I SA/OP 1058/24

I SA/Op 1058/24 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-02-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Anna Komorowska-Kaczkowska
Grzegorz Gocki /przewodniczący sprawozdawca/
Marzena Łozowska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 22 § 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 226
art. 27g ust. 5
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2025 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 października 2024 r., nr 1601-IOV-2.4132.2.2024 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez T. B. (dalej też jako: Skarżący, Podatnik, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 2 października 2024 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z 8 maja 2024 r., w sprawie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodów zagranicznych osiąganych w 2024 r. poza terytorium lądowym państw.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Wnioskiem złożonym 19 lutego 2024 r. pełnomocnik Skarżącego, powołując się na art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej w skrócie: "op") w zw. z art. 27g, art. 27 ust. 8, 9 i 9a, art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. - dalej: updof) wystąpił do organu o ograniczenie w pełnym zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów zagranicznych osiąganych w 2024 r. poza terytorium lądowym państw.
Uzasadniając wniosek Skarżący wskazał, że w 2024 r. uzyskuje i będzie uzyskiwał wynagrodzenie wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy najemnej - na podstawie kontraktu w charakterze [...] - na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo T. LTD z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Świadczy i będzie świadczył pracę na statku [...], nr [...], w systemie rotacji, uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie miesięczne brutto ok. 8.822,65 GBP. Przy czym ośrodek jego interesów życiowych i gospodarczych znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z wykonywaniem przez niego pracy na rzecz przedsiębiorstwa z Wielkiej Brytanii, zastosowanie znajdzie polsko-brytyjska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto Skarżący jest zgłoszonym podatnikiem brytyjskim, gdyż z racji świadczenia pracy na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Wielkiej Brytanii podlega brytyjskiemu opodatkowaniu. Ponieważ kwota wolna od podatku w Wielkiej Brytanii wynosi 12.570 GBP, na dokumentach rozliczeniowych wynagrodzenia (payslip) brak jest kwoty pobranego podatku. Według Skarżącego, w związku z opodatkowaniem jego dochodu na rzecz Wielkiej Brytanii, będzie mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g updof. Z uwagi na przysługującą ulgę abolicyjną i związany z tym brak obowiązku zapłaty podatku od dochodów osiągniętych poza terytorium RP, wystąpi znaczna dysproporcja pomiędzy sumą podatku należnego w Polsce przy rozliczeniu rocznym (równym zero), a wielkością miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego, które wynoszą miesięcznie ok. 5.367 zł. W konsekwencji, z powodu ulgi abolicyjnej obejmującej całość dochodu Skarżącego, organ administracji podatkowej winien ograniczyć pobór zaliczek na podatek dochodowy z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym miejscem zarządu w Wielkiej Brytanii do kwoty 0 zł.
Do wniosku załączono m.in.: 1) wyciąg z książeczki żeglarskiej nr [...], potwierdzający zaokrętowanie Strony 7 grudnia 2023 r. na statku [...] (Nr [...]), na stanowisku [...] i wyokrętowanie z tego statku 17 stycznia 2024 r., dokument obcojęzyczny "[...]" z 10 września 2012 r. wraz z tłumaczeniem własnym na język polski, dokument obcojęzyczny "Re Maritime Labour Convention 2006 (MLC)" z 14.08.2013 r. wraz z tłumaczeniem własnym, 3) wydruk ze strony www.[...] dot. eksploatacji statku [...], 4) dokument obcojęzyczny "Private and Confidental" Period End z 31 stycznia 2024 r., 5) dokument obcojęzyczny "P60 End of Year Certificate" z Tax year to 5.04.2023.
Rozpatrując wniosek Strony Naczelnik US w Kędzierzynie-Koźlu pismami z 20.03.2024 r. i 04.04.2024 r. wzywał pełnomocnika Skarżącego o jego uzupełnienie poprzez m.in. złożenie tłumaczenia na język polski zestawienia wynagrodzenia za styczeń 2024 r. oraz uzupełnienia informacji w zakresie warunków zatrudnienia Skarżącego (tj.: jakie przedsiębiorstwo ponosi koszty jego wynagrodzenia, jak wygląda praca w rotacji w 2024 r., ile dni Skarżący spędza na morzu, czy wykonuje pracę na lądzie, czy otrzymuje wynagrodzenie za pracę na lądzie, czy w 2024 r. pracował na statku w obrębie [...]) i złożenia dokumentów potwierdzających, że statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym i zaświadczenia o aktualnym zatrudnieniu na tym statku. Kolejnym wezwaniem z 8.04.2024 r. organ zobowiązał Skarżącego do: złożenia tłumaczenia na język polski dokumentu P60 za 2023 r. oraz udzielenia wyjaśnień, czy będzie w 2024 r. przebywać w Wielkiej Brytanii przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni i czy będzie pracował na statku [...] w obrębie [...]. Pełnomocnik Skarżącego nie odpowiedział na powyższe wezwania.
Decyzją z 8 maja 2024 r. Naczelnik US w Kędzierzynie-Koźlu odmówił Stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2024 r. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że Podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej są niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2024 r. Podatnik nie wykazał bowiem jednej z obligatoryjnych przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z (Dz. U. nr 250, poz. 1840, zwaną dalej Konwencją), tj. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W ocenie organu, z przedłożonych do wniosku dokumentów nie wynika, że statek [...] ([...]) jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Ponadto, według organu, w sprawie zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 14 ust. 2 Konwencji, prowadzące do uznania, że wynagrodzenie Podatnika będzie w całości podlegało opodatkowaniu w Polsce.
Po rozpatrzeniu wniesionego od tej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z 2 października 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu wskazał, że warunkiem uwzględnienia wniosku złożonego w trybie art. 22 § 2a op jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że miesięczne zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Następnie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 3 ust. 1-1a, art. 4a, 27 ust. 8 -9a, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust.3e, ust.7 updof.
Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią złożonego wniosku, ośrodek interesów życiowych i gospodarczych Strony znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Strona podlega więc nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1 updof). Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w roku 2024 Strona uzyskuje dochody z pracy poza granicami Polski, w związku z czym jest zobowiązana do samodzielnego opłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast w złożonym wniosku Strona - jako okoliczność uprawdopodabniającą ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. w pełnym zakresie - wskazała na zamiar skorzystania z ulgi abolicyjnej.
Jak wyjaśnił organ odwoławczy, do niektórych dochodów osiągniętych za granicą zastosowanie może mieć tzw. ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g updof, przy czym zastosowanie przedmiotowej ulgi uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, rozpoznając wniosek Strony należało poddać analizie odpowiednie przepisy Konwencji. Analizując treść przepisów art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji organ wskazał, że opodatkowanie dochodów polskich rezydentów podatkowych wyłącznie w Polsce następuje jeżeli: pracownik przebywa na terenie Wielkiej Brytanii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Wielkiej Brytanii oraz wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie Wielkiej Brytanii. Dalej organ zaznaczył, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają szczególne uregulowania dot. opodatkowania dochodów z pracy najemnej na statkach, które są eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. W przypadku ww. Konwencji norma ta została wyrażona w art. 14 ust. 3. Jednakże uznanie, iż przepis ten może mieć zastosowanie w sprawie, uzależnione jest od wykazania spełnienia łącznie trzech przesłanek, tj.: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo. Powołując liczne orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie statku w transporcie międzynarodowym i stwierdził, że definicji "transportu międzynarodowego" nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.
Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby podniósł, że niekwestionowana jest okoliczność świadczenia przez Podatnika pracy najemnej na statku morskim, co potwierdzają zapisy książeczki żeglarskiej nr [...], według których Podatnik został zaokrętowany na tym statku na stanowisku [...] 7 grudnia 2023 r. i 21 lutego 2024 r., zaś wyokrętowanie z tego statku nastąpiło odpowiednio 17 stycznia 2024 r. i 27 marca 2024 r.
Natomiast, zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił uznać za uprawdopodobnioną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Z poczynionych ustaleń wynika bowiem, że statek [...] jest jednostką typu pipe layer, przeznaczoną do układania rur i budowy infrastruktury podwodnej. Zadaniem tego typu statków jest budowa rurociągów, nie zaś przewóz osób czy ładunków. Przemieszczanie się statku związane jest bowiem z prowadzonymi działaniami na morzu. Pomimo, że statek ten może się przemieszczać między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Statek tego typu jest wprawdzie mobilny, jednak jego przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca budowy rurociągu. Generowane przez statek przychody nie wynikają ze świadczenia usług transportu morskiego, a z budowy infrastruktury podwodnej.
Wobec powyższego Dyrektor Izby stwierdził, że statek, na którym Podatnik świadczy pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym do dochodów Podatnika nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów z pracy na takim statku w Wielkiej Brytanii. Podatnik nie uprawdopodobnił zatem wystąpienia przesłanki uzasadniającej żądanie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r.
Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że przedstawione przez Podatnika dowody i okoliczności wskazują, że w myśl art. 14 ust. 2 Konwencji, jego dochody uzyskane w 2024 r. z pracy najemnej na statku [...] będą podlegały opodatkowaniu w całości w Polsce. Zgodnie bowiem z treścią odpowiedzi udzielonej przez Stronę w toku postępowania odwoławczego, statek [...] w bieżącym roku w większości nie operuje na wodach brytyjskich, w związku z tym Podatnik nie będzie w 2024 r. przebywał w Wielkiej Brytanii powyżej 183 dni. Z kolei na podstawie analizy zestawienia wynagrodzenia za styczeń 2024 r. ustalono, że Podatnik otrzymał wynagrodzenie od T. LTD mającego siedzibę w S., co wskazuje, że wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę, który nie ma siedziby ani zakładu w Wielkiej Brytanii. Z tych powodów do dochodów Strony nie będzie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, a tym samym ulga abolicyjna, gdyż dochody te podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Strona nie wykazała, że obecnie jest podatnikiem Wielkiej Brytanii. Co prawda dokument P60 potwierdza, że podlega ona opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, ale tylko za rok podatkowy od 6 kwietnia 2022 r. do 5 kwietnia 2023 r. Jednakże nie wynika z niego, że w 2024 r. Podatnik nadal płaci podatek w Wielkiej Brytanii. W udzielonej przez Stronę odpowiedzi na wezwanie wskazano, że za brytyjski rok podatkowy 2023-2024 nie otrzymała ona deklaracji podatkowej. W związku z tym - na podstawie dostępnych w niniejszej sprawie dokumentów - nie można ocenić, czy w 2024 r. Strona będzie opodatkowana w Wielkiej Brytanii.
Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organów Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 14 ust. 3 Konwencji w zw. z art. 22 ust. 2a zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowe prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku podpisanej przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. w zw. z art. 27g updof oraz art. 22 § 2a op - poprzez błędne zastosowanie oraz przyjęcie, że Skarżący nie będzie mógł skorzystać z ww. norm, gdyż statek służy do układania rur i w związku z tym nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy nadrzędną podstawą wniosku jest art. 22 § 2a op w zw. z art. 27g updof, co oznacza z kolei, że zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21.06.2021r., [...], możliwość skorzystania z omawianej ulgi nie jest uzależniona od rodzaju statku, na którym świadczona jest praca, zatem zaliczka na podatek będzie niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego po zakończeniu roku podatkowego. Według Skarżącego organ przeprowadził postępowanie w zakresie udowodnienia, że statek [...] nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy podatnik w tym postępowaniu jest zobowiązany uprawdopodobnić niewspółmierność wysokości zaliczek na podatek w stosunku ewentualnego podatku do zapłaty z uwagi na zamiar skorzystania z ulgi abolicyjnej, ponieważ świadczy pracę poza terytorium lądowym;
2) art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a updof oraz w zw. z art. 22 §2a op - poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku Skarżącego przewidywanego na rok 2024, ponieważ statek [...] nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy jedynym obowiązkiem Skarżącego w tym postępowaniu jest uprawdopodobnienie, że w związku z osiąganiem dochodu za granicą osiąganego z tytułu świadczenia pracy na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy, prawdopodobnie dojdzie do zmiany metody opodatkowania na metodę proporcjonalnego odliczenia, skutkiem czego - prawdopodobnie - należny podatek, który miałby być zapłacony w Polsce będzie niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego - zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie. Według Skarżącego z zebranych w sprawie dokumentów wynika wprost, że świadczy on pracę za granicą jako marynarz na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, statek operuje na wodach międzynarodowych, co oznacza, iż istnieje zagrożenie podwójnego opodatkowania dochodu Skarżącego i wysoce prawdopodobne jest, że wskutek zmiany metody opodatkowania podatek należny do zapłaty w Polsce wyniesie 0,00 zł;
II. przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:
1) art.120, art. 121. i art. 122 oraz 123 op - poprzez:
a) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem oraz naruszającej zasady zaufania do organów skarbowych organ podatkowy w świetle art. 122 op winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 § 2a op oraz art. 27 g updof mogących mieć w sprawie zastosowanie, dokonując następnie oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego; organ, zamiast dokonać oceny ustalonych faktów z punktu widzenia norm prawnych zawartych w art. 22 § 2a Op. w zw. z 27 ust. 8, ust. 9, ust. 9a oraz w zw. z art. 27g updof, na które powołuje się Skarżący, takie jak: świadczenie pracy na statku operującym na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zatem więc na rzecz kraju, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, następnie, uzyskiwanie dochodu przez Skarżącego za pracę za granicą oraz wykonywanie pracy poza terytorium lądowym państw na wodach międzynarodowych - skoncentrował się wyłącznie na przesłance transportu międzynarodowego, podczas gdy przedmiotem badania winna być wysokość zaliczek na podatek dochodowy od dochodu lub zysku przewidywanego za 2024 r. uzyskiwanego z pracy świadczonej za granicą, jak również prawdopodobna wysokość podatku od dochodu za 2024 r. , jak również fakt świadczenia pracy poza terytorium lądowym państw;
b) art. 120 op w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z instytucji ograniczenie poboru zaliczek, podczas gdy ze złożonych w sprawie dokumentów wynika wprost, że zostały uprawdopodobnione przesłanki z art. 22 § 2a op.
2) art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 op -poprzez:
a) dowolną ocenę dowodów i wypływających z nich wprost faktów do z góry przyjętej przez organ tezy, iż statek [...] nie wykonuje transportu międzynarodowego, zamiast dokonać oceny zebranych w sprawie dowodów na okoliczność zagrożenia podwójnego opodatkowania dochodu Skarżącego;
b) dokonanie błędnej oceny dowodów potwierdzających fakt podlegania dochodu Skarżącego opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, co potwierdza kod podatkowy wskazany w dokumencie payslip - "NT";
W oparciu o tak sformułowane zarzuty Strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w całości, jak i poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm właściwych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego przedstawił argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 2 października 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji o odmowie ograniczenia Skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2024 r.
Podstawę prawną działania organów w kontrolowanej sprawie stanowił art. 22 § 2a op, w świetle którego organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu, o którym mowa w tym przepisie, nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok. Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony.
W rozpatrywanej sprawie Skarżący, jako podstawę żądania ograniczenia poboru należnych w 2024 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wskazywał na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g updof. Z treści wniosku inicjującego postępowanie wynikało, że Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym i że źródłem jego dochodu w 2024 r. będzie wyłącznie wynagrodzenie z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Skarżący podniósł, że do jego dochodu zastosowanie ma polsko-brytyjska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Według Skarżącego, ze względu na przysługującą mu ulgę abolicyjną i związany z tym brak obowiązku zapłaty podatku od dochodów osiągniętych poza terytorium RP, dojdzie do znacznej dysproporcji pomiędzy sumą podatku należnego w Polsce przy rozliczeniu rocznym (równym zero), a wielkością miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego (wynoszącym miesięcznie ok. 5.367 zł).
Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 updof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak stanowi art. 3 ust. 1a ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
W myśl art. 4a, przepisy m.in. art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
W odniesieniu do dochodów, które na mocy umów międzynarodowych (o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce, zastosowanie mają zasady określone w art. 27 ust. 9 i 9a updof. Zgodnie z ustępem 9 tego przepisu, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei ustęp 9a art. 27 stanowi, że w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, RP nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.
Z kolei art. 27g updof przewiduje, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium RP dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium RP działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2, tj.: odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł. Zgodnie natomiast z ustępem 5 tego przepisu, limitu, o którym mowa w ust. 2 (kwoty 1360 zł), nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium RP ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.
Stosownie natomiast do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 updof, podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Natomiast według art. 44 ust. 7 updof podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 44 ust 3e updof, przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio.
Skarżący w skardze kwestionuje sposób procedowania organów przy rozpatrzeniu wniosku, zarzucając, że organy skoncentrowały się wyłącznie na przesłance transportu międzynarodowego, podczas gdy brzmienie art. 22 § 2a op w zw. z art. 27g updof wskazuje, że badaniu organów winna podlegać jedynie wysokość zaliczek w zestawieniu z należnym podatkiem, jak również fakt świadczenia pracy poza terytorium lądowym państw.
Odnosząc się do tych zarzutów Sąd stwierdza, że nie mają one uzasadnionych podstaw. W sprawie niniejszej bezspornym jest, że Skarżący posiada miejsce zamieszkania w Polsce, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 1 updof spoczywał na nim w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy co do całości dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Obowiązek ten, zgodnie z art. 4a updof, jest modyfikowany przez postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że od 1 stycznia 2020 r., w związku z wejściem w życie postanowień Konwencji MLI, w polsko-brytyjskiej Konwencji uległa zmianie metoda unikania podwójnego opodatkowania z metody wyłączenia z progresją na metodę proporcjonalnego odliczenia. Umowa z Wielką Brytanią przewiduje zatem, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z tym jednak zastrzeżeniem, że podwójnego opodatkowania unikać się będzie w ten sposób, że Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie (art. 22 ust. 2 a-b Konwencji). W rezultacie, zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia (która znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 updof), podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze, bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Jednocześnie, w celu złagodzenia skutków podatkowych wynikających ze zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania, ustawodawca w art. 27g updof przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.
Wobec powyższego oczywistym jest, że w celu ustalenia, czy zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok, należało wpierw zbadać, czy Skarżący - obok opodatkowania w Polsce - może jednocześnie podlegać opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować konwencję międzynarodową. Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest bowiem możliwe jedynie wtedy, gdy podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1002/22). Jeśli więc podatnik nie podlega opodatkowaniu za granicą (nie powstał w innym państwie nieograniczony lub ograniczony obowiązek podatkowy), to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a updof zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, której celem jest zniesienie skutków stosowania mniej korzystnej dla podatników (w stosunku do metody wyłączenia z progresją) metody proporcjonalnego odliczenia określonej w ww. przepisie. Przepis art. 27g updof odsyła bowiem do przychodów z pracy, do których ma mieć zastosowanie art. 27 ust. 9 i 9a ustawy. Tym samym niepodleganie obowiązkowi podatkowemu za granicą wyłącza zastosowanie ulgi abolicyjnej, w tym również uregulowanej w ust. 5 tego przepisu możliwości odliczenia pełnej kwoty ulgi abolicyjnej w przypadku dochodów osiąganych z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Jak wskazuje się w orzecznictwie, przesłanka osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw zawarta jest co prawda w art. 27g ust. 5 updof, jednak przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 updof, nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 lutego 2023 r. I SA/Gd 1278/22 - orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wbrew więc zarzutom skargi sytuacja prawnopodatkowa Skarżącego nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji, która zawiera szczególne uregulowania dotyczące pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Tym samym w świetle przedstawionych wyżej uregulowań prawnych prawidłowo organy przyjęły, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należało zbadać, czy w stosunku do niego, w okolicznościach, na które się powołuje, mają stosowanie przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności zaś, czy prezentowany we wniosku stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji. Jeśli zaś tak to, czy do ustalonego stanu faktycznego mają zastosowanie odpowiednie postanowienia art. 22 Konwencji, i w konsekwencji, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
W art. 14 ust. 2 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:
a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.
Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.
Z treści w/w art. 14 Konwencji wprost zatem wynika, że w przypadku osoby fizycznej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, w pierwszej kolejności poddać należy analizie regułę wynikającą z treści ustępu 3 tego artykułu. Dlatego też, wbrew zarzutom skargi, trafnie organ analizował przesłanki zastosowania reguły wynikającej z ust. 3 art. 14 Konwencji, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanie statku przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii oraz eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym. Podkreślenia przy tym wymaga, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Brak uprawdopodobnienia chociażby jednego z nich uniemożliwiał stosowanie zapisów Konwencji, a w konsekwencji czynił niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r.
Sąd w pełni podziela stanowisko organu, które znalazło również szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że określenie "transport", w tym "transport międzynarodowy" należy rozumieć jako zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Stosownie do art. 3 ust. 1h Konwencji użyte w niej pojęcie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Definicja ta określa transport międzynarodowy jako transport, który ma cechy wymienione w tym przepisie. Przepis ten, a także inne przepisy Konwencji nie definiują natomiast samego pojęcia transport. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2 Konwencji przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie określenia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Na podstawie tego przepisu użyte w Konwencji pojęcie "transport" należy definiować według reguł obowiązujących przy definiowaniu tego pojęcia na gruncie updof. Ustawa ta nie zawiera również definicji tego pojęcia i nie odsyła w tym zakresie do definicji z innych gałęzi prawa. Definicji pojęcia "transport" nie zawierają też postanowienia ogólnego prawa podatkowego. W tej sytuacji, zgodnie z regułami wykładni gramatycznej, która stanowi podstawowy rodzaj wykładni stosownej przy interpretacji przepisów prawa, pojęcie "transport" należy definiować przez przyjęcie znaczenia, jakie pojęcie to ma w języku powszechnym. Wobec tego należało stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe w rozpoznanej sprawie pojęcie "transport" zdefiniowały przez odwołanie się do znaczenia tego pojęcia, które wynika z reguł semantycznych języka polskiego, jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków - urządzeń transportowych. Należy dodać, że Konwencja odnosi się także do pojęcia eksploatowania statku w międzynarodowym transporcie morskim, a więc do czynności o charakterze ciągłym, systematycznym, zorganizowanym, nakierowanym na uzyskanie rezultatu w postaci przemieszczania osób lub towarów.
Jednocześnie Sąd nie podziela argumentacji skargi, zmierzającej do wykazania, że Konwencja Modelowa OECD modyfikuje w istotny sposób definicję pojęcia "transport międzynarodowy". Owszem, Konwencja ta rozszerza katalog zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich o pewne, powiązane z tym transportem czynności, niemniej jednak wyraźnie wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. W ocenie Sądu, za takim wnioskiem przemawia komentarz do art. 8 KM OECD w którym wskazano: "Osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa). Rozwój transportu międzynarodowego powoduje, że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacje transportowe. Ustęp ten obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z takimi operacjami, jak i zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych, jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji. Każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem (podkreślenie Sądu). Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków morskich lub statków powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest tak ściśle z nią związana, że nie powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza lub oddzielne źródło dochodu, powinna być traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym." Komentarz do art. 8 KM OECD wskazuje przy tym przykłady działalności traktowanej jako pośrednio związanej z przewozem osób i ładunków. I tak, przedsiębiorstwa zajmujące się eksploatacją statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym mogą przykładowo osiągać zyski z:
- czarteru statku morskiego lub powietrznego z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem;
- przewozu pasażerów lub ładunków statkami morskimi lub powietrznymi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez inne przedsiębiorstwa na podstawie specjalnych umów o podziale ładunków lub umów frachtowych;
- eksploatacji przez linie lotniczą połączenia autobusowego między miastem a lotniskiem, głównie w celu zapewnienia dostępu do lotniska i z lotniska dla jej pasażerów w lotach międzynarodowych;
- sprzedaży biletów w imieniu innego przedsiębiorstwa transportowego na przejazd statkiem morskim lub statkiem powietrznym w miejscu przez nie utrzymywanym do celów sprzedaży biletów na przewóz statkiem morskim lub statkiem lotniczym, który ono eksploatuje w transporcie międzynarodowym, gdyż taka sprzedaż biletów w imieniu innych przedsiębiorstw jest albo bezpośrednio związana z podróżą na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, który przedstawicielstwo eksploatuje (na przykład sprzedaż biletu wystawionego przez inne przedsiębiorstwo na odcinek krajowy w ramach podróży międzynarodowej oferowanej przez przedstawicielstwo), albo też jest uboczną działalnością do sprzedaży na własny rachunek;
- działalności reklamowej przedsiębiorstwa na rzecz innych przedsiębiorstw ogłaszających się w czasopismach udostępnianych na pokładach eksploatowanych przez to przedsiębiorstwo statków morskich lub statków powietrznych, lub w jego punktach sprzedaży biletów;
- dzierżawienia kontenerów, które są zazwyczaj albo bezpośrednio związane, albo są uboczne w eksploatowaniu statków morskich lub statków powietrznych, w transporcie międzynarodowym;
- krótkoterminowego składowania takich kontenerów;
- dostarczania towarów lub świadczenia usług dla innych przedsiębiorstw transportowych (dostawa towarów lub świadczenie usług przez personel inżynieryjny, personel naziemny, brokerów frachtowych, personel odpowiedzialny za dostarczanie żywności, obsługę klientów);
- porozumień kartelowych zawieranych w celu zredukowania kosztów obsługi wymaganej dla eksploatacji statków morskich lub powietrznych w innych państwach.
Z powyższego wynika, że analizowany morski transport międzynarodowy MK OECD, a w konsekwencji i Konwencja polsko-brytyjska, wiążą ze źródłem zysków, z jego dominującą funkcją, którą jest przewóz osób i ładunków, nie wykluczając przy tym zysków z działalności ściśle z takim przewozem związanych. W ocenie Sądu w takim też kontekście należy postrzegać zapis zawarty w Komentarzu do art. 3, iż definicja określenia "transport międzynarodowy" jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte. Należy przy tym zaznaczyć, że za taką wykładnią pojęcia "transport międzynarodowy" przemawiają także przepisy prawa międzynarodowego stanowiące punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. Otóż, w art. 2a Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29), zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Z kolei w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.
W rezultacie, zdaniem Sądu, transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18; wyrok WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16). Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 13 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 266/22, iż: "za objęte zakresem transportu morskiego należy uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel. Ewentualne, związane z tymi czynnościami, przemieszczanie ludzi i towarów nakierowane jest na realizację tego innego celu. Nie jest to wystarczająca do uznania, że celem tych czynności jest transport, a tym bardziej - że statek, który służy do wykonywania tych innych czynności, jest eksploatowany w transporcie. Tego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne, wykonywane przez jednostki pływające, które nie są związane z transportem morskim, np. badania sejsmograficzne, badania hydrograficzne, układanie kabli na dnie morskim, wydobycie, oczyszczanie, przechowywanie i przeładunek ropy naftowej i gazu, czy - jak w rozpoznawanej sprawie - układanie rurociągów. Przy tego rodzaju zadaniach statki je wykonujące przewożą co prawda osoby i towary, lecz przewóz ten nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów jako przesłanki eksploatacji statku, lecz służy i podporządkowane jest wykonaniu zadania głównego, którym są wymienione wcześniej czynności specjalistyczne, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany."
Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, prawidłowo uznały, że Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.
Z poczynionych w sprawie ustaleń - których Skarżący nie kwestionuje - wynika, że statek [...], na którym wykonuje on pracę, jest jednostką typu Pipe Layer, czyli specjalistyczną jednostką przeznaczoną do układania rur i budowy infrastruktury podwodnej. Jak słusznie stwierdzono w skarżonej decyzji, zadaniem tego typu statków jest budowa rurociągów na dnie akwenów morskich, nie zaś przewóz osób czy ładunków. Pomimo, że statek ten może się przemieszczać między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Statek tego typu jest wprawdzie mobilny, jednak jego przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca budowy rurociągu. Generowane przez statek przychody nie wynikają ze świadczenia usług transportu morskiego, a z budowy infrastruktury podwodnej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1423/19). Rację ma również organ, że chociaż statek [...] może służyć jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania usługi ułożenia rur i kabli na dnie morza, jednak nie zmienia to zasadniczego przeznaczenia statku, ani źródła przychodów. Jego źródłem nie jest przewóz osób i materiałów, ale usługa.
Za nietrafne należy przy tym uznać zarzuty Skargi, że organ, dokonując własnych ustaleń co do charakteru statku [...], przekroczył zakres postępowania dowodowego, wyznaczonego trybem art. 22 § 2a op. W ocenie Sądu, to, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a op organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, nie oznacza, że nie może on korzystać z informacji ogólnodostępnych, w celu zweryfikowania danych podawanych przez Stronę. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec powyższego, dowód w sprawie mogą stanowić również informacje powszechnie dostępne w sieci Internet. Tym samym zasadnie organ podatkowy posiłkował się informacjami z oficjalnych stron internetowych dotyczących statków, na których znajdowały się m.in. dane techniczne statku, jego opis i zdjęcia. W niniejszej sprawie Skarżący nie przedstawił przy tym żadnych konkretnych okoliczności poważających dane wynikające z kwestionowanych stron internetowych.
Zatem ze względu na niespełnienie przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, do Skarżącego nie ma zastosowania reguła wynikająca z ustępu 3 art. 14 Konwencji. Organ wskazał także, dlaczego w sprawie Skarżącego nie mógł mieć zastosowania również przepis art. 14 ust. 1 Konwencji. Skarżący nie przedstawił bowiem dowodów, na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie, że statek [...] jest eksploatowany na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii. Przeciwnie, w piśmie z 6 września 2024 r. Skarżący, odpowiadając na wezwanie organu, poinformował, że statek [...] w bieżącym roku w większości nie operuje na wodach brytyjskich. Co więcej, z zebranego materiału dowodowego wynikało, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanki z art. 14 ust. 1 Konwencji, Skarżący i tak nie podlegałby ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii, z uwagi na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 14 ust. 2 Konwencji. Jak bowiem wynika z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów i oświadczeń, nie będzie on przebywał na terytorium Wielkiej Brytanii powyżej 183 dni, a wynagrodzenie za pracę jest mu wypłacane przez podmiot z siedzibą w S.
W rezultacie Sąd nie dopatrzył się naruszenia podnoszonych w skardze przepisów prawa materialnego, a to: art. 14 ust. 3 Konwencji w zw. z art. 27g updof i art. 22 § 2a op i art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżący nie uprawdopodobnił, by płacone według zasad ogólnych w Polsce zaliczki na podatek dochodowy miały być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za 2024 r., co jest przesłanką ograniczenia poboru zaliczek. Oceny tej nie podważa przywołana w skardze interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21.06.2021 r. nr [...]. Należy bowiem zauważyć, że Dyrektor KIS, wydając tą interpretację, był związany przedstawionym przez wnioskodawcę opisem stanu faktycznego, w którym wskazano, że statek morski, na którym wnioskodawca będzie wykonywał pracę, jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej. Tym samym, w oparciu o w/w interpretację nie sposób skutecznie wywodzić, co próbuje czynić pełnomocnik Skarżącego, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od rodzaju statku, na którym świadczona jest praca.
Analiza akt sprawy przez Sąd nie wykazała również zarzucanych przez Skarżącego naruszeń przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe uwzględniły bowiem wszystkie dowody i wyjaśnienia złożone przez Skarżącego w trakcie tego postępowania, dokonały ich pełnej analizy, a wyciągnięte wnioski są spójne i logiczne, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Wbrew zatem podnoszonym w skardze zarzutom, dokumenty dołączone przez Skarżącego do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek (tj. umowa o pracę, skan książeczki żeglarskiej z bieżącymi wpisami, dokumenty rozliczeniowe dochodu "payslip") potwierdzają jedynie jego zatrudnienie w firmie T. LTD i nie mogą one zostać uznane za dowód wykonywania transportu międzynarodowego. Całkowicie nietrafny jest więc zarzut naruszenia art. 180, art. 187,art. 188 i art. 191 op poprzez dowolną ocenę dowodów i wypływających z nich wprost faktów do z góry przyjętej przez organ tezy, iż statek [...] nie wykonuje transportu międzynarodowego, zamiast dokonać oceny zebranych w sprawie dowodów na okoliczność zagrożenia podwójnego opodatkowania dochodu Skarżącego. Niezrozumiały jest również zarzut błędnej oceny dowodów potwierdzających fakt podlegania dochodu Skarżącego opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, co potwierdza kod podatkowy wskazany w dokumencie payslip - "NT". Jak bowiem podnosi sam pełnomocnik Skarżącego, kod NT oznacza, że od wynagrodzenia uzyskanego w Wielkiej Brytanii nie jest pobierany podatek u źródła, co dodatkowo potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż Skarżący w 2024 r. nie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym kraju. Brak jest również podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza wskazane w skardze przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 op. Organy podatkowe obu instancji działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając Stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji Skarżącemu wyjaśnione zostały przesłanki, jakimi organ kierował się przy załatwianiu sprawy. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony skarżącej, w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.
Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi, zarówno wobec wskazywanych w niej naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.