I SA/Gd 102/25

I SA/Gd 102/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska /sprawozdawca/
Zbigniew Romała /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 27g ust. 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2024 r., nr 2201-IOD-1.4102.47.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2024r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1 , art. 4a, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1, 8, 9 i 9a, art. 27g oraz art. 45 ust.1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania T.R. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 17 czerwca 2024 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący złożył zeznanie podatkowe za rok 2019 wykazując zerowy podatek w związku z odliczeniem ulgi abolicyjnej. W informacji PIT/ZG Skarżący wskazał Norwegię, jako kraj uzyskania przychodu.
Dalej Dyrektor IAS podał, że w roku 2019 Skarżący wykonywał pracę najemną na statkach N. oraz R..
W odniesieniu do pracy wykonywanej na statku N., na postawie otrzymanych od administracji podatkowej Norwegii informacji (numer referencyjny [...]) wynika, że w 2019 r. eksploatującym i właścicielem statku N. było przedsiębiorstwo "A. " Ltd (dalej: "A.") Singapur.
Singapurska administracja podatkowa w informacji o nr referencyjnym [...] podała następujące informacje:
- na podstawie informacji dostarczonych przez A. ("A.1 "), statek N. nie zawijał do portu Singapuru w 2019 r.
- zatrudnienie Skarżącego było wykonywane w 2019 r. poza Singapurem,
- dochód uzyskany z zatrudnienia na statku w 2019 r. był zwolniony z opodatkowania w Singapurze,
- A. zarządzała statkiem w 2019 r. ponieważ była właścicielem statku, wykonywała strategiczne zarządzanie komercyjne,
- A. potwierdziła, że dochód osiągnięty przez Skarżącego w 2019 r. podczas pracy na pokładzie statku nie został zgłoszony organom podatkowym Singapuru, zatem podatek nie został zapłacony przez Skarżącego w Singapurze.
W kolejnej informacji nr referencyjny [...], administracja podatkowa Singapuru wskazała, iż:
- zgodnie z krajowymi przepisami podatkowymi Singapuru, Skarżący nie podlegał opodatkowaniu w Singapurze od dochodów uzyskanych z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku N. (numer IMO [...]) w 2019 roku.
Dyrektor IAS po przywołaniu treści art. 15 ust. 1-3 oraz art. 22 ust. 1a Umowy z dnia 4 listopada 2012r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2014 r., poz. 443) wyjaśnił, że zastosowanie umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i uchylania się od opodatkowania, może nastąpić, gdy wystąpi kolizja norm prawa podatkowego, tj. w trzech przypadkach:
- gdy następuje nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach,
- gdy kolizja dotyczy dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych oraz
- gdy kolizja następuje pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie.
Skoro singapurska administracja podatkowa jednoznacznie potwierdziła, że w badanym roku podatkowym Skarżący nie miał obowiązku podatkowego w Singapurze i podatek nie został tam zapłacony, zatem do dochodu tego nie mają zastosowania przepisy Konwencji zawartej z Singapurem, a w szczególności art. 15 ust. 3 tej Konwencji oraz przepisy dot. tzw. ulgi abolicyjnej, wskazane w art. 27g u.p.d.o.f. Wobec powyższego do dochodów Skarżącego z tytułu pracy na ww. statku należy zastosować przepisy u.p.d.o.f. w takim zakresie, w jakim dotyczą one przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 ust. 1 ustawy).
W odniesieniu do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej na statku R. Dyrektor zauważył, że z otrzymanych od administracji podatkowej Norwegii informacji (numer referencyjny [...]) wynika, że w 2019 r. statek nie byt eksploatowany w transporcie międzynarodowym, w 2019 r. był w trakcie budowy/testowania w stoczni w Południowej Korei i został dostarczony do A.2 w lutym 2020 r. Również z dowodów przedłożonych przez Skarżącego wynika, że w okresie od 18 września 2019 r. do 17 października 2019 r. oraz od 16 listopada 2019 r. do 19 grudnia 2019 r. Skarżący przebywał w Republice Korei, na co wskazuje wyciąg z ewidencji programu OCS, wiza do Korei Południowej oraz bilety lotnicze.
Do uzyskanych przez Skarżącego dochodów z tytułu pracy na statku R. na terytorium Korei Południowej zastosowanie miały zatem postanowienia Konwencji z dnia 21 czerwca 1991 r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1992 r., nr 28, poza. 126) oraz Protokół do tej konwencji (Dz.U. z 2016 r., poz. 1977).
Po przytoczeniu treści art. 15 ust. 1 i 2 tej Konwencji Dyrektor IAS wyjaśnił, że wynagrodzenia osiągane z pracy najemnej osoby posiadającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Korei Południowej. Natomiast w przypadku, gdy przesłanki wymienione w art. 15 ust. 2 Konwencji zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Korei Południowej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.
Jak wynika z akt sprawy, w 2019 r. w związku z wykonywaniem pracy na statku R. Skarżący przebywał poza granicami kraju łącznie przez 64 dni, zaś wynagrodzenie wypłacane było przez "T. " z siedzibą w S. (Norwegia).
Zatem dochód osiągnięty przez Skarżącego w 2019 r. z tytułu pracy wykonywanej na statku R. podlega opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, tj. w Polsce. Powyższe oznacza, że do dochodu tego zastosowanie znajduje przepis art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IAS oraz decyzji Naczelnika US, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:
I. Naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Konstytucja) (Dz.U.1997poz. 78 nr 483) poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
2. art. 217 Konstytucji poprzez rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy w sposób zmierzający do bezprawnego nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych;
3. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) (dalej: Konwencja) poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;
4. art. 3 ust. 1 lit. h Umowy poprzez uznanie, iż statek, na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowana okoliczność, tj. potwierdzających, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym;
5. art. 15 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 443) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wykonywanie pracy najemnej w charakterze marynarza poza Singapurem oraz brak zapłaty podatku w Państwie źródła (Singapuru) powoduje brak możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, pomimo faktu, że starek wykonuje transport międzynarodowy, a według ustaleń organu faktyczny zarząd przedsiębiorstwa znajduje się w Singapurze;
6. art. 27g ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) (Dz.U.2021 poz.1128) poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;
7. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód Skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;
8. art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;
9. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięci niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.
II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj.:
1. art. 120 i art. 121 par. 1 O.p., poprzez:
a. rażące naruszenie zasady nakazującej organowi poszukiwanie prawdy materialnej, naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika a przez to wydanie decyzji sprzecznej z prawem;
b. podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu o który Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;
c. rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej.
2. art. 187 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez skarżącego, stanowiących dokumenty urzędowe dotyczące informacji o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii;
3. art. 122 O.p. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania, pomimo istotnych uchybień których dopuścił się organ, m in. nieuzasadnionego stosowania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, nieuzasadnionego odebrania mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez podatnika;
4. art. 180, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania dowodu tj. informacji norweskiej administracji podatkowej i uznanie, że jest to otrzymana w sposób sformalizowany informacja od norweskiej administracji podatkowej w związku z wymianą informacji podatkowych, które to dowody nie zostały prawidłowo ocenione jak tego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów w całokształcie zebranego przez organy materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem złożonych przez podatnika zaświadczeń i dokumentów wystawionych przez zagranicznego pracodawcę, co powoduje, iż ocena materiału dowodowego przez organ była jednostronna i dowolna;
5. art. 24 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Norwegią w zw. art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych za pośrednictwem zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu związana jest z ustaleniem tego, czy organ podatkowy, określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.
W sprawie należało zbadać, czy Skarżący wykazał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji z Norwegią albo Konwencji z Singapurem, a w szczególności czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji (15 ust. 3 w przypadku Konwencji z Singapurem).
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).
Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stornie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy, że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.
W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy Skarżący nie jest norweskim albo singapurskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii albo Singapurze ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.
Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).
W sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii oraz Singapuru i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu w tych państwach. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii lub w Singapurze. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających brak objęcia Skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii czy Singapurze.
W odniesieniu do pracy wykonywanej na statku N., na postawie otrzymanych od administracji podatkowej Norwegii informacji (numer referencyjny [...]) ustalono, że w 2019 r. eksploatującym i właścicielem statku N. było przedsiębiorstwo "A. " Ltd (dalej: "A.") Singapur. Do dochodów uzyskanych na tym statku nie mogła mieć zatem zastosowania Konwencja z Norwegią.
Singapurska administracja podatkowa w informacji o nr referencyjnym [...] podała natomiast następujące informacje:
- na podstawie informacji dostarczonych przez A. ("A.1 "), statek N. nie zawijał do portu Singapuru w 2019 r.
- zatrudnienie Skarżącego było wykonywane w 2019 r. poza Singapurem,
- dochód uzyskany z zatrudnienia na statku w 2019 r. był zwolniony z opodatkowania w Singapurze,
- A. zarządzała statkiem w 2019 r. ponieważ była właścicielem statku, wykonywała strategiczne zarządzanie komercyjne,
- A. potwierdziła, że dochód osiągnięty przez Skarżącego w 2019 r. podczas pracy na pokładzie statku nie został zgłoszony organom podatkowym Singapuru, zatem podatek nie został zapłacony przez Skarżącego w Singapurze.
W kolejnej informacji nr referencyjny [...], administracja podatkowa Singapuru wskazała, iż:
- zgodnie z krajowymi przepisami podatkowymi Singapuru, Skarżący nie podlegał opodatkowaniu w Singapurze od dochodów uzyskanych z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku N. (numer IMO [...]) w 2019 roku,
Organy prawidłowo ustaliły na podstawie uzyskanych informacji, że w stosunku do Skarżącego nie znajdują zastosowania postanowienia Konwencji z Singapurem. Wskazały bowiem na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska, że dochody Skarżącego, niebędącego singapurskim rezydentem, uzyskane z tytułu świadczenia pracy na statku, nie są objęte obowiązkiem podatkowym w Singapurze. Skoro zatem nie wystąpiła sytuacja możliwości objęcia dochodów Skarżącego opodatkowaniem w dwóch różnych krajach, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów Konwencji z Singapurem o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym nie mogło dojść do spełnienia się przesłanki określonej w art. 15 ust. 3 Konwencji z Singapurem. To zaś oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdowały przepisy regulujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.), której konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, tj. obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.
W odniesieniu do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej na statku R. Dyrektor IAS na podstawie otrzymanych od administracji podatkowej Norwegii informacji (numer referencyjny [...]) prawidłowo ustalił, że w 2019 r. statek nie byt eksploatowany w transporcie międzynarodowym, w 2019 r. był w trakcie budowy/testowania w stoczni w Południowej Korei i został dostarczony do A.2 w lutym 2020 r. Również z dowodów przedłożonych przez Skarżącego wynika, że w okresie od 18 września 2019 r. do 17 października 2019 r. oraz od 16 listopada 2019 r. do 19 grudnia 2019 r. Skarżący przebywał w Republice Korei, na co wskazuje wyciąg z ewidencji programu [...], wiza do Korei Południowej oraz bilety lotnicze.
Do uzyskanych przez Skarżącego dochodów z tytułu pracy na statku R. na terytorium Korei Południowej, jak trafnie skonstatował Dyrektor IAS, zastosowanie miały zatem postanowienia Konwencji z dnia 21 czerwca 1991 r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej konwencji.
Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 Konwencji z Koreą Południową, zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 taj Konwencji bez względu na postanowienie ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, może podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:
a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
c) wynagrodzenie nie jest wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
Wynagrodzenia osiągane z pracy najemnej osoby posiadającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Korei Południowej. Natomiast w przypadku, gdy przesłanki wymienione w art. 15 ust. 2 Konwencji zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Korei Południowej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.
Jak wynika z akt sprawy, w 2019 r. w związku z wykonywaniem pracy na statku R. Skarżący przebywał poza granicami kraju łącznie przez 64 dni, zaś wynagrodzenie wypłacane było przez "T. " z siedzibą w S. (Norwegia).
Zatem dochód osiągnięty przez Skarżącego w 2019 r. z tytułu pracy wykonywanej na statku R. podlega wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, tj. w Polsce. Powyższe oznacza, że do dochodu tego zastosowanie znajduje przepis art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji bezpodstawne okazały się twierdzenia autora skargi, których istotę stanowiło rzekome nabycie przez Skarżącego prawa do tzw. ulgi abolicyjnej. Dodać należy, że od dochodów Skarżącego nie odprowadzono zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W zeznaniu podatkowym (PIT-36) Skarżący bezpodstawnie wykazał prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, gdyż nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Wystąpiła zatem konieczność wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej.
W świetle ustalonych okoliczności, których Skarżący skutecznie nie podważył, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu pracy na statku N. oraz R. w badanym roku podatkowym, nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f.
Mając powyższe na uwadze, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje, że dokonane przez organy podatkowe rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określenie wysokości zobowiązania jest prawidłowe.
Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie.
W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącego w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.
Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Pozyskanie przez organ informacji od norweskiej oraz singapurskiej administracji podatkowej, w realiach niniejszej sprawy, było usprawiedliwione w świetle nałożonego na organy obowiązku koncentracji materiału dowodowego oraz ustalenia faktów, mających wpływ na ocenę w zakresie zastosowania norm Konwencji z Norwegią oraz z Singapurem. Informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, były niezbędne do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odnoszące się do dopuszczalności pozyskania i w konsekwencji uznania za dowód w sprawie, informacji pochodzących z norweskiej administracji skarbowej.
Sąd uznał, iż organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 O.p. W niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie organy dokonały ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W uzasadnieniach decyzji organy w sposób właściwy przedstawiły przesłanki, którymi kierowały się dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłych rozstrzygnięć, przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.
Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.
To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze.
Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi wskazał na dyskryminujące traktowanie podatników mające polegać na zróżnicowaniu sytuacji prawnej marynarzy ze względu na miejsce eksploatacji statku oraz podnoszoną przez niego banderę.
Odnosząc się do tak postawionego zarzutu Sąd wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21).
Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60).
Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.
W sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo tego doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.
Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.