I SA/Gd 1028/24

I SA/Gd 1028/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-04-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /przewodniczący sprawozdawca/
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 1, art. 88 us. 3a pkt 4 lit a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi T Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 października 2024 r. nr 2201-IOV-2.4103.123.2024/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 1 września 2021 r. nr 2219-SPO.4103.12.2021 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie wszczął postępowanie podatkowe wobec S. Sp. z o.o. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r., w wyniku którego zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez S. Sp. z o.o. w złożonej deklaracji.
W związku z brakiem organu uprawnionego do reprezentowania Spółki - na skutek wykreślenia z KRS wszystkich członków zarządu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie 7 września 2023 r. złożył do Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wniosek o ustanowienie dla Spółki kuratora.
Postanowieniem z 24 października 2023 r., sygn. akt GD VII Ns-Rej. KRS 16711/23/873 Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie ustanowił dla S. Sp. z o.o. kuratora w osobie adwokata J.W. na okres jednego roku.
W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie wydał 29 grudnia 2023 r. decyzję nr 2219-SPO.4103.12.2021, w której dokonał odmiennego od strony rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji na podstawie:
- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz.106 ze zm.) - wyłączył prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych dokumentów celnych (dotyczących nabycia masek medycznych) o łącznej wartości podatku VAT w kwocie 265.972,82 zł, bowiem w jego opinii zdarzenia gospodarcze wykazane na przedmiotowych dokumentach nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich jako sprzedawca i nabywca;
- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił Stronie podatek do zapłaty w wysokości 128.593 zł, bowiem Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
- art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2b ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.029 zł.
Motywując podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że transakcje dotyczące nabycia masek (import) i ich dostawy na rzecz E. H.C. są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych dokumentach.
Decyzja została doręczona 18 stycznia 2024 r..
Od powyższej decyzji kurator strony – J.W. złożył odwołanie.
Decyzją z 7 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W toku postępowania odwoławczego w celu weryfikacji ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie spornych transakcji postanowieniem z 11 czerwca 2024 r. włączono do akt sprawy zanonimizowaną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie wydaną na rzecz kontrahenta strony – H.C. w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2020 r..
Odrębnym postanowieniem z 11 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby odmówił stronie przeprowadzenia dowodu z zeznań byłych pracowników S. Sp. z o.o. odpowiedzialnych za księgowość oraz realizację zamówień na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji dokonywanych z udziałem strony i jej kontrahentów oraz na okoliczność awarii systemu komputerowego.
Dyrektor Izby, działając na podstawie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z 11 czerwca 2024 r., nr 2201-IOV-2.4103.123.2024/10/09 zawiadomił również stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyznaczając siedmiodniowy termin. Strona z prawa do wypowiedzenia się nie skorzystała.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że jak wynika ze złożonych przez kontrahentów plików JPK, a także z przedłożonych bezpośrednio przez stronę dokumentów, Spółka w badanym okresie wystawiła m.in. faktury sprzedaży na rzecz E. H.C., z tytułu sprzedaży maseczek medycznych trójwarstwowych tj.:
- fakturę nr [...] z 2 kwietnia 2020 r., o wartości netto 1.336.444,44 zł, VAT 106.915,56 zł,
- fakturę nr [...] z 2 kwietnia 2020 r., o wartości netto 243.407,41 zł, VAT 19.472,59 zł,
- fakturę nr [...] z 2 kwietnia 2020 r., o wartości netto 27.555,56 zł, VAT 2.204,44 zł.
Natomiast na podstawie akt sprawy stwierdzono, że:
- Spółka w związku ze słabą kondycją finansową (od około roku przed przystąpieniem do przedmiotowych transakcji nie wywiązywała się z obowiązków podatkowych), za namową przyjaciela D.C. - V-ce Prezesa Zarządu, Ł.T. postanowiła zająć się sprzedażą maseczek jednorazowych;
- Ł.T. zaproponował interes z maseczkami, ponieważ znał kogoś z fabryki w Chinach, to on również ustalił ilość i cenę zakupu oraz znalazł nabywcę H.C.;
- w związku z tym, że S. Sp. z o.o. nie dysponował środkami na zakup przedmiotowego towaru H.C. wpłacił na założone przez stronę konto kwotę ponad 1.000.000 zł w celu dokonania przedpłaty;
- 18 marca 2020 r. w Częstochowie zawarto umowę sprzedaży pomiędzy sprzedającym - S. Sp. z o.o., reprezentowanym przez Ł.T. - pełnomocnika Spółki (zapis z umowy) oraz Kupującym - E. H.C., reprezentowanym przez H.C.; przedmiotem umowy była sprzedaż maseczek wg specyfikacji przedstawiona przez Sprzedającego, a zaakceptowana przez Kupującego, w ilości nie mniejszej niż 20 milionów sztuk po cenie na dzień zawarcia umowy - 2,30 netto (cena wraz z transportem towaru do miejsca wskazanego przez kupującego); dostawa miała nastąpić w transzach - w liczbie nie przekraczającej 25 transz; miała odbywać się w ciągu 7 dni roboczych liczonych od dnia dokonania przez Kupującego przedpłaty w wysokości odpowiadającej połowie (50%) wartości brutto zamawianej partii, reszta płatności miała nastąpić na podstawie załadunku i inspekcji towaru, dokumentem potwierdzającym inspekcję i załadunek towaru miał być list przewozowy lotniczy (Air way bill); zabezpieczeniem umowy ze strony Sprzedającego miało być zawarcie i posiadanie przez niego umowy polisy OC przedsiębiorstwa na kwotę 2.000.000 zł, która miała stanowić załącznik przedmiotowego dokumentu [strona w ramach planowego zakupu, zawarła 19 marca 2020 r. dwie umowy o współpracy tj. z Ł.T. i R.G., których przedmiotem miała być obsługa transakcji zamówienia, sprowadzenie, podanie procedurze upaństwowienia i sprzedaży masek trójwarstwowy medycznych z Chin; umowa miała obowiązywać do czasu realizacji transakcji; wynagrodzenie z tytułu umowy miało wynieść 10% wartości umowy sprzedaży pomiędzy S. Sp. z o.o., a E. H.C. z 18 marca 2020 r. i miało być płatne po realizacji zamówienia na podstawie faktury VAT; w umowie z R.G. był dodatkowy zapis o przekazaniu mu przez stronę depozytu pieniężnego na okoliczność pokrycia kosztów celno-skarbowych oraz obsługi transakcji;
- S. Sp. z o.o. zakupił 19 marca 2020 r. polisę odpowiedzialności cywilnej nr [...] w firmie A., z sumą gwarancyjną 2.000.000 zł;
- cała operacja zakupu maseczek trwała około miesiąca, maseczki docierały do Polski transportem lotniczym; odprawami celnymi zajmowała się firma D.;
- maseczki były odbierane ze składu celnego przez R.G. i dostarczane bezpośrednio do finalnego klienta,
- w związku z nieterminowymi dostawami, a także brakami w dostawach H.C. zerwał umowę i zrezygnował z dalszych dostaw.
W zakresie transakcji z E. H.C. ustalono, że:
- strona na potrzeby obsługi przedmiotowych transakcji zakupu maseczek jednorazowych założyła dodatkowe konto - wg zeznań D.C. pomysłodawcą tego był Ł.T., co ciekawe miał on również do niego dostęp, a konto zostało zgłoszone jako konto związane z działalnością gospodarczą dopiero po rozpoczęciu kontroli podatkowej 22 lipca 2020 r.;
- do wyżej wymienionego konta dostęp mieli oprócz wspólników Spółki i Ł.T. jeszcze R.G.;
- strona z azjatyckim kontrahentem nie podpisała żadnej umowy - przedstawiła jedynie tylko dokument "PROFORM IIWOICE" z 20 marca 2020 r., nie okazała żadnych dokumentów (zamówień, korespondencji z dostawcą), nie posiadała żadnych gwarancji w przypadku braku dostaw albo dostaw niezgodnych z wymaganiami jakościowymi, kar umownych itp., a mimo to na założone za namową Ł.T. konto przesłała znacząca kwotę pieniędzy;
- transakcji związanych z obsługą maseczek nie obsługiwali pracownicy strony,
- na umowie sprzedaży z 18 marca 2020 r. pomiędzy Sprzedającym - S. Sp. z o.o a E. H.C., jako osoba reprezentująca Spółkę widnieje Ł.T. jako pełnomocnik Spółki, tymczasem oprócz umowy o współpracy z 19 marca 2020 r. w aktach sprawy brak jakiegokolwiek pełnomocnictwa;
- ww. umowa sprzedaży tylko w pierwszym wersie dotyczącym Sprzedającego zawiera dane strony, adresy e-mail znajdujące się w treści umowy, jako adresy do korespondencji to adresy Ł.T. tj.: [...];
- brak jest również na przedmiotowej umowie sprzedaży podpisu osoby reprezentującej S. Sp. z o.o., a nielogiczne jest to, żeby umowę potencjalnie o wartości kilku milionów podpisała osoba nie związana bezpośrednio ze Spółką i nie będąca w jej zarządzie;
- umowę sprzedaży pomiędzy Sprzedającym - S. Sp. z o.o., reprezentowanym przez Ł.T.- pełnomocnika Spółki oraz Kupującym - E. H.C. zawarto 18 marca 2020 r. w C., tymczasem umowę o współpracy, której przedmiotem miała być obsługa transakcji zamówienia, sprowadzenie, podanie procedurze upaństwowienia i sprzedaży masek trójwarstwowych medycznych z Chin m.in. z Ł.T. strona zawarta dopiero następnego dnia tj. 19 marca 2020 r. - a więc Ł.T. podpisując umowę z H.C. nie był upoważniony do reprezentowania strony;
- wbrew logice jest to, że Spółka posiadając własnych pracowników podpisała dodatkowe umowy z osobami spoza przedsiębiorstwa, a do tego jednej z tych osób tj. R.G. powierzyła środki finansowe do obsługi transakcji;
- Spółka nie regulowała opłat celnych z własnego konta, z niewiadomych przyczyn należności te regulował R.G. nie z własnego konta bo ma zajęcie komornicze, ale z konta swojej matki - środki przelała mu strona;
- rola Spółki ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur sprzedaży przedmiotowych maseczek na podstawie danych przekazywanych przez Ł.T.;
- zgodnie z przedłożoną przez stronę płytą DVD-R, zawierającą dane celne i importowe wszystkie dokumenty - commercial invoive (przykładowo wydrukowano commercial invoice nr: 29, 34, 64, 73) zawierały nazwę i adres strony ale na każdym dokumencie jako odbiorca widniał Ł.T., a w miejscu osoby kontaktowej był zapis "[...]", cała korespondencja e-mail z D. również prowadzona była tylko i wyłącznie z Ł.T. z adresu: [...];
- spółka została zaangażowana w transakcje tylko ze względu na to, że wcześniej osiągała odpowiednie obroty, co było konieczne do uwiarygodnienia tych operacji gospodarczych (na podstawie zeznań przesłuchanych świadków);
- S. Sp. z o.o. w kwietniu 2020 r., kiedy wykazała sprzedaż na rzecz Ł.C. nie poniosła żadnych kosztów w związku z obsługą sprzedaży tj. kosztów transportu, noclegów bądź autostrad - jedynymi kosztami były wydatki dotyczące bezpośredniego zakupu i odpraw celnych maseczek oraz jedna faktura wystawiona 15 maja 2020 r. dokumentująca wynajem jednego samochodu dostawczego na osiem osób (nie wykazano jednak, czy wynajem ten był związany z transportem spornych maseczek);
- R.G. podczas przesłuchania zeznał m.in. że wynajmował busa ( większego chyba niż Fiat Ducato) z firmy, której nazwy nie pamięta, faktury były na S. ale to on za nie płacił codziennie, tymczasem strona nie przedstawiła żadnych faktur za wynajem;
- w aktach sprawy znajduje się umowa o współpracy pomiędzy R.G. a stroną, tymczasem R.G. zeznał: "(...) Umowy pisemnej nie zawierałem ze spółką S., podpisywałem tylko jakieś oświadczenie czy pełnomocnictwo";
- na żadnym etapie transakcji towar nie był de facto w posiadaniu strony - nie posiadała ona środków na zakup maseczek, nie magazynowała go w wynajętych prze siebie pomieszczeniach, nie uczestniczyła w ich transporcie, żaden z pracowników Spółki nie był zaangażowany w ich handel;
- strona nie poniosła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z przedmiotowymi transakcjami maseczkami, bowiem jak zeznał Ł.T. 20 października 2020 r. pod koniec marca 2020 r. sprowadził za własne środki finansowe jeden karton max. 8000 sztuk w celu potwierdzenia, że interes jest realny do wykonania;
- z protokołu oględzin znikoma część niesprzedanych maseczek znajdowała się w magazynie S. Sp. z o.o. przy ul. [...] w G., natomiast większość przechowywana była w garażu przy ul. [...] w G.1 należącym do R.G..
Reasumując, na podstawie zebranego materiału dowodowego i powyższych ustaleń obrotu maseczkami stwierdzono, że Spółka S. dokonywała przedmiotowych transakcji wyłącznie fakturowo, bowiem zakupione maseczki były bezpośrednio dostarczane do finalnego odbiorcy, którego wskazał T., bez udziału osób bezpośrednio powiązanych ze stroną. W konsekwencji organ przyjął, że strona nie nabywała w rzeczywistości prawa do rozporządzania towarem jako właściciel, nie posiadała uprawnień decyzyjnych, nie dysponowała zakupionym towarem, nie organizowała jego dostaw, nie dokonywała obowiązków celnych związanych z zakupem, bowiem organizacją całego procederu handlu spornym towarem zajmował się Ł.T. przy pomocy R.G. w porozumieniu z H.C.. O tym, że to Pan T. był osobą decyzyjną świadczą m.in. zeznania R.G., D.C., D.R., Ł.T.
Z dowodów wynika także, że strony transakcji tj. H.C. E. - S. spółka z o. o. praktycznie się nie znały. Panowie D.R.1 ( Prezes ww. Spółki) oraz D.C. ( V-ce prezes ww. Spółki) zeznali, że nigdy nie kontaktowali się osobiście z H.C. i nie nawiązali z nim wcześniej kontaktów, natomiast obsługą transakcji w imieniu Spółki zajmowali się niezwiązani bezpośrednio ze Spółką Ł.T. i R.G. na podstawie umów o współpracy.
Z zeznań H.C. wynika jednak, że nie pamięta i nie zna żadnej z tych osób.
W wyniku analizy rachunków bankowych ustalono, że oprócz zaliczki na maseczki w kwocie 1.242.000 zł (t.l,k.37), H.C. przelała na konto ([...]kwotę 494.000 zł (przelewy z 9 kwietnia 2020 r. na kwotę 342.000 zł i z 22 kwietnia 2020 r. na kwotę 152.000 zł - t. ll, k. 34, 36), jednakże kwoty z tych wpłat niemalże natychmiast były przelewane R.G. na konto jego matki B.G. nr rachunku [...] - w okresie od 7 kwietnia 2020 r. do 22 kwietnia 2020 r. przelano kwotę 494.000 zł (7.04 - 5.600 zł, 8.04 15.000 zł i 6.000 zł, 9.04 - 2x 100.000 zł i 40.000 zł, 16.04 - 80.000 zł, 22.04 - 100.000 zł i 52.000 zł -1. l, k.356-363). Ponadto jak wynika z załączonych do akt wyciągów bankowych na konto S. Sp. z o.o. wpłynęły kwoty: 11 maja 2020 r. - 3.000 zł, 18 maja 2020 r. - 4.000 zł z konta B.G. tytułem: zwrot - co prawda nie wyjaśniono czego on dotyczył jednakże ponieważ zwroty nastąpiły po zakończeniu transakcji spornych w sprawie maseczek mogły one jednak sugerować, że była to prowizja za udostępnienie rachunku bankowego oraz nazwy do przeprowadzenia spornych w sprawie transakcji.
Reasumując, skoro strona wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego ww. faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - bowiem jeśli nawet te transakcje miały miejsce to nie między kontrahentami widniejącymi na spornych fakturach - to zawyżyła wykazany w złożonych plikach JPK podatek należny z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju za kwiecień 2020 r. o kwotę 128.592,59 zł.
Tym samym jako w pełni uzasadnione też uznano określenie stronie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku do zapłaty wynikającego z faktur wystawionych na rzecz kontrahenta E. H.C. w kwotach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji. Warto również podkreślić, że strona w odpowiednim czasie nie podjęła działań w kierunku zapobieżenia ryzyku uszczuplenia należności budżetowych (odbiorca faktur odliczył podatek z nich wynikający).
Organ uznał, że wbrew zarzutom podniesionym przez stronę w odwołaniu, organ w pełni podzielił przedstawione przez organ pierwszej instancji stanowisko odnośnie wskazanych w uzasadnieniu decyzji ustaleń dotyczących, że skoro S. Sp. z o.o. nie nabyła maseczek, to nie mogły być one przedmiotem dalszej odprzedaży na rzecz E. H.C.. Strona w złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r. co prawda nie wykazała wartości wynikających z faktur sprzedaży na rzecz H.C., NIP [...] (faktury ujęte zostały w deklaracjach VAT-7 składanych podczas kontroli podatkowej), to jednak faktury te wystawiła i wprowadziła je do obrotu prawnego przez przekazanie ich nabywcy, a ten jak wynika z włączonej postanowieniem 2201-IOV-2.4103.123.2024/10/09 z 11 czerwca 2024 r. decyzji wydanej na jego rzecz, skorzystał z prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Podkreślono, że powyższe ustalenia zostały potwierdzone w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec H.C.. W powyższym zakresie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie w decyzji z 22 marca 2024 r., nr 2409-SPV-1.4103.7.2023.113, zakwestionował H.C. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca figurował S. Sp. z o.o..
W konsekwencji, skoro S. Sp. z o.o. wystawił i wprowadził do obrotu faktury o łącznej wartości netto 1.607.407,41 zł, VAT 128.592,59 zł, które jak wykazano nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, w ocenie Dyrektora Izby, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie prawidłowo określił stronie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty w wysokości 128.593 zł.
Dyrektor Izby ponadto wskazał, iż analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji, że strona w zakresie obrotu maseczkami nie działała jako podatnik VAT, bowiem obrót maseczkami odbywał się wyłączanie fakturowo tj. towar zakupiony w Azji był bezpośrednio dostarczany do finalnego odbiorcy. Strona zakupując maseczki nie posiadała w zasadzie żadnych uprawnień decyzyjnych związanych z przedmiotowymi zakupami, gdyż o wszystkim decydował Ł.T. - co zostało wykazane powyżej. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie prawidłowo ustalił, że S. Sp. z o.o. nie ma prawa do rozliczenia podatku naliczonego w wysokości 265.972,82 zł wynikającego z dokumentów celnych i faktur wystawowych przez D. za obsługę odpraw i należności celnych związanych z importem maseczek.
Biorąc pod uwagę dokonaną powyżej ocenę stanu faktycznego i prawnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że zestawienie dowodów i dokonana w całokształcie zebranego w sprawie materiału swobodna ich ocena pozwala na ustalenie, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone spornymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca co oznacza, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, a zatem były fałszywe pod względem materialnym. Jednocześnie strona miała tego świadomość, udostępniając m.in. swoje dane i konto bankowe do przeprowadzenia spornych transakcji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zważył, iż - wbrew zarzutom odwołania - w przedmiotowej sprawie został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że S. Sp. z o.o. w zakresie handlu maseczkami nie działała przezornie, a czynności w wystawionych przez nią dokumentach zostały wykonane pomiędzy innymi podmiotami. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym zamierza zawrzeć umowę na wykonanie w jego imieniu dostaw, powinien sprawdzić jego wiarygodność. S. Sp. z o.o. powinna podjąć wszelkie działania, jakich można oczekiwać od profesjonalnego przedsiębiorcy, a tymczasem podpisano umowę z Ł.T. tylko dla tego, że ten miał pomysł na transakcję z maseczkami i był przyjacielem jednego ze wspólników. Strona - nawiązując współpracę i zamierzając skorzystać z prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego - nie podjęła jednak jakichkolwiek działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiązały się z popełnieniem przestępstw podatkowych. Nie podpisała żadnej umowy z dostawcą maseczek, gwarantującej jej bezpieczeństwo transakcji, a pomimo to przelała na jego konto znaczącą kwotę pieniędzy, natomiast po dostawie spornych maseczek do Polski - jak wykazano powyżej, nie dysponowała nawet towarem, nie miała wpływu na jego losy, bowiem tym zajmował się Ł.T.. W normalnych warunkach rynkowych uczestnicy dążyliby do skrócenia łańcucha dostaw w celu maksymalizacji zysku, w przedmiotowej sprawie sytuacja przedstawiała się odwrotnie, bowiem S. Sp. z o.o. dodatkowo go wydłużała, jak wynika z akt sprawy jej rola sprowadzała się tylko do niejako firmowania spornych transakcji na fakturach, które w rzeczywistości odbywały się pomiędzy azjatyckim dostawcą, polskim odbiorcą Ł.T., a także odbiorcą finalnym H.C.. To, że otrzymane od pan C. przelewy trafiały praktycznie w całości w ciągu kilku dni na konto R.G., a nawet nie jego tylko jego matki - bo ten miał komornika, jednoznacznie wskazuje że S. Sp. z o.o. świadomie uczestniczyła w transakcjach będących osią sporu w przedmiotowym postępowaniu. W konsekwencji strona nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o wynikający ze spornych dokumentów podatek naliczony.
Kolejno organ wskazał, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego strona od kwietnia 2019 r. nie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7 ani plikach JPK żadnych danych - składała zerowe deklaracje, to nie regulowała także swoich zobowiązań podatkowych. D.C. - V-ce Prezes Zarządu, podczas przesłuchania 22 lipca 2020 r.- w toku kontroli podatkowej w charakterze świadka, w związku ze składanymi "zerowymi" deklaracjami VAT-7 zeznał, że 4 maja2019 r. mieli w firmie awarię oprogramowania księgowo-magazynowego i zniknęły wszystkie dane, od momentu kiedy użytkowali posiadany program. Na potwierdzenie tego w odwołaniu strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań byłych pracowników S. Sp. z o.o. odpowiedzialnych za księgowość oraz realizację zamówień na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji dokonywanych z udziałem strony i jej kontrahentów oraz na okoliczność awarii systemu komputerowego. Trudno jednak dać wiarę temu, że skoro awaria nastąpiła w kwietniu 2019 r. - a więc rok przed datą obejmującą przedmiotowe postępowanie to strona nie podjęła żadnych działań aby prawidłowo ewidencjonować sprzedaż i zakupy, a także składać pliki JPK_VAT zawierające rzetelne informacje. Nawet jeśli awaria miała miejsce i utracono "archiwalne" dane to należało poczynić działania mające na celu umożliwienie bieżącego fakturowania i księgowania. Skoro Spółka prowadziła cały czas bieżącą działalność, wystawiała faktury sprzedażowe (co ciekawe przy użyciu programu komputerowego), to powinna w składanych plikach JPK_VAT wykazywać chociażby przybliżone wartości, a nie przez rok czasu nie deklarować żadnej sprzedaży składając zerowe deklaracje. Kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie wszczął w następstwie informacji uzyskanej od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie, który w wyniku podjętych działań analitycznych wobec H.C. ustalił, że Spółka S. Sp. z o.o. w złożonych JPK_VAT za okres listopad 2019 r.- maj 2020 r. nie wykazała żadnych wpisów po stronie podatku należnego ani naliczonego, natomiast jej kontrahenci wykazali w składanych plikach JPK_VAT nabycia od niej. Korekty deklaracji VAT-7 za 04/2020 r. Spółka złożyła dopiero po wszczęciu przedmiotowej kontroli, deklarując w niej wartości podatku należnego i naliczonego.
Wskazano, że strona mogła złożyć skuteczną korektę deklaracji za kwiecień 2020 r. po zakończeniu kontroli podatkowej, jednakże tego nie uczyniła.
W wyniku przeprowadzonej kontroli zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych dokumentów celnych oraz uznano, że wystawione na rzecz H.C. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach jako nabywca i dostawca. Kwoty ujawnionych nieprawidłowości były znacznej wielkości, tj. nierzetelne dokumenty celne opiewały na kwotę podatku naliczonego VAT w wysokości 265.972,82 zł, a podatek VAT wynikający z wystawionych przez Spółkę nierzetelnych faktur wynosił 128.592,59 zł. W konsekwencji uwzględnienia ww. nieprawidłowości przy jednoczesnym ustaleniu w oparciu o dowody źródłowe wartości podatku należnego i naliczonego odpowiednio w kwotach 86.408 zł i 61.145 zł za kwiecień 2020 r.- na podstawie prowadzonych ewidencji dostaw i nabyć prawidłowo organ pierwszej instancji wywiódł, iż strona składając skutecznie zerową deklarację VAT zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 16.764 zł.
Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie prawidłowo, w ocenie Dyrektora Izby ustalił w związku z tym Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.029 zł według rozliczenia, tj. 16.764 zł x 30% = 5.029,30 zł.
Organ uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 86 ust. 1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 i art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2b ustawy o VAT i potwierdza- prawidłowość zawartego w decyzji organu pierwszej instancji z 29 grudnia 2023 r. stanowiska co do ich zakwestionowania Ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - wymienione i szeroko opisane w decyzji organu pierwszej instancji i powyżej - potwierdził, że Spółka S. Sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności nie nabyła, a następnie nie dokonywała dostaw towarów, które zostały wskazane na wystawionych przez nią fakturach (spornych w sprawie), a strona miała tego świadomość.
W ocenie organu odwoławczego, niesłusznym jest również zarzut naruszenia przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa określających zasady organu podatkowego w zakresie postępowania dowodowego.
W tej sytuacji uznano, że należy utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zaskarżonym decyzjom organów pierwszej i drugiej instancji zarzuciła:
1) mające istotny wpływ na treść wydanych decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającej na stwierdzeniu, że transakcje dostaw i nabycia towarów z udziałem S. Sp. z o. o. w okresach objętych decyzją nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji braku należytego zbadania, czy wskazane transakcje faktycznie miały miejsce oraz czy wiązały się z nimi określone obowiązki podatkowe;
2) mającego istotny wpływ na treść wydanych decyzji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 tj.,) naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów, zaufania podatnika do organów podatkowych, a także legalizmu poprzez zaniechanie przez organy podatkowe zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, a w konsekwencji niedokładne i niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego niniejszej sprawy, co nie pozwala na prawidłowe załatwienie sprawy ze względu na to, że organ mający szerokie możliwości dowodowe nie zgromadził materiału dowodowego, który pozwoliłby na prawidłową ocenę tego, czy pomiędzy S. Sp. z o.o. a jej kontrahentami doszło do realnych transakcji będących przedmiotem podatku VAT;
3) mającego istotny wpływ na treść wydanych decyzji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 235 w związku z art 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 tj.,) poprzez niewyjaśnienie przesłanek prawnych rozstrzygnięcia w szczególności nie odniesienie się do argumentów wskazanych przez stronę skarżącą w odwołaniu;
4) mające istotny wpływ na treść wydanych decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108 ust 1 ustawy o podatku VAT w zw. z art. 88 ust, 3a pkt. 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust 2b ustawy o podatku VAT poprzez ich bezzasadne i zastosowanie skutkujące mylnym uznaniem, że S. Sp. z o.o. jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego VAT z przedstawionych w treści decyzji faktur oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego ze względu na rzekomy brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w związku z tym, że faktury wystawione przez jej dostawców nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do zastosowania wskazanych regulacji; Z daleko posuniętej ostrożności procesowej dodatkowo podnoszę zarzut;
5) mającego istotny wpływ na treść wydanych decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tj. art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 tj.) w związku z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą proporcjonalności polegającą na uznaniu, iż w każdym przypadku wystawienia tzw. pustej faktury zachodzi konieczność zapłaty kwoty podatku wskazanej w takiej fakturze, bez względu na to, czy wyeliminowano ryzyko straty we wpływach podatkowych.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a wniesiono o:
1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji;
2) zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych;
ewentualnie:
3) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ drugiej instancji;
4) zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
W ocenie Sądu organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do sprawy Sąd uznał, że dokonanie zaskarżoną decyzją niekorzystnych dla strony skarżącej ustaleń faktycznych, jak i uznanie podniesionych przez nią tez za nieudowodnione w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia i nie przesądza, że doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania. Natomiast brak przekonania skarżącej co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, w opinii Sądu, nie jest jednoznaczny z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów procesowych i materialnych.
W odniesieniu natomiast do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ w zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazał, że transakcje dotyczące nabycia masek (import) i ich dostawy na rzecz E. H.C. są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych dokumentach - jednocześnie jak wykazano w skarżonej decyzji strona miała tego świadomość, przez co pozbawiono skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur. Zgodzić się bowiem należy, że posiadanie faktur pochodzących od sprzedawców nie daje podstaw do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten gwarantuje realizację zasady neutralności podatku VAT w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - wymienione w wydanej decyzji - potwierdzają, że Spółka S. dokonywała spornych transakcji wyłącznie fakturowo, bowiem zakupione maseczki były bezpośrednio dostarczane do finalnego odbiorcy, którego wskazał Ł.T., bez udziału osób bezpośrednio powiązanych ze stroną. W konsekwencji prawidłowo, zdaniem Sądu, ustalono, że strona nie nabyła w rzeczywistości prawa do rozporządzania towarem jako właściciel, nie posiadała uprawnień decyzyjnych, nie dysponowała zakupionym towarem, nie organizowała jego dostaw, nie dokonywała obowiązków celnych związanych z zakupem, bowiem organizacją całego procederu handlu spornym towarem zajmował się Ł.T. przy pomocy R.G. w porozumieniu z H.C.. Dokonane w sprawie ustalenia jednoznacznie potwierdzają zasadność zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i zakwestionowania na tej podstawie prawa S. Sp. z o.o. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych dokumentów celnych, dotyczących zakupu maseczek medycznych, a zarzut naruszenia ww. przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie zasady neutralności VAT uznaniem iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, mimo iż nie wystąpiła żadna z sytuacji opisanych w powołanych przepisach zarówno krajowej ustawy o VAT, jak i Dyrektywy 2006/112/WE, jest bezpodstawny.
Sąd uznał także za bezzasadny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,bowiem skoro S. Sp. z o.o. nie nabyła maseczek, to nie mogły być one przedmiotem dalszej odprzedaży na rzecz E. H.C.. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, strona w złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r. co prawda nie wykazała wartości wynikających z faktur sprzedaży na rzecz H.C., (faktury ujęte zostały w deklaracjach VAT-7 składanych podczas kontroli podatkowej), to jednak faktury te wystawiła i wprowadziła je do obrotu prawnego przez przekazanie ich nabywcy, a ten jak wynika z włączonej do akt postępowania postanowieniem z 11 czerwca 2024 r. decyzji wydanej na jego rzecz, skorzystał z prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.
W tym aspekcie sprawy za nieuzasadniony należy również uznać zarzut co do ustalenia skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. Skoro bowiem w wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych dokumentów celnych oraz uznano, że wystawione na dalszym etapie obrotu towarem sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach jako nabywca i dostawca i w konsekwencji w oparciu o dowody źródłowe ustalono nieprawidłowości w wartości podatku naliczonego i należnego znacznej wielkości skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres rozliczeniowy, to niewątpliwie okoliczności te wypełniały normę pozwalającą na zastosowanie sankcji w podatku VAT.
W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego Sąd wskazuje, że organy podatkowe podejmowały wszystkie działania na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prowadząc swoje działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania. Trafna jest ocena, iż nie jest prawdą podnoszone w skardze przez skarżącą, że przez okres pandemii covid19 podczas kontroli podatkowej władze Spółki zostały pozbawione możliwości zajęcia stanowiska w sprawie i przedstawienia niezbędnych argumentów, bowiem jak wynika z akt sprawy Spółka była prawidłowo zawiadamiana o terminach przesłuchań, w których miała prawo brać udział, odpowiadała na wezwania organu o złożenie wyjaśnień, a po jej zakończeniu korzystając ze swojego prawa Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli.
Ponadto w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji ostatecznej przywołano przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przytoczono ich treść i wyjaśniono ich zastosowanie, a w uzasadnieniu faktycznym dokładnie opisano stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione - zgodnie z wymogami art. 210 Ordynacji podatkowej. Z analizy treści zaskarżonej decyzji wynika wprost, że przedstawiono w niej uzasadnienie faktyczne, które przedstawia rezultat całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów, odniesioną do stanu faktycznego sprawy objętej skargą, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Nie sposób zatem czynić organowi odwoławczemu jakichkolwiek zarzutów w tym zakresie, tym bardziej, że ustalony stan faktyczny został oparty na całokształcie wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie, a dokonana w jego oparciu ocena prawna na podstawie obowiązujących przepisów prawa.
Sąd podkreśla, że w sytuacji, w której wobec skarżącego wydano decyzję niezgodną z jej oczekiwaniami, nie można tego faktu utożsamiać z naruszeniem zasady określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, stanowiącym o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to uchybienie, według skarżącej, miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.
Należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe mają obowiązek podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony jedynie takie, które pozostają dla sprawy niezbędne - co w sprawie objętej skargą miało miejsce i zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej.
W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia zasad procedury Sąd stwierdza, że materiał dowodowy w sprawie objętej skargą został zgromadzony przez organy podatkowe w sposób odpowiadający standardom wynikającym z przepisów postępowania - w szczególności z uwzględnieniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodać należy przy tym, że poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 ww. ustawy.
Odnosząc się natomiast do zarzutu o nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków w postaci byłych pracowników strony odpowiedzialnych za księgowość oraz realizację zamówień na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji dokonywanych z udziałem Spółki należy zauważyć, że w przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że doszło do awarii komputerowej wskazano jedynie, że dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej skarżący złożył deklaracje podatkowe zawierające dane dotyczące dostaw i nabyć w przedmiotowym okresie. Należy zwrócić w tym miejscu uwagę, że nawet jeżeli przedmiotowa awaria miała miejsce to wg zeznań D.C. - V-ce Prezesa Zarządu podczas przesłuchania z 22 lipca 2020 r.- miała ona miejsce w 2019 r., a więc strona skarżąca miała rok czasu na jej usunięcie i złożenie deklaracji zawierających rzeczywiste kwoty dokumentujące przeprowadzone transakcje. Ponadto skarżący ani w zawartym wniosku dowodowym ani w przedmiotowej skardze nie wskazał na jaką konkretnie okoliczność, inną niż ustaloną w toku postępowania dowód ten miał być przeprowadzony.
Sąd podziela pogląd, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest zatem od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest przy tym zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Wskazania te w niniejszej sprawie zostały wypełnione.
W ocenie Sądu, przeprowadzone w sprawie objętej skargą postępowanie podatkowe spełnia wymogi proceduralne. Było kompletne, a zebrany materiał dowodowy wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia. Również konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy podatkowe, znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, a ocenie tej nie można odmówić wnikliwości. Dokonując oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, nie można zatem podzielić zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania, w szczególności zasady kompletności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów.
Mając to na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
W tej sytuacji skarga została oddalona (art. 151 p.p.s.a.).