I SA/Gd 103/25

I SA/Gd 103/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska /sprawozdawca/
Zbigniew Romała /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 53 par. 2, art. 53a par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2024 r., nr 2201-IOD-1.4102.48.2024 w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2019 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania T.R. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik US") z dnia 17 czerwca 2024 r. w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę, naliczonych na dzień 30 kwietnia 2020 r., od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
Skarżący w 2019 r. był polskim rezydentem podatkowym i uzyskiwał dochody z pracy najemnej wykonywanej na statkach N. i R. na rzecz podmiotu zagranicznego. Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2019 r. PIT-36 z podatkiem zerowym, w którym wykazał dochód z pracy w Norwegii w kwocie 242.519,38 zł oraz ulgę abolicyjną w kwocie 65.418,34 zł.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik US decyzją z dnia 17 czerwca 2024 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 63.026,00 zł.
Organ stwierdził, że Skarżący uzyskał dochód z tytułu pracy najemnej na statkach N. i R., do którego nie mają zastosowania przepisy określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), dochody te podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 tej ustawy.
Decyzją z dnia 17 czerwca 2024 r. Naczelnik US określił Skarżącemu odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 2.116,00 zł, naliczone na dzień 30 kwietnia 2020 r. od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2019 r.
W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 11 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.
W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 11 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w 2019 r. otrzymywał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków N. i R., w związku z tym zobowiązany był odprowadzać do właściwego organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.
Przywołując treść art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, 3e i 7 u.p.d.o.f. oraz art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 2, art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), Dyrektor IAS wskazał, że nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się - zgodnie z zapisem art. 51 § 2 O.o.
Ponieważ obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym - zgodnie z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnicy obowiązani są wpłacić różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.
Jednocześnie Dyrektor IAS podkreślił, że przedmiotem decyzji odsetkowej nie jest ponowny wymiar podatku.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:
I. Naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
2. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;
3. art. 51 § 2 w zw. z art. 53 § 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż niezapłacony w terminie podatek - zaliczka na podatek staje się zaległością podatkową, od której winny zostać naliczone odsetki, pomimo iż organ sam orzekł, że podatek za rok 2016 nie wystąpił.
II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik
sprawy, a mianowicie:
1. art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej organowi poszukiwanie prawdy materialnej, naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika a przez to wydanie decyzji sprzecznej z prawem;
2. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny;
3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania zagranicznego organu podatkowego oraz poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i dowolny, w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu;
4. art. 7, art. 77, art. 80, art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego przejawiające się w nierozpatrzeniu wszystkich okoliczności sprawy poprzez bezkrytyczne przyjęcie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu związana jest z ustaleniem tego, czy organ odwoławczy zgodnie z prawem określił Skarżącemu wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 rok.
Kwestia naliczania odsetek od zaległych zaliczek na podatek została uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej, ale przepisów tych nie można interpretować w oderwaniu od przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nakładają na podatników obowiązek regulowania zaliczek na podatek dochodowy.
Z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 oraz ust. 3a u.p.d.o.f. wynika, że podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki miesięczne na podatek dochodowy, według określonych ust. 3a, 3c i 3e zasad, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik uzyskał dochód, a za grudzień – przed upływem terminu na złożenie zeznania podatkowego.
Przy czym, podatnicy czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy (art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f.).
W rozpatrywanej sprawie, po przeprowadzeniu wobec Skarżącego postępowania podatkowego, Dyrektor IAS ostateczną decyzją z dnia 11 grudnia 2024 r. (utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 17 czerwca 2024 r.) określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 63.026 zł. Wobec tego na Skarżącym ciążył obowiązek wpłacania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany rok podatkowy, któremu Skarżący nie uczynił zadość, albowiem nie dokonał w ciągu 2019 r. żadnej wpłaty tytułem uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok. Niezastosowanie się do obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy rodzi konsekwencje w postaci konieczności uiszczenia odsetek od nieuregulowanych, a należnych zaliczek na podatek dochodowy.
Odmienne stanowisko w istocie zbędnym czyniłoby m.in. składanie wniosków o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, skoro ich nieuiszczenie nie rodziłoby skutków prawnych w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z przepisem art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z § 2 tego przepisu, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku.
Nie ulega też wątpliwości, że każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu rozliczenia podatku za rok podatkowy, co następuje w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnicy zobowiązani są wpłacić różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W tej dacie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym, a organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku.
Powyższe nie przekreśla jednak możliwości orzekania przez organ podatkowy w sprawie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Uprawnienie to wynika wprost z art. 53a O.p. Zgodnie bowiem z art. 53a § 1 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.
Stosownie do art. 53 § 2 O.p., odsetki za zwłokę nalicza się również od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Natomiast § 4 tego przepisu stanowi, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.
Z treści art. 56 § 1 O.p. wynika, że stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%.
Zasady naliczania odsetek za zwłokę reguluje również – poza przepisami rozdziału 6 działu III Ordynacji podatkowej – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) stanowiąc w § 4 ust. 1 pkt 7, iż odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania – od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy.
Odsetki naliczane są zatem z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 O.p. Decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest – w sferze ustaleń faktycznych – prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji – obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Oznacza to, że decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania wymiarowego. Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" (por. wyroki NSA z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3730/17, z 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 354/17, dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
W niniejszej sprawie decyzję "odsetkową" poprzedziło przeprowadzone wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych, które zakończone zostało wydaniem przez Dyrektora IAS decyzji z dnia 11 grudnia 2024 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 102/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarżącego na ww. decyzję Dyrektora IAS.
Skutkiem wydanej decyzji wymiarowej jest przedmiotowa decyzja "odsetkowa". Sąd przyznaje rację organowi podatkowemu, że skoro podatnik nie zapłacił należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane miesiące 2019 r., to w świetle art. 53a O.p. należnym było wydanie decyzji, w której wyliczono wysokości zaliczek na ten podatek za ww. miesiące, a następnie określono wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych terminowo za te miesiące zaliczek.
Z tych względów za chybione trzeba uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom postępowania. Wyczerpująco ustalony stan faktyczny, w oparciu o zgromadzony i odpowiednio oceniony materiał dowodowy, został następnie poddany subsumpcji pod znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, których wykładnia dokonana przez organy była prawidłowa.
Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.