I SA/Gd 1067/22

I SA/Gd 1067/22 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2023-02-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-09-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /sprawozdawca/
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący/
Marek Kraus
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14 c par.1 i par.2 w zw. z art. 14 b par.3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi N.S.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.96.2022.2.ISL w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Dnia 24 stycznia 2022 r. wpłynął wniosek H. S. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył skutków podatkowych dzierżawy oraz zbycia udziału w nieruchomości gruntowej. Uzupełniono go w odpowiedzi na wezwanie pismem z 11 maja 2022 r..
W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą.
Wykonywana przez nią działalność gospodarcza dotyczy wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, oznaczonymi w klasyfikacji PKD jako 68.20.Z. Podklasa ta obejmuje:
1) wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, takimi jak:
a) budynki mieszkalne i mieszkania,
b) budynki niemieszkalne, włączając obiekty wystawowe, magazyny, włącznie z przeznaczonymi na użytek handlu hurtowego artykułami rolno-spożywczymi umożliwianego przez rolno-spożywcze rynki hurtowe,
c) grunty;
2) wynajem domów, mieszkań i apartamentów, włączając umeblowane, na dłuższy okres użytkowania, tzn. w cyklu miesięcznym lub rocznym;
3) wynajem miejsc pod przewoźne domy mieszkalne;
4) wynajem miejsca w schroniskach dla zwierząt gospodarskich.
Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna, uzyskała udział (12/96) w prawie własności nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy w Gdyni V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadził Księgę Wieczystą o numerze [...]. Ów udział w nieruchomości wnioskodawczyni otrzymała w marcu 2019 r. wobec dokonania na jej rzecz zwrotu wywłaszczonej 29 grudnia 1966 r. nieruchomości. Zwrot nastąpił na podstawie decyzji Wojewody Pomorskiego z 29 lipca 2016 r., utrzymanej w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny. Wnioskodawczyni nadmieniła, że decyzja o zwrocie zapadła w efekcie działań podjętych przez uprzednich właścicieli nieruchomości, a później ich następców prawnych (w tym wnioskodawczynię) - łącznie 10 osób. Zaznaczono, że zwrot nieruchomości wobec jej uprzedniego wywłaszczenia nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), bowiem decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela i przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe.
Jednocześnie podkreślono, że udział w tejże nieruchomości, na podstawie decyzji o zwrocie wszedł do majątku prywatnego wnioskodawczyni jako osoby fizycznej, podobnie jak w przypadku pozostałych 9 współwłaścicieli. Wnioskodawczyni nie miała zamiaru wprowadzenia nieruchomości do majątku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a tym samym, nie ujęła jej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bowiem zakładała, że dokona sprzedaży swojego udziału niezwłocznie po jego uzyskaniu, co jednakże nie nastąpiło w zakładanym szybkim terminie, z uwagi na poszukiwanie potencjalnego zainteresowanego nieruchomością nabywcy. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości musiała zmierzyć się z kosztami jej utrzymania, celem przykładu wskazuje ona, że współwłaściciele pozyskali ofertę prywatnego przedsiębiorstwa na utrzymanie czystości nieruchomości, która jest publicznie dostępna (park), zgodnie z którą wynagrodzenie wyniosło 20.000 - 25.000 zł miesięcznie, na co współwłaściciele nie byli finansowo przygotowani. Na potwierdzenie przywołanego faktu dotyczącego chęci szybkiej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wnioskodawczyni wskazała, że już 10 kwietnia 2019 r., czyli niespełna miesiąc po odzyskaniu nieruchomości na podstawie decyzji o zwrocie, odbyło się spotkanie z przedstawicielem jednostki samorządu terytorialnego (Gminy), który wskazał, że Gmina jest zainteresowana nabyciem tejże nieruchomości. Na spotkaniu ustalono, że na zlecenie jednostki samorządu terytorialnego zostanie sporządzony operat szacunkowy, a następnie Gmina zaoferuje cenę zakupu nieruchomości wynikającą z tego operatu. Zgodnie z operatem szacunkowym z 5 czerwca 2019 r., sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego na potrzeby wyżej wymienionej transakcji, wartość przedmiotowej nieruchomości wynosiła 62.357.000,00 zł (sześćdziesiąt dwa miliony trzysta pięćdziesiąt siedem tysięcy złotych). Transakcja nie doszła do skutku wobec odmiennych oczekiwań stron oraz braku porozumienia, między innymi w zakresie konieczności pokrywania kosztów utrzymania nieruchomości. Kilkoro ze współwłaścicieli uznało proponowane przez Gminę warunki za nieakceptowalne i odmówili sprzedaży nieruchomości na rzecz Gminy, co uniemożliwiło pozostałym współwłaścicielom, w tym wnioskodawczyni, prowadzenia dalszych negocjacji z Gminą, bowiem byłoby to niecelowe z uwagi na to, że transakcja sprzedaży nieruchomości nie została zrealizowana. Współwłaściciele podjęli decyzję o dzierżawie nieruchomości, celem pozyskania środków na podatek od nieruchomości, jak również jej utrzymanie w należytym stanie, w tym m.in. sprzątanie. Jednocześnie współwłaściciele nieruchomości (stanowiący wyłącznie osoby fizyczne) udzielili jednej osobie (synowi jednej ze współwłaścicielek) pełnomocnictwa do prowadzenia spraw związanych z nieruchomością, co miało umożliwić sprawniejsze kierowanie tymi sprawami, przy czym współwłaściciele ustalili, że najem lub dzierżawę nieruchomości uznają za czynność przekraczająca zwykły zarząd nieruchomością, dlatego oddanie nieurochomości lub jej części w najem lub dzierżawę wymagało jednomyślnej zgody wszystkich współwłaścicieli. Wskazana wyżej osoba zajęła się kwestiami organizacyjnymi związanymi z wydzierżawieniem nieruchomości, celem uzyskiwania środków na jej utrzymanie, przy czym samodzielnie dokonywała ustaleń w przedmiocie warunków zawieranych umów dzierżawy, wyboru dzierżawcy, czasu trwania zawieranych umów, itd., jednakże decyzja o dzierżawie należała zawsze do wszystkich współwłaścicieli, wymagając zgody ich wszystkich. Warto przy tym nadmienić, że umowy dzierżawy nie miały charakteru regularnego i ciągłego, przeciwnie były to dzierżawy zależne od tego, jaki podmiot zgłosił się w danym momencie do współwłaścicieli lub pełnomocnika zajmującego się organizowaniem dzierżaw z propozycją wydzierżawienia nieruchomości. Należy mieć na uwadze, że w 2019 r. nieruchomość była przedmiotem umów dzierżawy zawartych z 26 podmiotami, natomiast w 2020 r. zawarto 8 umów dzierżawy. Dzierżawy dotyczyły wyłącznie części nieruchomości (działki nr 2910/6, 2913, 2910/3 oraz 2866/1). Osoba zajmująca się organizowaniem dzierżawy nieruchomości samodzielnie podjęła decyzję, że każdy z 10 współwłaścicieli będzie wystawiał fakturę vat na czynsz z dzierżawy w proporcji odpowiadającej jego udziałowi w nieruchomości. W drugiej połowie 2020 r. brak było zgody wszystkich współwłaścicieli na dalsze wydzierżawianie nieruchomości. W konsekwencji, ostatnie umowy dzierżawy nieruchomości miały miejsce w 2020 r., od tego czasu żadna część nieruchomości nie była już wydzierżawiana i obecnie nie ma zgody wszystkich współwłaścicieli na wydzierżawianie nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części. Pomimo braku rzeczywistej sprawczości wnioskodawczyni w przedmiocie dzierżawy nieruchomości, w tym braku udziału w negocjacjach oraz samego faktu, że dzierżawa tejże nieruchomości była faktycznie niezależna od jej woli, skoro wymagała zgody wszystkich współwłaścicieli (wobec czego względem wyrażonej przez nią zgody na dzierżawę, przedmiotowa dzierżawa mogła nie dojść do skutku, z uwagi na brak wyrażenia tejże zgody przez któregokolwiek ze współwłaścicieli), jak również braku wprowadzenia nieruchomości do majątku działalności gospodarczej, wnioskodawczyni przyjęła, że przychód przysługujący jej z tytułu dzierżawy w wysokości odpowiedniej do posiadanego przez nią udziału będzie kwalifikować jako przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Wnioskodawczyni uczyniła to wyłącznie z ostrożności, aby na wszelki wypadek uiszczać wyższe obciążenia podatkowe. Nie konsultowała powyższej decyzji z żadnym doradcą podatkowym. Nadmieniono, że większość z pozostałych współwłaścicieli (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) kwalifikowała przychody uzyskiwane z dzierżawy nieruchomości jako przychody z najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.
Następnie wnioskodawczyni wskazała, że nieruchomość jest położona na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą Nr XXVII/662/16 Rady Miasta Gdyni z 21 grudnia 2016 r. (Dziennik Urzędowy Województwa Pomorskiego z 30 stycznia 2017 r., pozycja 387) w strefach planistycznych oznaczonych symbolami:
- UK Kd-X/U - usługi kultury, plac publiczny/zabudowa usługowa;
- 73 KD-L 1/2 - ulica lokalna;
- 54 ZP. KD-X - zieleń urządzona, ciąg pieszy, pieszo-rowerowy;
- 45 UK. KD-X/U - usługi kultury, plac publiczny/zabudowa usługowa;
- 40 U/MW3 - zabudowa usługowa/zabudowa wielorodzinna;
- 43 UT/U - usługi turystyki/zabudowa usługowa.
Ponadto, nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2003 r. Nr 64 poz. 592 ze zm.) i nie stanowi nieruchomości leśnej w rozumieniu ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 1991 r. Nr 101 poz. 444). A ponadto, nie jest przeznaczona do zalesienia.
W skład nieruchomości wchodzą działki:
- działka 1 - nr działki [...], pow. 20 250 m2,
- działka 2 - nr działki [...], pow. 4 140 m2,
- działka 3 - nr działki [...], pow. 853 m2,
- działka 4 - nr działki [...], pow. 65 m2,
- działka 5 - nr działki [...], pow. 10 m2.
Na poszczególnych działkach znajdują się następujące budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3) ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 1994 r. Nr 89 poz. 414 ze zm.):
- Działka 1: drogi w postaci alei spacerowych z krawężnikami, zbudowane częściowo ze żwiru, a także z płyt chodnikowych. Niektóre z ww. dróg pełnią dodatkowo funkcje dróg wewnętrznych dla samochodów. Sam teren jest parkiem i tymi drogami poruszają się samochody, które są odpowiedzialne za utrzymanie czystości na terenie parku (wywóz liści, skoszonej trawy, ścinki drzew, opróżnianie koszy na śmieci, itp.). Na działce nr 1 znajduje się łącznie 9 dróg, ponadto, na działce nr 1 znajdują się trzy utwardzone piaszczyste place, z którymi łączą się te drogi. Do urządzenia dróg, placów doszło w 1961 r. - tj. jeszcze przed wywłaszczeniem. Na działce nr 1 znajduje się również pomnik będący trwale związany z gruntem, który został wybudowany w 2004 r.;
- Działka 2: droga w postaci ciągu komunikacyjno-rowerowego wykonanego z płyt chodnikowych (krawężników, zrealizowany w latach 80 XX wieku), a także latarnie oświetleniowe. Cała działka nr 2 w zasadzie składa się z ciągu komunikacyjno-rowerowego, otoczonego zielenią i pełni funkcję tzw. alei spacerowej/promenady. Działka nr 2 stanowi pas zieleni i deptak dla pieszych, wyłożony płytą chodnikową, wzdłuż chodnika rosną drzewa. Znajdują się tam również ławki i śmietniki ustawione wzdłuż chodnika oraz lampy oświetleniowe. Wnioskodawczyni jednocześnie prostuje swoje twierdzenie, że znajduje się tam ścieżka rowerowa - tak twierdziła w postępowaniu planistycznym Gmina. Jednak ostatecznie stwierdzono, że jest to ciąg komunikacyjno-rowerowy, ponieważ prowadzony jest również na nim ruch pieszy, a nie tylko rowerowy;
- Działka 3: utwardzony ciąg komunikacyjny, łączący się z działką nr 1 oraz pomnik trwale związany z gruntem (postawiony w 1999 r.). Bezpośrednio pod pomnikiem, a także w jego najbliższej odległości znajduje się również kostka brukowa i schody betonowe;
- Działki 4 i 5 nie są zabudowane.
Do urządzenia działki nr 1 i 3 w zakresie ciągów komunikacyjnych, a także placów doszło jeszcze przed wywłaszczeniem - na przełomie lat 50-60 XX wieku. Stan urządzenia tych działek obecnie jest w zasadzie taki sam (zostało to potwierdzone w ramach postępowania administracyjnego w zakresie zwrotu działek, zakończonego wyrokiem NSA, stanowiło to w zasadzie jeden z głównych argumentów, dlaczego te działki zostały zwrócone).
W przeszłości w latach 50-60 XX wieku, działki nr 1 i 3 oraz budowle znajdujące się wówczas na tych działkach i istniejące do chwili obecnej (które także będą na tych działkach w dniu dokonania sprzedaży) były wykorzystywane przez spadkodawców wnioskodawczyni poprzez ich wydzierżawianie pod cyrki, karuzele, itp. w czasach, kiedy właścicielem była jednostka samorządu terytorialnego. To na działkach nr 1, 2, 3 odbywały się liczne wydarzenia np.: dzień dziecka, koncerty, imprezy sylwestrowe, spotkania okolicznościowe przy pomnikach, maratony, wyścigi kolarskie, pokazy samolotowe, uroczystości miejskie, pikniki, wystawy, parki rozrywki. W związku z tym powyższe działki były wielokrotnie wydzierżawiane przez miasto. Wymaga również wskazania, że działki nr 1 i 3 tworzą publiczny park, utworzony około 1950-1960 r.. W przestrzeni publicznej działki te nazywają się parkiem. Obowiązująca dla tych działek karta terenu, stanowiąca element miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wskazuje, że teren 45 UK, KD-X/L jest terenem służącym organizacji imprez masowych. Główna funkcja tych działek to usługi kultury - plac publiczny, co odpowiada dotychczasowemu urządzeniu w planie miejscowym; dopuszczalna jest uzupełniająca zabudowa usługowa, jednakże o charakterze użyteczności publicznej, obowiązujący obecnie plan dopuszcza teoretycznie uzupełniająco pewną zabudowę parku, jednak zgodnie zobowiązującym planem nie jest to możliwe przez prywatnego właściciela, w tym wnioskodawczynię. Wynika to z tego, że według karty terenu 45 UK.KD-XAJ, którą tworzą m.in. działki 1 i 3 - działania inwestycyjne powinny być prowadzone dla całego terenu zapewniając spójną kompozycję zabudowy i zagospodarowania. Obecni współwłaściciele działek nr 1 i 3 nie są właścicielami wszystkich działek tworzących teren 45 UK.KD-XAJ. Powyższy problem został zauważony nawet przez organ planistyczny, który w październiku 2020 r. podjął z własnej inicjatywy uchwałę o przystąpieniu do utworzenia nowego miejscowego planu przestrzennego. Nie zmienia to jednak faktu, że ewentualne działania inwestycyjne powinny mieć jedynie funkcję uzupełniającą w stosunku do głównego udziału funkcji tych działek. Z kolei działka nr 2 w zasadzie w 99% procentach składa się z karty terenu 54 ZP.KD-X - zieleń urządzona, ciąg pieszy, pieszo-rowerowy - promenada. Tylko w nieznacznej części tej działki przewiduje inne przeznaczenie. Działka nr 4 posiada powierzchnię 65 m2, a działka nr 5 -10 m2, z uwagi na tak małą powierzchnię tych działek należy uznać, że nie jest możliwa ich zabudowa. Miejscowy plan zagospodarowania terenu dla tych działek został uchwalony w 2009 r., kiedy jego właścicielem była jednostka samorządu terytorialnego. W 2019 r. teren został zwrócony prywatnym właścicielom. Końcowo Wnioskodawczyni nadmienia, że zgodnie z zasadą "superficies solo cedit" (tj. budowla dzieli los prawny gruntu) wszystko co jest trwale z gruntem związane stanowi część składową gruntu, skoro w myśl art 47 § 1 Kc, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Tym samym, zaistniała podstawa do uznania, że chociaż Gmina wybudowała pomniki na działkach na 1 i 3, a także drogę na działce nr 2 ze środków własnych, ich właścicielami stali się po dokonaniu zwrotu nieruchomości współwłaściciele, w tym Wnioskodawczyni. Roszczenia Gminy w zakresie nakładów zostały oddalone kolejno przez organy administracji, a także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i Naczelny Sąd Administracyjny. Pozostałe budowle, tj. drogi na działce nr 1 i 3 zostały urządzone jeszcze przed wywłaszczeniem. W tym zakresie decyzja administracyjna miała charakter restytucyjny, tj. przywróciła stosunki prawnorzeczowe.
Wnioskodawczyni wskazała, że w marcu 2021 r. wnioskodawczyni sprzedała swój udział w nieruchomości. Przed sprzedażą nie doszło do usunięcia żadnej z wymienionych wyżej budowli. Powyższe budowle wydają się istotne z punktu obecnego zagospodarowania działek 1, 2 oraz 3, a także ich funkcji przewidzianej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Kupującym udziały należące do wnioskodawczyni był inny podmiot niż ten, który poniósł nakłady na wybudowane/wzniesienie budowli znajdujących się na działkach, bowiem nakłady poniosła Gmina. Jak już zostało wcześniej podniesione w postępowaniu o zwrot nieruchomości, Gmina żądała zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania o wartość nakładów poniesionych na budowle wskazane powyżej, ostatecznie jednak stwierdzono, że powyższe nakłady nie były związane z celem wywłaszczenia i żądania Gminy w tym zakresie zostały w całości oddalone. Zatem w trakcie sprzedaży udziałów nie doszło z nikim do rozliczenia nakładów. W ślad za powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wnioskodawczyni rozważa, czy podatek ten będzie ją obciążał. A jeżeli tak, to czy w celu ustalenia dochodu od osób fizycznych z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, czy art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.
W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 stycznia 2019 r. i na Jej potrzeby prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jej przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są rozliczane według liniowej stawki 19%, zgodnie z art. 30c ustawy o PIT.
Przychód ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości został przez wnioskodawczynię zaliczony do majątku prywatnego. Podkreśliła przy tym, że nie wprowadziła nieruchomości do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, gdyż nie wprowadziła jej do ewidencji środków trwałych, jak również w rzeczywistości nie wykorzystywała jej w prowadzonej działalności, bowiem nie miała żadnego realnego wpływu na zarządzanie tą nieruchomością, o czym była już mowa we wniosku.
Wnioskodawczyni stanowczo zaznaczyła, że przedmiotowa sprzedaż udziałów w nieruchomości przez wnioskodawczynię nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem jak zostało wcześniej wskazane:
- nie nabyła ona tej nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie miała zamiaru traktować jej jako towaru handlowego;
- nie zajmuje się ona wykonywaniem działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z), czy też pośrednictwie w obrocie nieruchomościami (68.31.Z);
- przedmiotowe odpłatne zbycie nieruchomości miało charakter jednostkowy i incydentalny, stanowiący wyraz zarządu majątkiem prywatnym.
Na podstawie art. 136 ust. 3 w związku z art. 137 w związku z art. 142 w związku z art. 216 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wnioskodawczyni wraz z innymi następcami prawnymi właścicieli nieruchomości wystąpili o zwrot wywłaszczonej nieruchomości wnioskiem z 1 sierpnia 2007 r., który to wniosek następnie sprecyzowali pismem z 6 czerwca 2008 r. Dalej, aż do prawomocnego zakończenia postępowania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2019 r. sygn. I OSK 2658/17, wnioskodawczyni wraz z pozostałymi następcami właścicieli nieruchomości brali czynny udział najpierw w postępowaniu administracyjnym, a następnie sądowoadministracyjnym między innymi poprzez przedstawianie swoich stanowisk, przedkładanie stosownych dowodów w sprawie, odwoływanie się od niekorzystnych dla nich decyzji administracyjnych. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości nastąpił na podstawie art. 137 w związku z art. 136 ust. 3 w związku z art. 216 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości. Poprzedni właściciele Nieruchomości nabyli prawo własności tej nieruchomości 20 grudnia 1935 r., to jest z dniem otwarcia spadku po zmarłej w tym dniu uprzedniej właścicielce Nieruchomości, zgodnie z art. 718 w związku z art. 711 Kodeksu Napoleona, na podstawie testamentu z 29 listopada 1935 r. w ślad za art. 895 w związku z art. 967 Kodeksu Napoleona. Stwierdzenie nabycia spadku zostało potwierdzone prawomocnym postanowieniem właściwego Sądu Rejonowego. Następnie nieruchomość została wywłaszczona umową wywłaszczeniową z 29 grudnia 1966 r..
Wnioskodawczyni nigdy nie podejmowała żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości, w tym w szczególności uatrakcyjnienia tej nieruchomości.
Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że dokonana przez nią sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Wymaga podkreślenia, że zgodnie art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, działalność gospodarcza stanowi działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT. W ocenie wnioskodawczyni, brak jest wystąpienia powyższych cech w przedmiocie sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości. Należy ponownie zaznaczyć, że wnioskodawczyni udział w nieruchomości otrzymała w marcu 2019 r., wobec dokonania na Jej rzecz zwrotu wywłaszczonej 29 grudnia 1966 r. nieruchomości.
Wnioskodawczyni nadmieniła, że zwrot nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej wobec jej uprzedniego wywłaszczenia nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, bowiem takowa decyzja powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, to jest nie kreuje tego prawa, a jedynie przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Podkreśla fena przy tym, że nie wprowadziła nieruchomości do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, gdyż nie wprowadziła jej do ewidencji środków trwałych, jak również w rzeczywistości nie wykorzystywała jej w prowadzonej działalności, bowiem nie miała żadnego realnego wpływu na zarządzanie tą nieruchomością, o czym była już mowa we wniosku.
Jak już było wskazywane we wniosku, osoba zajmująca się organizowaniem dzierżawy nieruchomości samodzielnie podjęła decyzję, że każdy z 10 współwłaścicieli będzie wystawiał fakturę VAT na czynsz z dzierżawy w proporcji odpowiadającej jego udziałowi w nieruchomości. Pomimo braku rzeczywistej sprawczości wnioskodawczyni w przedmiocie dzierżawy nieruchomości, w tym braku udziału w negocjacjach oraz samego faktu, że dzierżawa tejże nieruchomości była faktycznie niezależna od jej woli, skoro wymagała zgody wszystkich współwłaścicieli (wobec czego względem wyrażonej przez nią zgody na dzierżawę, przedmiotowa dzierżawa mogła nie dojść do skutku, z uwagi na brak wyrażenia tejże zgody przez któregokolwiek ze współwłaścicieli), jak również braku wprowadzenia nieruchomości do majątku działalności gospodarczej, wnioskodawczyni przyjęła, że przychód przysługujący jej z tytułu dzierżawy w wysokości odpowiedniej do posiadanego przez nią udziału będzie kwalifikować jako przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że uczyniła to wyłącznie z ostrożności, aby na wszelki wypadek uiszczać wyższe obciążenia podatkowe. Wnioskodawczyni nie konsultowała powyższej decyzji z żadnym doradcą podatkowym.
Nadmieniono, że większość z pozostałych współwłaścicieli (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) kwalifikowała przychody uzyskiwane z dzierżawy nieruchomości jako przychody z najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.
Wnioskodawczyni zaznaczyła, że prowadzi działalność gospodarczą, w tym zajmuje się zarządzaniem nieruchomościami, jednakże działalność gospodarcza wnioskodawczyni polega na wynajmowaniu lokali mieszkalnych, a nie nieruchomości niezabudowanych, a ponadto w niniejszej sprawie nie miała ona żadnego wpływu na kreowanie warunków dzierżawy nieruchomości. Co więcej, nie dość, że nie podjęła samodzielnej decyzji o rozpoczęciu, jak i zakończeniu dzierżawy nieruchomości, to także nie zawierała umów dzierżawy we własnym imieniu, a tym bardziej nie można przyjąć jakoby działała w sposób zorganizowany i ciągły, skoro w rzeczywistości nie podejmowała żadnych czynności w tym zakresie. Wobec powyższego nie można uznać, że wnioskodawczyni wykorzystywała przedmiotową Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dzierżawy tego gruntu. Podobnie, jak już było uprzednio wskazywane, przedmiotowa sprzedaż udziałów w nieruchomości przez wnioskodawczynię również nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem wnioskodawczyni nie nabyła tejże nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie miała zamiaru traktować jej jako towaru handlowego; nie zajmuje się wykonywaniem działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z), czy też pośrednictwem w obrocie nieruchomościami (68.31.Z), a przedmiotowe odpłatne zbycie nieruchomości miało charakter jednostkowy i incydentalny stanowiący wyraz zarządu majątkiem prywatnym. Jak zostało wskazane we wniosku, umowy były zawierane przez ustanowionego pełnomocnika w imieniu wszystkich współwłaścicieli. Wnioskodawczyni nie zawierała osobiście żadnych umów we własnym imieniu.
Wnioskodawczyni ponownie zaznaczyła, że współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości (stanowiący wyłącznie osoby fizyczne) udzielili jednej osobie, synowi jednej ze współwłaścicielek, pełnomocnictwa do prowadzenia spraw związanych z nieruchomością, co miało umożliwić sprawniejsze kierowanie tymi sprawami. Przy czym współwłaściciele ustalili, że najem lub dzierżawę nieruchomości uznają za czynności przekraczające zwykły zarząd nieruchomością, dlatego oddanie nieruchomości lub jej części w najem lub dzierżawę będzie wymagało jednomyślnej zgody wszystkich współwłaścicieli. Wskazana wyżej osoba zajęła się kwestiami organizacyjnymi związanymi z wydzierżawieniem nieruchomości, celem uzyskiwania środków na jej utrzymanie, przy czym samodzielnie dokonywała ustaleń w przedmiocie warunków zawieranych umów dzierżawy, wyboru dzierżawcy, czasu trwania zawieranych umów, itd. Natomiast decyzja o dzierżawie należała zawsze do wszystkich współwłaścicieli, wymagając zgody ich wszystkich.
Wnioskodawczyni wskazała, że z uwagi na okres urlopowy ("majówkowy") oraz krótki zakreślony termin na uzupełnienie wniosku w niniejszej sprawie pełnomocnik nie był w stanie uzyskać wyczerpujących informacji na temat przeszłych odpłatnych nabyć/zbyć nieruchomości przez wnioskodawczynię. Niezależnie od powyższego, w ocenie pełnomocnika wnioskodawczyni powyższe pytanie nie ma związku ze sprawą, a także nie powinno mieć wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem zwrot wywłaszczonej wcześniej nieruchomości do jej majątku nastąpił pierwszy raz i wnioskodawczyni nigdy wcześniej nie dokonywała odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w ten sposób.
Wnioskodawczyni podkreśliła, że co do zasady nie planuje dokonywać takich czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem prowadzi ona działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu nieruchomościami, w tym działalność gospodarcza Wnioskodawczyni polega na wynajmowaniu lokali mieszkalnych (co było już podnoszone). Jednocześnie nie wyklucza, że taka sytuacja może mieć miejsce, gdyby zakupiła nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (to jest celem jej wynajmu - lokale mieszkalne), natomiast z uwagi na okoliczności ekonomiczne zdecyduje się w ostateczności na jej odpłatne zbycie. Wnioskodawczyni nie wyklucza, że dokona kiedyś nabycia lub zbycia nieruchomości posiadanych w ramach majątku prywatnego, niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Jak już zostało wskazane, sprzedaż udziałów w nieruchomości przez wnioskodawczynię nie nastąpiła w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły. Przedmiotowe odpłatne zbycie nieruchomości miało charakter jednostkowy i incydentalny, stanowiący wyraz zarządu majątkiem prywatnym.
Powyższe znajduje potwierdzenie w fakcie, że wnioskodawczyni:
- nigdy nie podejmowała żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości, w tym w szczególności uatrakcyjnienia tej nieruchomości;
- nie nabyła tejże nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie miała zamiaru traktować jej jako towaru handlowego;
- nie wprowadziła jej do ewidencji środków trwałych, ani nie wykorzystywała jej w prowadzonej działalności gospodarczej;
- nie zajmuje się wykonywaniem działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z), czy też pośrednictwie w obrocie nieruchomościami (68.31.Z),
- na nieruchomości nie ma żadnego budynku (w tym sensie jest niezabudowana), a zatem nie ma na niej żadnych lokali, które mogłaby wynajmować wnioskodawczyni w ramach swojej działalności gospodarczej.
Wnioskodawczyni od początku zakładała, że dokona sprzedaży swojego udziału niezwłocznie po jego uzyskaniu, co jednakże nie nastąpiło w zakładanym szybkim terminie, z uwagi na długotrwałe poszukiwanie potencjalnego zainteresowanego nieruchomością nabywcy.
W związku z tym wnioskodawczyni zapytała organ:
1) Czy wnioskodawczyni powinna rozliczać przychód osiągany z dzierżawy nieruchomości (w wysokości odpowiadającej jej udziałowi) na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o PIT?
2) Czy dokonana przez wnioskodawczynię sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wobec tego, że nie powstał obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT?
3) Czy dokonana przez wnioskodawczynię sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22c pkt 1 ustawy o PIT?
Odnosząc się do pierwszego pytania, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że uprzednio nieprawidłowo kwalifikowała przychody osiągane z dzierżawy nieruchomości, jako przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jest w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, podczas gdy powinna je kwalifikować jako przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, a tym samym wnioskodawczyni była zobowiązana do rozliczania przychodu osiąganego z dzierżawy nieruchomości (w wysokości odpowiadającej jej udziałowi) na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o PIT.
Jak już zostało wskazane, prawdą jest, że wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, w tym zajmuje się zarządzaniem nieruchomościami, jednakże działalność gospodarcza wnioskodawczyni polega na wynajmowaniu lokali mieszkalnych, a nie nieruchomości niezabudowanych, a ponadto wnioskodawczyni nie miała żadnego wpływu na kreowanie warunków dzierżawy nieruchomości. Co więcej, nie dość, że nie podjęła samodzielnej decyzji o rozpoczęciu, jak i zakończeniu dzierżawy nieruchomości, to także nie zawierała umów dzierżawy we własnym imieniu, a tym bardziej nie można przyjąć, jakoby działała w sposób zorganizowany i ciągły, skoro w rzeczywistości nie podejmowała żadnych czynności w tym zakresie.
Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, działalność gospodarcza stanowi działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT. W ocenie wnioskodawczyni, uwagi na brak wystąpienia powyższych cech w związku z brakiem jej realnego udziału w dzierżawie przedmiotowej nieruchomości, błędnie zakwalifikowała otrzymywany z tego tytułu przychód, bowiem prawidłowo powinna go kwalifikować jako przychód z najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.
Co więcej, wskazuje się, że "przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej".
Jak zostało już wielokrotnie podkreślone, wnioskodawczyni nie wprowadziła nieruchomości do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, bowiem nie wprowadziła jej do ewidencji środków trwałych, jak również w rzeczywistości nie wykorzystywała jej w prowadzonej działalności, bowiem nie miała żadnego realnego wpływu na zarządzanie tą nieruchomością.
Zauważono przy tym, że podstawową cechą działalności gospodarczej jest zorganizowany i ciągły charakter. W sytuacji, w której wnioskodawczyni nie mogła podjąć samodzielnej decyzji o dzierżawie nieruchomości, albowiem wymagała ona zgodnej woli wszystkich współwłaścicieli, nie może być mowy o działalności gospodarczej, albowiem działalności zależnej od zgody pozostałych 9 współwłaścicieli nie można w żaden sposób zaplanować, w tym oszacować potencjalnych wpływów i kosztów, co wyklucza możliwość uznania jej za zorganizowaną i ciągłą.
W ślad za powyższym należy uznać, że wnioskodawczyni nieprawidłowo kwalifikowała przychody osiągane w związku z dzierżawą nieruchomości, jako przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, bowiem winna je była kwalifikować jako przychody z najmu prywatnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, a tym samym rozliczać je na zasadach opisanych w art. 9a ust. 6 ustawy o PIT.
Prezentując swoje stanowisko do pytania drugiego, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, wnioskodawczyni uznała, że dokonana przez nią sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wobec tego, że nie powstał obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.
W pierwszej kolejności wskazano, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, których uzyskanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Na potrzeby ustawy dochód rozumiany jest jako nadwyżka przychodu nad kosztami ich uzyskania. Wnioskodawczyni podkreśla, że chodzi o dochody (vide: "Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2022", red. prof. dr hab. Witold Modzelewski, Małgorzata Słomka, Jerzy Bielawny, Krzysztof Radzikowski, Wojciech Safian, Marcin Szymocha, Mateusz Wojciechowski, Marek Zagórski, Piotr Zysk).
Natomiast w ślad za art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) tego przepisu - tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawczyni zaznaczała przy tym, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika.
Przechodząc do analizy przywołanego przepisu na potrzeby niniejszej sprawy wskazano, że po pierwsze nie można mieć wątpliwości, że w niniejszej sprawie nastąpiło odpłatne zbycie udziału w nieruchomości.
Po drugie, w ślad za dotychczas przedstawionym stanowiskiem, w tym w szczególności za udzielonymi odpowiedziami na pytania zawarte w wezwaniu, zbycie udziału w prawie własności nieruchomości przez wnioskodawczynię nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, bowiem przedmiotowe odpłatne zbycie nieruchomości miało charakter jednostkowy i incydentalny, stanowiący wyraz zarządu majątkiem prywatnym.
Ponadto wnioskodawczyni:
- nigdy nie podejmowała żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości, w tym w szczególności uatrakcyjnienia tej nieruchomości;
- nie nabyła tejże nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie miała zamiaru traktować jej jako towaru handlowego;
- nie wprowadziła jej do ewidencji środków trwałych, ani nie wykorzystywała jej w prowadzonej działalności gospodarczej;
- nie zajmuje się wykonywaniem działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z) czy też pośrednictwie w obrocie nieruchomościami (68.31.Z).
Po trzecie należy rozwinąć kwestię samego nabycia przedmiotowego udziału w prawie własności nieruchomości i dopiero po tym ocenić, czy zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od tegoż nabycia w ślad za art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT.
W odniesieniu do powyższego ponownie należy podkreślić, że wnioskodawczyni udział w nieruchomości otrzymała w marcu 2019 r. na mocy prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec dokonania na jej rzecz zwrotu wywłaszczonej 29 grudnia 1966 r. nieruchomości.
Natomiast, co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, zwrot nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej wobec jej uprzedniego wywłaszczenia nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, bowiem takowa decyzja powoduje jedynie przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, to jest nie kreuje tego prawa, a jedynie przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe.
W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96, wyrażono pogląd, że "sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot".
Zatem, jeżeli nieruchomość (udział w nieruchomości) została zwrócona spadkobiercy właściciela i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku, po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku.
Nie można mieć wątpliwości, że nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o PIT.
Nabycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, nie rozciąga się na nieruchomości lub ich części, zwrócone na podstawie decyzji administracyjnej, niezależnie od tego, czy zwrot następuje na rzecz wywłaszczonego właściciela, czyjego następcy prawnego i bez względu na to, w jakiej dacie doszło do otwarcia spadku. Użyte w art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami określenie "spadkobiercom" obejmuje także spadkobierców tych spadkobierców, to jest dalszych spadkobierców. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego, w których stanął na stanowisku, że zwrot nieruchomości na podstawie decyzji właściwego organu administracji dokonany w oparciu o przepis art. 136 ust. 2 i ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie stanowi nabycia w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT.
W konsekwencji należy przyjąć, że sprzedaż udziału w nieruchomości uzyskanej w ramach zwrotu nieruchomości wywłaszczonej dalszym spadkobiercom nie powoduje u nich powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, bowiem jak zostało wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, odpłatne zbycie nieruchomości (lub udziału w tej nieruchomości) stanowi źródło przychodu, jeżeli zostaną spełnione przesłanki opisane w tym przepisie, to jest w szczególności, jeżeli zbycie nieruchomości (lub udziału w tej nieruchomości) nastąpi przed upływem 5 lat od jej nabycia, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło w ślad za ugruntowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że wnioskodawczyni w związku z dokonaną sprzedażą udziału w prawie własności nieruchomości nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu, wobec tego, że nie powstał obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT i to stanowisko należy uznać za prawidłowe.
Odnośnie pytania trzeciego, wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że dokonana przez wnioskodawczynię sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22c pkt 1 ustawy o PIT, bowiem nieruchomość nie stanowiła składnika majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT.
Tym samym, skoro nieruchomość (w ślad za przedstawionym stanem faktycznym, w tym w szczególności sposobem jej wykorzystywania oraz brakiem rzeczywistego wpływu Wnioskodawczyni na jej dzierżawę, to jest: gdy nie podejmowała ona samodzielnych decyzji o jej rozpoczęciu, jak i zakończeniu, nie zawierała umów dzierżawy we własnym imieniu, nie podejmowała żadnych rzeczywistych czynności w tym zakresie) nie może być uznana za składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT.
Z uwagi na powyższe, nie można mówić w niniejszej sprawie o możliwości zastosowania sposobu rozliczeń wnioskodawczyni stosowanych przy przychodach uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jest według liniowej stawki 19%, zgodnie z art. 30c ustawy o PIT, a dalej stosowania zasad, o których mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22c pkt 1 ustawy o PIT wobec treści art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT.
Wnioskodawczyni nadmieniła przy tym, że zastosowanie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT skutkowałoby w opinii wnioskodawczyni w ślad za art. 24b ust. 1 ustawy o PIT koniecznością ustalenia różnicy między przychodem ze zbycia, a wartością początkową określoną zgodnie ze sporządzonym operatem szacunkowym, z uwagi na brak ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz niepodleganie nieruchomości gruntowej amortyzacji, zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o PIT.
W takim przypadku niezależnie od tego, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa nie podlegała amortyzacji, niemożliwym byłoby powiększenie wartości początkowej o sumę odpisów amortyzacyjnych w myśl art. 24 ust. 2 ust. 1 w związku z art. 22c pkt 1 ustawy o PIT, a co za tym idzie dochód powinien stanowić wyłącznie różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tejże nieruchomości a jej wartością początkową, jednakże takowe działanie, w opinii wnioskodawczyni, stanowiłoby naruszenie wyżej wymienionych przepisów.
Mając powyższe na uwadze należałoby uznać, że art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania w celu określenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem nie zaszły w niniejszej sprawie przesłanki z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, to jest sprzedaży nie podlegał składnik majątku związany z działalnością gospodarczą.
W interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
Organ po zacytowaniu wybranych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o rachunkowości wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wymagają jednak, aby składnik majątku był przez podatnika wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
Wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, itp.. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto, nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego. W celu zakwalifikowania działań podjętych przez stronę do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia, czy sprzedaż wskazanego we wniosku udziału w nieruchomości gruntowej, będzie stanowiła przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.
Z literalnej wykładni przywołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.
Co istotne, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od m.in. ujęcia go w ewidencji środków trwałych.
Zatem w analizowanej sprawie nie ma znaczenia, że wnioskodawczyni nie ujęła udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Decydujący dla oceny kwestii wykorzystywania tej nieruchomości (posiadanego udziału) w działalności gospodarczej jest fakt, że nieruchomość ta stanowiła przedmiot dzierżawy, a strona jako jedna ze współwłaścicieli tej nieruchomości wyraziła na tę dzierżawę zgodę. Jak zostało wskazane we wniosku "współwłaściciele ustalili, że najem lub dzierżawę nieruchomości uznają za czynność przekraczającą zwykły zarząd nieruchomością, dlatego oddanie nieruchomości lub jej części w najem lub dzierżawę wymagało jednomyślnej zgody wszystkich współwłaścicieli".
Oprócz faktu, że jako jedna ze współwłaścicieli opisanej we wniosku nieruchomości wnioskodawczyni wyraziła zgodę na jej dzierżawę, to w latach 2019-2020 - sama podjęła racjonalną decyzję o zakwalifikowaniu przychodu przysługującego jej z tytułu dzierżawy udziału w tej nieruchomości do przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem samodzielnie "powiązała" swój udział www. nieruchomości z wykonywaniem działalności gospodarczej.
Konsekwencje decyzji o kwalifikacji przychodów z dzierżawy udziału w ww. nieruchomości do przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej oraz opodatkowania ich łącznie z pozostałymi przychodami osiąganymi z tej działalności znalazły odniesienie do skutków jej sprzedaży w 2021 r.. Podkreślono, że nie powinno się traktować przepisów podatkowych wybiórczo i dostosowywać ich do bieżących potrzeb w zależności od okoliczności sprawy.
Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa, że przychody osiągane w związku z dzierżawą udziału w nieruchomości gruntowej, należy kwalifikować jako przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś jako przychody z najmu prywatnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 9a ust. 6 ww. ustawy.
Ponadto, skoro sama zakwalifikowała przychód przysługujący jej z tytułu dzierżawy udziału w nieruchomości gruntowej do przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie własności tej nieruchomości nie stanowi dla niej przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne zbycie opisanego we wniosku udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej, będzie stanowiło dla niej przychód uzyskany ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości podlegał będzie opodatkowaniu na zasadach właściwych dla wybranej przez stronę formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. podatkiem liniowym 19%, zgodnie z art. 30c w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem, stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.
W skardze do WSA na interpretację indywidualną z 48 lipca 2022 r. pełnomocnik skarżącej zarzucił przedmiotowej interpretacji naruszenie:
1) art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego w zakresie kwalifikacji przychodu uzyskiwanego przez skarżącą z tytułu dzierżawy Nieruchomości gruntowej (w zakresie odpowiadającym jej udziałowi) jako przychodu uzyskiwanego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo że niespełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jak również nie można uznać, aby nieruchomość gruntowa była powiązana z prowadzoną działalnością gospodarczą;
2) art. 9a ust. 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego wobec uznania, że dochody uzyskiwane przez skarżącą z dzierżawy nieruchomości gruntowej (w zakresie odpowiadającym jej udziałowi) nie powinny być rozliczane na podstawie tegoż przepisu wbrew przedstawionemu stanowi faktycznemu;
3) art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, a tym samym nieprawidłowe określenie przesłanek umożliwiających uznanie danego składnika majątku za związany z działalnością gospodarczą;
4) art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu prawa materialnego, jak również niewłaściwej oceny co do jego zastosowania poprzez uznanie, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej stanowi przychód z odpłatnego zbycia środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny nie można dojść do wniosku, że nieruchomość gruntowa była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, a z pewnością nie w najbliższym czasie poprzedzającym jej sprzedaż;
5) art. 30c w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dokonanie niewłaściwej (niepełnej) oceny co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego, bowiem organ nie dokonał łącznie z nimi oceny przywoływanego we wniosku art. 24b ust. 1 ww. ustawy oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, a tym samym wywód organu należy uznać za niepełny i nieustosunkowujący się w sposób wyczerpujący do stanowiska przedstawionego we wniosku;
6) przepisów postępowania w postaci art. 14c § 1-2 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w tym w szczególności pominięcie części twierdzeń oraz pytań podnoszonych przez skarżącą, co doprowadziło do dowolnego uznania, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe oraz wydania interpretacji indywidualnej nieodpowiadającej prawu;
7) przepisów postępowania w postaci art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na sporządzenie nieprecyzyjnego i niedostatecznego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w szczególności wobec wybiórczego odnoszenia się przez organ do twierdzeń i pytań przedstawionych we wniosku, a także zaniechania dokładnego wyjaśnienia motywów, którymi kierował się organ przy formułowaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W związku z powyższym pełnomocnik skarżącej wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości oraz
2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Rację ma organ interpretacyjny wskazując, że organ wydający interpretacje indywidualne jest związany ograniczeniami wynikającymi z rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" ustawy - Ordynacja podatkowa.
W myśl bowiem art. 14b § 2, § 3 O.p. oraz 14c § 1-2 O.p. przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.
Stanowisko organu wydającego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego powinno więc zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).
Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy ma zatem fundamentalne znaczenie w postępowaniu interpretacyjnym.
Odnosząc powyższe do zaskarżonego aktu, Sąd stwierdza, że organ nie podołał wymogom stawianym tej instytucji. W konsekwencji Sąd uznał, że zasadnie zarzucono naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 O.p..
Sąd podziela wyrażony w skardze pogląd, iż organ interpretacyjny ustosunkował się do wniosku w sposób pobieżny, pomijając szereg istotnych rozważań skarżącej i nie ustosunkowując się do nich w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Analiza zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie organ jedynie zbiorczo uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, nie pochylając się nawet nad tym, aby precyzyjnie odpowiedzieć na każde z trzech zadanych pytań i rozwiać przywoływane przez skarżąca wątpliwości.
Skarżąca domagała się uzyskania odpowiedzi między innymi na pytanie "Czy wnioskodawczyni powinna rozliczać przychód osiągany z dzierżawy nieruchomości (w wysokości odpowiadającej jej udziałowi) na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o PIT?"
Zauważyć należy, że odpowiedź organu na to pytanie nawet nie została udzielona skarżącej wprost.
Organ w odniesieniu do tego pytania wskazał jedynie, że "Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powoływane przepisy prawa, należy stwierdzić, że przychody osiągane w związku z dzierżawą udziału w nieruchomości gruntowej, należy kwalifikować jako przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś jako przychody z najmu prywatnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 9a ust. 6 ww. ustawy".
Tym samym odpowiedź organu została sformułowana w odniesieniu jedynie do kwalifikacji źródła przychodu, o której była mowa w stanowisku własnym skarżącej, nie natomiast sposobu dokonywania rozliczenia przychodu osiąganego z dzierżawy nieruchomości gruntowej, o co pytała skarżąca, modyfikując na żądanie organu wniosek.
W tej sytuacji Sąd uznał, że brak odpowiedzi na pytanie i odniesienie się do zmodyfikowanego stanu faktycznego wskazuje, że organ nie wywiązał się z obowiązku oceny stanowiska podatnika, co uniemożliwia kontrolę zaskarżonego aktu oraz sprawia, że interpretacja nie spełnia funkcji informacyjnej i gwarancyjnej. Celem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 jest odpowiedź na konkretne pytanie podatnika i wyjaśnienie wątpliwości dotyczących stosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionego zdarzenia. Istotą postępowania interpretacyjnego jest bowiem oprócz funkcji informacyjnej udzielenie ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p..
Całkowite zignorowanie przez organ faktu przeformułowania pytania na jego żądanie, w tym brak udzielenia precyzyjnej odpowiedzi na to pytanie świadczy o tym, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu, w tym przepisom postępowania w postaci art. 14c par. 1 i 2 w związku z art. 14b par.3 Ordynacji podatkowej.
Sąd oceniając zaskarżony akt zwraca też uwagę, że argumentacja stanowiska organu w przedmiocie kwalifikacji przychodu osiąganego tytułem dzierżawy nieruchomości gruntowej również była lakoniczna i oderwana od przedstawionego stanowiska skarżącej.
Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika , że wnioskodawczyni nie nabyła nieruchomości gruntowej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w tym nie planowała traktować tej nieruchomości jako towaru handlowego.
Ponadto w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie zajmowała się dzierżawą nieruchomości niezabudowanych, a jedynie najmem i dzierżawą lokali mieszkalnych.
Wnioskodawczyni wielokrotnie też podkreślała, że nie miała żadnego wpływu na kreowanie warunków dzierżawy, jak również nie mogła podejmować samodzielnej decyzji o okresie dzierżawy nieruchomości gruntowej, wyborze dzierżawcy oraz nie miała realnego wpływu na zarządzanie nieruchomością, bowiem wyrażenie przez nią zgody na dzierżawę nieruchomości gruntowej mogło w każdej chwili okazać się bezskuteczne w przypadku zgłoszenia sprzeciwu co do tego przez chociażby jednego z dziewięciu pozostałych współwłaścicieli, co miało miejsce w 2021 roku.
Jak wskazała- nie weryfikowała rynku pod względem wysokości czynszu należnego za dzierżawę niezabudowanej nieruchomości gruntowej; nigdy nie podejmowała żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości gruntowej, w tym w szczególności jej uatrakcyjnienia, zaś środki uzyskiwane tytułem dzierżawy nieruchomości gruntowej były przeznaczane wyłącznie na jej utrzymanie do czasu sprzedaży nieruchomości gruntowej.
Analiza treści interpretacji prowadzi do wniosku, że organ w swoich rozważaniach całkowicie pominął powyższe okoliczności, a powinien rozważyć je w aspekcie pytań strony.
Sąd zwraca uwagę, że wnioski organu sprowadzają się w istocie do zawartego w końcowej części stwierdzenia gdzie organ wskazał zbiorczo, że "Ponadto, skoro sama zakwalifikowała przychód przysługujący jej z tytułu dzierżawy udziału w nieruchomości gruntowej do przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie własności tej nieruchomości nie stanowi dla przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne zbycie opisanego we wniosku udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej, będzie stanowiło dla Pani przychód uzyskany ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości podlegał będzie opodatkowaniu na zasadach właściwych dla wybranej przez Panią formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. podatkiem liniowym 19%, zgodnie z art. 30c w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe".
Oceniając powyższe Sąd stwierdza, że to uproszczone i lakoniczne stanowisko organu wobec sformułowań wniosku o interpretację, także w zakresie stanu faktycznego , który jest wiążący dla organu, powoduje uzasadniony wniosek, że zaskarżona Interpretacja indywidualna została sporządzona w sposób pobieżny oraz z naruszeniem przepisów postępowania w postaci naruszenia przepisów- między innymi art. 14c §1-2 w związku z art. 14b §3 Ordynacji podatkowej.
O powyższym świadczy również fakt, iż organ także nie ustosunkował się w pełni do pytania trzeciego, to jest pytania złożonego w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22c pkt 1 ustawy o PIT. Sąd uzna więc że organ interpretacyjny nie odpowiedział na wszystkie zadane pytania (a w szczególności w ogóle - na przeformułowane na jego żądanie).
Pominięcie elementów opisanego stanu faktycznego, tak w zakresie opisu wiążącego organ, jak i lakoniczne odniesienie się do problemów przedstawionych przez wnioskodawcę, czyni zdaniem Sądu uzasadniony pogląd, że zaskarżony akt uchyla się spod kontroli Sądu.
Sąd w takiej sytuacji nie może bowiem rzetelnie odnieść się tak do stanowiska podjętego przez organ, jak i przedstawionego przez skarżącą. Wydany akt zatem jako niespełniający warunków art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p., pomijający tak pytania skarżącej, jak i nieustosunkowujący się w sposób wyczerpujący do stanowiska przedstawionego we wniosku, narusza wskazane przepisy prawa.
Zaniechania organu w tej sytuacji powodują konieczność uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a..