I SA/Gd 1080/22

I SA/Gd 1080/22 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2023-02-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-09-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska /przewodniczący/
Małgorzata Gorzeń /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr 0112-KDIL3.4012.206.2022.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Gd 1080/22
UZASADNIENIE
K. P. (dalej: skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.
We wniosku z 23 maja 2022 r. (uzupełnionym 21 lipca 2022 r.) pełnomocnik skarżącej przedstawił następujący stan faktyczny:
Skarżąca od 2010 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą K. K. P. (dla celów marketingowych posługuje się nazwą A.), w ramach której świadczy usługi edukacyjne. Skarżąca prowadzi szkolenia podwyższające lub zmieniające kwalifikacje zawodowe kursantów (m.in. w zakresie projektowania i aranżacji wnętrz, projektowania mody, kreatywnego szycia, zakładania ogrodów, florystyki oraz bukieciarstwa), które dają możliwość wykonywania zawodu dekoratora wnętrz, projektanta mody, pomocy krawieckiej, modystki, krawca, ogrodnika, florystki oraz bukieciarza. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2014 r. poz. 1145, dalej: rozporządzenie MPiPS), klasyfikacja jest stosowana w zakresie szkolenia zawodowego. Ww. zawody zostały wymienione i sklasyfikowane w załączniku do rozporządzenia MPiPS.
Szkolenia są realizowane na podstawie opracowanego programu, mają praktyczny wymiar dla podmiotów działających lub zamierzających działać w określonej branży, kończą się egzaminem wewnętrznym i obroną prac lub projektów autorskich kursantów. Ich uczestnikami są osoby wykonujące określone zawody (doskonalenie umiejętności) lub zainteresowane ich wykonywaniem w przyszłości (zdobyciem nowych kwalifikacji). Szkolenia są kierowane do szerokiego grona adresatów – osób trwale bezrobotnych, które mogą pozyskać wiedzę i umiejętności poszukiwane na rynku pracy i rozpocząć aktywność zawodową, okresowo wyłączonych z aktywności zawodowej w związku z przebywaniem na urlopie macierzyńskim/wychowawczym i planujących powrót na rynek pracy oraz aktywnych zawodowo, które poszukują nowego zajęcia. Program szkoleń kładzie nacisk na praktyczne kwestie związane z wykonywaniem danego zawodu (wykładowcami są osoby ze znacznym doświadczeniem praktycznym). Istotnym elementem szkoleń jest także przekazanie uczestnikom podstawowej wiedzy w zakresie rozpoczęcia oraz prowadzenia własnej działalności gospodarczej (w tym warunków formalnych, informacji dotyczących form opodatkowania). Szkolenia przyczyniają się do aktywizacji zawodowej osób, które dotychczas pozostawały bierne, co przekłada się na zmniejszenie bezrobocia, ograniczają wykluczenie społeczne wynikające z braku udziału w rynku pracy, mają pozytywny wpływ na gospodarkę (ich uczestnicy prowadzą własne działalności gospodarcze, zatrudniają pracowników, płacą w Polsce podatki, składki na ubezpieczenia społeczne) oraz wzrost produktu krajowego brutto (PKB).
W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej działalność gospodarcza wykonywana przez skarżącą została objęta kodem PKD 85.52.Z "Pozaszkolne formy edukacji artystycznej" oraz 85.59.B "Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane". Od 2011 r. prowadzona przez skarżącą A. posiada status instytucji szkoleniowej, o której mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz jest wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (pierwotny nr wpisu: [...]). Dnia 1 czerwca 2019 r. skarżąca zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej. Skarżąca zamierza kontynuować działalność szkoleniową po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytanie, czy świadczone usługi szkoleniowe objęte są zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: dyrektywa VAT)?
Zdaniem skarżącej przedmiotowe usługi podlegają zwolnieniu bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT. Zastosowanie tej regulacji nie zostało uzależnione od wymogu kształcenia w oznaczonych formach i określonych zasadach, do którego odwołują się przepisy prawa krajowego. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT został nieprawidłowo implementowany, gdyż ustawodawca krajowy w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.) określił dodatkowe warunki zastosowania zwolnienia, które nie zostały przewidziane przepisami dyrektywy VAT. Dlatego też, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego, należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, i bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy VAT (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 grudnia 2006 r., P 37/05, wyroki NSA z 16 stycznia 2015 r., I FSK 2103/13 i z 18 listopada 2016 r., I FSK 248/15, wyroki TSUE z 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munster-Innenstadt, z 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer pic v. Commissioners of Customs & Excise oraz z 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-430/04 Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Hall eV).
W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Skarżąca wskazała, że organizowane przez nią szkolenia obejmują kursy umożliwiające wykonywanie zawodów wymienionych w rozporządzeniu MPiPS – dekoratora wnętrz (343202), projektanta mody (216303), pomocy krawieckiej (932905), modystki (753107), krawca (753105), ogrodnika (611303), florystki (343203) oraz bukieciarza (524901). Mając na uwadze formę, charakter i cel szkoleń należy przyjąć, że skarżąca świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT. Tym samym pierwszy z warunków zwolnienia należy uznać za spełniony.
Skarżąca wyjaśniła, że nie jest podmiotem prawa publicznego – ma status instytucji szkoleniowej, jest wpisana do jawnego Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy, który sprawuje nadzór nad działalnością instytucji szkoleniowych (w przypadku stwierdzonych naruszeń przepisów ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy może wykreślić podmiot z rejestru) w CEIDG przedmiot jej działalności zostało określony kodami PKD: 85.52.Z (pozaszkolne formy edukacji artystycznej) oraz 85.59.B (pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane). Skarżąca zwróciła uwagę, że z przepisów ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy wynika, że instytucjami szkoleniowymi są zarówno podmioty publiczne (utworzone i reprezentowane przez właściwy organ władzy albo administracji publicznej), jak i niepubliczne (utworzone przez osobę fizyczną albo prawną, która nie jest państwową ani samorządową osobą prawną), prowadzące na podstawie odrębnych przepisów edukację pozaszkolną – zajęcia prowadzące do uzyskania kwalifikacji, podniesienia umiejętności zawodowych niezbędnych do poszukiwania lub podjęcia pracy. Instytucją szkoleniową mogą być zatem szkoły średnie, wyższe, centra kształcenia ustawicznego, placówki naukowe, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Podmioty te mogą realizować zlecenia w zakresie prowadzenia szkoleń finansowanych ze środków publicznych, co oznacza, że państwo deleguje na te podmioty wykonywanie części zadań o charakterze publicznym (organizacja szkoleń zawodowych ma bowiem na celu przeciwdziałanie bezrobociu oraz aktywizację zawodową). Należy zatem przyjąć, że na podmioty posiadające status instytucji szkoleniowych zostały częściowo delegowane niektóre z obowiązków instytucji publicznych.
Powyższe prowadzi do wniosku, że skarżąca jest instytucją działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT. Zatem drugi z warunków zwolnienia należy uznać za spełniony (por. wyroki WSA: w Poznaniu z 7 lutego 2013 r. I SA/Po 788/12, we Wrocławiu z 5 października 2015 r. I SA/Wr 1037/15 i z 29 grudnia 2016 r. I SA/Wr 1002/16, wyroki NSA z 17 września 2014 r. I FSK 1372/13, z 16 stycznia 2015 r. I FSK 130/14).
Reasumując, skoro skarżąca prowadzi szkolenia mające za zadanie przekazanie ich uczestnikom wiedzy oraz umiejętności związanych z przekwalifikowaniem zawodowym, to tym samym należy przyjąć, że w ten sposób realizuje jeden z celów przypisanych państwu, jakim jest walka z bezrobociem oraz dążenie do zagwarantowania pełnego produktywnego zatrudnienia. Powyższe oznacza, że skarżącą jest inną instytucją działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, do celów działania podmiotów prawa publicznego. W konsekwencji skarżąca jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) interpretacją indywidulaną z 5 sierpnia 2022 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe.
Organ, powołując się na orzecznictwo TSUE, wskazał, że zakres zwolnień przewidzianych w dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, a pojęcia używane do opisania tych zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwrócił uwagę, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1, dalej: rozporządzenie Rady). Zgodnie z art. 44 rozporządzenia Rady usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
Zastosowanie zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT obwarowane jest spełnieniem następujących przesłanek: 1/ świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 44 rozporządzenia Rady, 2/ usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele. Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy prowadzona przez skarżącą A., wpisana w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych prowadzonym przez wojewódzki urząd pracy jako jednostka niepubliczna, jest podmiotem prawa publicznego, powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą lub inną instytucją uznaną za mające podobne cele. Dyrektywa VAT nie zezwala bowiem na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych.
Zdaniem organu, analiza przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 690 ze zm., dalej: ustawa o promocji zatrudnienia) regulujących rejestr instytucji szkoleniowych nie pozwala przyjąć, że usługi szkoleniowe świadczone przez wszystkie instytucje szkoleniowe wpisane do rejestru powinny być objęte zwolnieniem od podatku. Zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT dotyczy usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą (opinia Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty's Revenue & Customs oraz z 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-319/12 (pkt 20), wyroki TSUE w sprawie C-434/05 Horizon College v. Staatssecretaris van Financien oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer v. Finanzamt Wilmersdorf oraz z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20). Następnie przywołał brzmienie art. 70 ust. 2-4 Konstytucji RP, art. 1 pkt 10, art. 2 pkt 4, art. 4 pkt 30, art. 117 ust. 1-2, art. 118 ust. 1-3, ust. 5 i 8 przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm., dalej: Prawo oświatowe) oraz § 1 i § 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1632). Z przywołanych regulacji wynika, że aby dany podmiot prywatny (niepubliczny, komercyjny) mógł być uznawany za inną instytucję działającą w dziedzinie edukacji, winien realizować cele podobne (bądź wręcz tożsame) do celów podmiotów prawa publicznego wypełniających powierzone im zadania edukacyjne. Podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod kontrolą państwa.
Organ wskazał, że podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to podmioty (jednostki), których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia). Działają one na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Działalność edukacyjna prowadzona jest w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Nadto, muszą one spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym i pod kontrolą państwa –nie mają one dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania, wszystkie ich działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.
Zdaniem organu, A. prowadzona przez skarżącą nie posiada cech podmiotu prawa publicznego. W zakresie prowadzonych szkoleń nie działa pod kontrolą państwa, która to kontrola mogłaby zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę. Działania A. nie wymagają akceptacji państwa, jak również państwo nie określa zasady ich przeprowadzania i nie ingeruje w działania podejmowane przez skarżącą. W konsekwencji świadczone przez skarżącą usługi szkoleń nie są objęte zwolnieniem na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT i podlegają opodatkowaniu VAT według właściwej stawki.
Na powyższą interpretację indywidulaną spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności norm przepisanych prawem z uwagi na znaczny nakład pracy.
Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa procesowego i materialnego:
1/ art. 120, art. 121 i art. 124 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez niewzięcie pod uwagę wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego opisanego we wniosku, tj. faktów, że: a/ kursanci skarżącej, dotychczas częstokroć pracujący w zupełnie innych branżach, uzyskują umiejętności wystarczające do rozpoczęcia działalności gospodarczej lub podjęcia zatrudnienia w zupełnie innym zawodzie (projektant wnętrz, projektant mody, krawiec, ogrodnik, florysta, bukieciarz); b/ działalność prowadzona przez skarżącą ma na celu rozwój zasobów ludzkich, osiągnięcie wysokiej jakości pracy i zwiększenie mobilności na rynku pracy; c/ prowadzone przez skarżącą szkolenia przyczyniają się do aktywizacji zawodowej szeregu osób, co tym samym przekłada się na zmniejszenie liczy osób bezrobotnych; d/ szkolenia organizowane przez skarżącą wpływają także pozytywnie na ekonomię kraju ponieważ szereg osób, które wzięły w nich udział zakłada następnie własne działalności gospodarcze, zatrudnia pracowników oraz płaci w Polsce podatki oraz składki na ubezpieczenie społeczne;
2/ art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p. oraz art. 120-122 i art. 124 O.p., poprzez niewezwanie skarżącej do uzupełnienia braku formalnego wniosku polegającego na opisaniu: jakości świadczeń edukacyjnych wykonywanych przez skarżącą, ceny tych świadczeń, polityki edukacyjnej jaką skarżąca realizuje, zasobu kadrowego i infrastruktury, jakimi skarżąca dysponuje, w sytuacji gdy organ podatkowy okoliczności te uznał za kluczowe dla oceny stanowiska skarżącej oraz bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca nie spełnia tych wymagań w stopniu umożliwiającym uznanie jej za podmiot prywatny, który realizuje cele podobne do podmiotów publicznych;
3/ art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten został błędnie implementuje art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT;
4/ art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że za inną instytucję działającą w dziedzinie kształcenie zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie można uznać jedynie instytucję w tym celu powołaną, działającą w tym zakresie pod kontrolą państwa, co zdaniem organu oznacza, że musi być to placówka z akredytacją kuratora oświaty, podczas gdy państwo polskie poprzez nieprawidłową implementację przepisów dyrektywy VAT nie sprostało obowiązkowi ustalenia zasad, według których możliwa będzie kwalifikacja podmiotów prywatnych, których cele są podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a więc przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT należy stosować bezpośrednio i wobec braku adekwatnych przepisów ustawy wykładać go funkcjonalnie, w świetle celów przyświecających ustawodawcy unijnemu.
Argumentacja skargi jest powtórzeniem stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji; została poszerzona o kolejne orzeczenia sądów administracyjnych zarówno w zakresie nieprawidłowej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT (wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r. I FSK 1252/15), jak i zakresu podmiotowego stosowania tego przepisu (wyroki WSA: we Wrocławiu z 20 października 2017 r. I SA/Wr 682/17, w Poznaniu z 28 marca 2018 r. I SA/Po 1228/17 i z 27 czerwca 2019 r., I SA/Po 276/19, w Rzeszowie z 5 października 2021 r., I SA/Rz 556/21, w Lublinie z 18 maja 2022 r., I SA/Lu 139/22). Skarżąca przywołała także korzystne dla niej interpretacje podatkowe Dyrektora KIS z 21 marca 2018 r. znak 0114-KDIP4.4012.53.2018.1.BS oraz z 18 października 2017 r. znak S-ILPP5/443-133/14/17/PG.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz przywołując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
W punkcie wyjścia należy wskazać, że zbliżony stan faktyczny stanowił już przedmiot wydanej skarżącej dwukrotnie interpretacji. Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2017 r. nr [...] uznał tożsame stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z 8 listopada 2017 r. I SA/Gd 1263/17 oddalił skargę. Następnie Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2018 r. nr [...] również uznał tożsame stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Rozstrzygnięcie organu podzielił WSA w Gdańsku, który wyrokiem z 11 lipca 2018 r. I SA/Gd 546/18 skargę oddalił, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 kwietnia 2022 r. II FSK 2465/18 oddalił skargę kasacyjną skarżącej.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie (tak jak i w dwóch poprzednich) jest odpowiedź na pytanie, czy świadczone przez skarżącą usługi szkoleniowe objęte są zwolnieniem z opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT?
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że skarżąca prowadzi A., która od 2011 r. posiada status instytucji szkoleniowej. W ramach wykonywanej działalności skarżąca świadczy usługi edukacyjne – prowadzi szkolenia podwyższające lub zmieniające kwalifikacje zawodowe kursantów, a wszystkie zawody, których dotyczą szkolenia zostały wymienione w treści rozporządzenia MPiPS.
Dyrektor KIS, analizując wskazane we wniosku okoliczności, uznał, że skarżąca nie jest podmiotem prawa publicznego działającym w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania ani inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie, dlatego świadczone przez nią usługi szkoleniowe nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT.
W ocenie Sądu stanowisko to jest prawidłowe.
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę aprobuje stanowisko i argumentację wyrażone w wyroku tut. Sądu z 11 lipca 2018 r. I SA/Gd 546/18 (http://nsa.orzeczenia.gov.pl).
O ile skarżąca spełnia pierwszy z warunków, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, jakim jest prowadzenie kształcenia zawodowego – organizacja i prowadzenie szkoleń w zakresie wskazanym we wniosku ma bowiem charakter kształcenia zawodowego (czego organ nie kwestionuje i wbrew zarzutom skargi w tym zakresie zastosował bezpośrednio przepis dyrektywy VAT, z pominięciem błędnie go implementującego przepisu prawa krajowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.), to – wbrew argumentacji skargi – z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika, że skarżąca prowadzi szkolenia w ramach instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT.
Norma art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT ustanawia zwolnienie podatkowe będące wyjątkiem od zasady obciążenia podatkowego. Wyjątek ten nie powinien być interpretowany rozszerzająco. W szczególności, unormowania tego nie należy wykładać w sposób, który umożliwi zwolnienie podatkowe wszystkim podmiotom prowadzącym kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, a pominie warunek zwolnienia, jakim jest prowadzenie działalności przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Warunek, by podlegająca zwolnieniu od podatku działalność w zakresie kształcenia była prowadzona przez instytucje działające w dziedzinie kształcenia, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie nie może być traktowany jako zbędny, taka interpretacja prowadziłaby bowiem do zwolnienia z podatku od towarów i usług wszystkich instytucji działających w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.
Dyrektor KIS prawidłowo ocenił, że skarżąca nie wykazała, że kształcenie zawodowe prowadzi w ramach instytucji, której cel uznany został za podobny do celów instytucji państwowych realizujących zadania publiczne w zakresie kształcenia zawodowego. Z okoliczności wskazanych we wniosku nie wynika bowiem, że cele działalności skarżącej w dziedzinie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania są podobne do celów realizowanych przez instytucje państwowe, realizujące zadania publiczne w zakresie kształcenia zawodowego.
Przywołane we wniosku argumenty społeczne i ekonomiczne, z których wynika, że działalność szkoleniowa leży w interesie publicznym są bez wątpienia istotne, to jednak dotyczą one każdego rodzaju działalności w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. Nie świadczą one jednak o uznaniu celów prowadzonej działalności za podobne do celów instytucji państwowych realizujących zadania publiczne w zakresie kształcenia zawodowego.
Skarżąca powołała się we wniosku na fakt wpisu do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, niemniej jednak rejestr ten jest prowadzony przez wojewódzkie urzędy pracy na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o promocji zatrudnienia, z którego wynika, że instytucja szkoleniowa oferująca szkolenia dla bezrobotnych i poszukujących pracy może uzyskać zlecenie finansowane ze środków publicznych na prowadzenie tych szkoleń po wpisie do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy właściwy ze względu na siedzibę instytucji szkoleniowej. Wpis do rejestru jest zatem warunkiem koniecznym do uzyskania zlecenia na szkolenie bezrobotnych i poszukujących pracy, w przypadku, gdy są one finansowane ze środków publicznych. Jednocześnie o wpis może się ubiegać każda instytucja szkoleniowa po złożeniu wniosku o wpis wraz z informacjami wymienionymi w punktach od 1 do 6 art. 20 ust. 3 ustawy o promocji zatrudnienia. Zatem każda instytucja szkoleniowa, która złoży poprawnie wypełniony wniosek i przedstawi wymagane dokumenty zostanie wpisana do rejestru. Uzyskanie wpisu wiąże się zatem ze spełnieniem warunków wyłącznie formalnych; brak jest natomiast postępowania, które weryfikowałoby dane zawartych we wniosku o wpis. Jak trafnie wskazał organ w zaskarżonej interpretacji do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów ustawy o promocji zatrudnienia. Powołana ustawa, w części dotyczącej Rejestru Instytucji Szkoleniowych, reguluje kwestie związane z wnioskiem o wpis, m.in. zakres danych zawartych we wniosku, tryb dokonywania i wykreślania wpisu. W ocenie Sądu analiza jej przepisów ww. zakresie nie pozwala na wyciągnięcie wniosku, że usługi szkoleniowe świadczone przez wszystkie instytucje szkoleniowe wpisane do rejestru, powinny być objęte zwolnieniem od podatku.
Zwolnienie określone art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT odnosi się bowiem do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.
Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji, zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2022 r. I FSK 2465/18 (http://nsa.orzeczenia.gov.pl – wyrokiem oddalono skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z 11 lipca 2018 r. I SA/Gd 546/18), dokując wykładni art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wskazał, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów edukacyjnych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Analiza art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT prowadzi więc do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą (na co zresztą celnie wskazuje organ w zaskarżonej interpretacji). Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa.
Skarżąca nie wykazała by prowadzona przez nią działalność odpowiadała tym wymogom. Organ nie miał przy tym obowiązku wzywania skarżącej do uzupełnienia opisu stanu faktycznego. Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), z którego wynika brak podstaw do podzielenia argumentacji wnioskodawcy, nie stanowi bowiem braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji. Organ jest związany wskazanym stanem faktycznym i w takim stanie winien dokonać interpretacji normy prawnej, chyba, że jej dokonanie nie jest możliwe. W analizowanej sprawie ocena taka była jednak możliwa.
Podkreślić należy, że ustawa – Prawo oświatowe w art. 4 pkt 34, 35, i 36 wskazuje, że przez: (-) kwalifikacje w zawodzie należy rozumieć wyodrębniony w zawodzie zestaw oczekiwanych efektów kształcenia, których osiągnięcie potwierdza certyfikat kwalifikacji zawodowej wydany przez okręgową komisję egzaminacyjną, po zdaniu egzaminu zawodowego w zakresie jednej kwalifikacji; (-) kwalifikacyjnym kursie zawodowym – kurs, którego program nauczania uwzględnia podstawę programową kształcenia w zawodzie
szkolnictwa branżowego w zakresie jednej kwalifikacji, którego ukończenie
umożliwia przystąpienie do egzaminu zawodowego w zakresie tej kwalifikacji; (-) egzamin zawodowym – egzamin, o którym mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2230).
W ocenie Sądu, spełnienie przez kurs zawodowy wymagań umożliwiających przystąpienie do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, przeprowadzanego na warunkach określonych w rozdziale 3b ustawy o systemie oświaty, umożliwiałoby uznanie instytucji prowadzącej takie kształcenie za instytucję o celach uznanych za podobne przez państwo członkowskie. Niewątpliwie możliwość zdania po skończeniu kursu egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w zakresie danej kwalifikacji, świadczyłaby o realizacji przez instytucję prowadzącą kurs celów analogicznych do kształcenia publicznego. Okoliczność taka nie została we wniosku wskazana. Opisane przez skarżącą szkolenia – jak podano we wniosku – kończą się egzaminem wewnętrznym i obroną przez kursantów pracy (projektu). Sąd dostrzega, że umiejętności zdobyte przez kursantów w trakcie szkoleń prowadzonych przez skarżącą mogą być wykorzystywane również w działalności zawodowej, to jednak, raz jeszcze należy podkreślić, że uznanie tego rodzaju kształcenia za kształcenie zawodowe tylko z tego powodu spowodowałoby potencjalne nieograniczone rozszerzenie zakresu tego pojęcia (zob. opinia Rzecznika Generalnego z 3 października 2018 r. w sprawie C-449/17, powołana w wyrku NSA w sprawie I FSK 2465/18 w sprawie ze skargi kasacyjnej skarżącej).
Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę aprobuje również stanowisko tut. Sądu wyrażone w powołanym wyroku z 11 lipca 2018 r. I SA/Gd 546/18, w świetle którego organ interpretacyjny nie jest uprawniony do wydania dwukrotnie interpretacji indywidualnej co do tych samych okoliczności i tej samej kwestii prawnej. W sytuacji, w której ten sam podatnik składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii, która już była przedmiotem interpretacji indywidualnej organu, organ nie wydaje raz jeszcze interpretacji indywidualnej. Rozpoznanie pierwszego z wniosków, czyni drugi wniosek niedopuszczalnym i co do zasady uzasadnia wydanie na podstawie art. 165a O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Jakkolwiek przepisy O.p. nie statuują wprost zakazu złożenia kolejnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tym samym stanie faktycznym i prawnym, niemniej jednak konsekwencje uznania, że organ ma możliwość wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie powtórzonego wniosku zainteresowanego mogą być znaczące, jeśli weźmie się pod uwagę, że celem uzyskania wykładni organu w formie interpretacji indywidualnej jest uzyskanie ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k O.p.; nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której w obrocie funkcjonowałyby dwie interpretacje wydane wobec tego samego podmiotu i w tej samej indywidualnej sprawie, które mogłyby być rozbieżne.
Organ po złożeniu przez skarżącą wniosku zobowiązany był zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy możliwe jest wydanie kolejnej interpretacji, czy też z uwagi na zbieżność stanów faktycznych w sprawie należy wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ocena tej kwestii nie została w interpretacji dokonana, niemniej brak ten nie stanowi podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji, co byłoby działaniem na niekorzyść skarżącej.
Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.