sądu.
Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 152.p.p.s.a.
O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji, przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Uwzględniając brzmienie tego przepisu, Sąd zgodnie z art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądził zwrot uiszczonego wpisu od skargi, opłaty od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenia pełnomocnika.