I SA/GD 1019/24

I SA/Gd 1019/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-03-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /przewodniczący/
Elżbieta Rischka /sprawozdawca/
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2025 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2024 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.652.2024.2.JSZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrot kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W dniu 13 sierpnia 2024 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") wniosek P Spółki z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie organu pismem z dnia 22 października 2024 r.
W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu P (dalej: "strefa"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zarządza parkami przemysłowymi, parkami naukowo-technologicznymi, strefami inwestycyjnymi, inkubatorem technologicznymi. Celem Spółki, zgodnie z jej umową, jest działanie na rzecz rozwoju regionalnego poprzez stwarzanie korzystnych warunków do rozwoju przedsiębiorczości, ze szczególnym uwzględnieniem sektora wysokich technologii i transferu wiedzy z uczelni do przemysłu.
Spółka - na podstawie zawartej 1 sierpnia 2024 r. umowy - otrzymała/będzie otrzymywała od PARP Dofinansowanie na potrzeby realizacji Projektu. Głównym założeniem opracowanego przez Skarżącą Projektu jest wsparcie innowacyjnych przedsiębiorstw na wczesnym etapie rozwoju (tzw. "startupów") poprzez programy rozwojowe o charakterze akceleracyjnym i post-akceleracyjnym. Kluczowymi cechami Projektu jest:
- łączenie startupów z Partnerami biznesowymi, tj. odbiorcami technologii / podmiotami szukającymi rozwiązań swoich wyzwań,
- wsparcie startupów w procesie internacjonalizacji.
Projekt będzie składał się z 5 rund akceleracyjnych (liczących 6 miesięcy każda) i obejmował 3 ścieżki branżowe z Partnerami biznesowymi (wpisujące się w Krajowe Inteligentne Specjalizacje) oraz 2 ścieżki skupiające się na internacjonalizacji startupów ("Go Global").
Otrzymany przez Spółkę Grant zostanie przeznaczony (w ramach refundacji kosztów kwalifikowanych) na realizację poszczególnych Etapów Projektu, tj.:
1) Etapu 1 o nazwie "Nabór", który jest pierwszym krokiem w procesie programu akceleracji. Celem tego etapu jest dotarcie do obiecujących startupów, które mają potencjał do szybkiego wzrostu i rozwoju. Istotne jest również znalezienie i przyciągnięcie obiecujących zespołów, które pasują do tematyki i celów Projektu. W ramach prowadzenia naboru Skarżąca będzie przeprowadzać szereg działań promocyjnych. Efektem tego Etapu będzie pozyskanie zgłoszeń, które zostaną przesłane przez startupy.
2) Etapu 2 o nazwie "Ocena", który będzie związany z selekcją pozyskanych zgłoszeń. Selekcja zgłoszeń przebiegać będzie dwufazowo. Widoczne będzie rozróżnienie podejmowanych kroków w przypadku ścieżki akceleracji z Odbiorcami Technologii i akceleracji "Go Global". Rezultatem Etapu 2 będzie wyselekcjonowanie startupów, które zostaną zaproszone do podpisania umowy akceleracyjnej określającej ich podstawowe prawa i obowiązki.
3) Etapu 3 o nazwie "Akceleracja", który stanowi kluczowy Etap realizowanego Projektu oraz fundament działalności Skarżącej. Podczas tego etapu będą miały miejsce najważniejsze aktywności i będą realizowane cele Projektu, którymi jest przyspieszenie rozwoju startupów oraz:
- przygotowanie ich do wejścia na globalny rynek (w przypadku ścieżki "Go Global"),
- przeprowadzenie wdrożenia pilotażowego w strukturach Odbiorcy Technologii (w ścieżce branżowej z Partnerem biznesowym).
W ramach tego Etapu zakwalifikowanym startupom będą przekazywane środki finansowe z Programu. Rolą Spółki jest jedynie przekazanie tych środków odpowiednim podmiotom. Rola ta sprowadza się zatem niejako do roli pośrednika i nie jest związana z jakimkolwiek świadczeniem/usługą.
4) Etapu 4 o nazwie "Post-akceleracja", w trakcie którego startupy będą wspierane w ich samodzielnym funkcjonowaniu na rynku i kontynuowaniu rozwoju m.in. przez specjalistę ds. rozwoju biznesu. Osoba ta będzie odpowiedzialna za przekazanie informacji startupom na temat możliwości dalszego rozwoju, a także w razie potrzeby łączenie ich z konkretnymi partnerami, instytucjami, wydarzeniami. Oferowane wsparcie ze strony Spółki i jej Partnerów na etapie post-akceleracji może obejmować m.in. dostęp do inwestorów i zaproszenie do korzystania z oferty EDIH (European Digital lnnovation Hub).
Projekt jest i będzie w pełni darmowy dla startupów. Spółka nie nakłada na nie żadnych opłat ani kosztów związanych z uczestnictwem w Projekcie, gdyż jego założeniem jest dostępność dla wszystkich przedsiębiorców spełniających kryteria formalne. Co więcej, Projekt ma charakter equity-free, co oznacza, że nie ma możliwości przekazywania udziałów w akcelerowanych startupach, ani żadnych innych form udziału kapitałowego przez Skarżącą lub podmioty z nim powiązane. Startupy zachowują pełną niezależność nad swoją firmą i kontrolę nad udziałami.
Środki na realizację Projektu, pochodzące z programu Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki, zostaną wypłacone Skarżącej przez PARP. PARP pełni rolę organizatora konkursu na terenie Polski. Dofinansowanie przekazywane będzie w transzach, na podstawie wniosków o płatność składanych przez Spółkę. Tego rodzaju wnioski składane będą nie rzadziej niż raz na sześć miesięcy. Jednocześnie, w pierwszej kolejności Skarżąca zawnioskuje o zaliczkę na granty dla pierwszych startupów (wnioskowana kwota będzie opierała się o szacunkowe potrzeby Spółki).
Aby otrzymać kolejne transze Dofinansowania, Skarżąca zobowiązuje się do posiadania i gromadzenia:
- dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków (np. dokumentów księgowych, faktur, protokołów odbioru, wyciągów z rachunku bankowego, umów o pracę, skanów umów określających terminy wypłaty grantów),
- dokumentów potwierdzających osiąganie wskaźników.
Budżet przeznaczony na granty dla startupów wynosi 15,6 min złotych, natomiast koszty operacyjne Spółki (tj. wynagrodzenie zespołu realizującego Projekt, wydatki związane z promocją, koszty pośrednie) szacowne są na 1 535 950,00 złotych. Skarżąca musi ponadto zapewnić wkład własny w wysokości nie niższej niż 20% kwoty kwalifikowanych kosztów operacyjnych Projektu.
Zatem, w ramach powyżej opisanego Projektu, Spółka będzie pełniła rolę:
- instytucji przekazującej części Dofinansowania na rzecz startupów - będzie ono stanowiło dla startupów pomoc de minimis, do której mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 2023/2831 z dnia 13 grudnia 2023 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. Grant przekazywany będzie beneficjentom na podstawie Umowy Akceleracyjnej;
- podmiotu zarządzającego prawidłową realizacją Projektu i zapewniającego osiągnięcie wyznaczonych celów.
Co również istotne, otrzymane przez Spółkę Dofinansowanie będzie mogło być wydatkowane wyłącznie na:
- wydatki kwalifikowalne na koszty przyznanych grantów na rzecz startupów,
- wydatki kwalifikowalne na koszty operacyjne - przede wszystkim koszty bezpośrednie wynagrodzeń personelu (m. in wynagrodzenie specjalisty ds. rozwoju startupów, specjalisty ds. kluczowych partnerów, specjalisty ds. PR i promocji, specjalisty ds. rozwoju biznesu) oraz w znacznie mniejszym stopniu koszty bezpośrednie działań informacyjno-promocyjnych, koszty pośrednie.
W tak zarysowanym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy Dofinansowanie otrzymane przez P na realizację Projektu wchodzi/będzie wchodziło do podstawy opodatkowania VAT, tj. podlegało opodatkowaniu VAT w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?
Zdaniem Spółki, otrzymane przez nią Dofinansowanie na realizację Projektu nie wchodzi / nie będzie wchodziło do podstawy opodatkowania VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Uzasadniając swoje stanowisko Spółka na wstępie przytoczyła art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w myśl którego opodatkowaniu VAT podlegają m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Kolejno wskazała, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Opodatkowaniu VAT podlegają więc co do zasady usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.
W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Przytoczona powyżej regulacja stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa VAT"). Zgodnie bowiem z nim, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74--77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca podkreśla, iż opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Tym samym, inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotnym więc dla prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i określenia podstawy opodatkowania jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja bezpośrednio związana z ceną".
Spółka podkreśliła, że pojęcie to było niejednokrotnie przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"). W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie Office des products wallons ASBL przeciwko Belgii, sygn. C-184/00 TSUE zauważył, iż sam fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że dla uznania dotacji (subwencji) za zwiększającą podstawę opodatkowania VAT konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów czy świadczenia usług).
Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.
Natomiast w wyroku C-353/00 z 13 czerwca 2002 r. w sprawie Keeping Newscastle Warm Limited przeciwko Commissioners of Customs and Excise, Trybunał orzekł, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.
Spółka podkreśliła, że powyższe tezy wypracowane w orzecznictwie unijnym znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z 12 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 2056/17 wskazano: "(...) kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi)".
Z kolei w doktrynie prawa wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Okoliczność, że dotacja -np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).
Podsumowując Spółka stwierdziła, że elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez danego podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Należy bowiem zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacje, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego VAT.
Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy Spółka w pierwszej kolejności zauważa, że Dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów realizacji wszystkich etapów Projektu. To dzięki otrzymanemu Dofinansowaniu P ma zapewnione pokrycie znaczącej części kosztów, odnoszących się do całokształtu wykonywanych działań. Wskazuje na to chociażby sposób otrzymywania / przykazywania środków - P będzie składała wnioski o płatność, bazując na szacunkowych potrzebach i kosztach dla danego okresu. Jednocześnie, ponoszone koszty będą musiały zostać udokumentowane i następnie rozliczone z PARP. Dofinansowanie będzie więc stanowić de facto zwrot poniesionych wydatków.
Otrzymane kwoty Dofinansowania zostaną przeznaczone na granty przekazywane startupom oraz pokrycie kosztów związanych z obsługa tego procesu. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie nie można zidentyfikować żadnych usług, na których cenę bezpośredni wpływ miałoby Dofinansowanie.
Wnioskodawca jedynie wdraża Projekt i odpowiada za prawidłową dystrybucję środków (grantów) wśród finalnych beneficjentów. Dofinansowanie - niezależnie od tego, czy przeznaczone zostanie na granty dla startupów, czy też na koszty operacyjne ponoszone przez P - ma bowiem wyłącznie umożliwić wykonanie podstawowego celu Projektu, którym jest wsparcie uczestniczących w nim startupów w rozwoju.
Podkreśla, że P nie świadczy i nie będzie świadczyła usług rozwojowych / monitoringowych / szkoleniowych / doradczych na rzecz startupów. Należy bowiem podkreślić, że wszystkie czynności podnoszące zdolności biznesowe uczestników (jak np. szkolenia, warsztaty, spotkania networkingowe) będą wykonywane nieodpłatnie przez Partnerów. Wnioskodawca, dzięki swojej pozycji na lokalnym rynku, jest centralnym obiektem dla wielu wspólnych inicjatyw związanych z szeroko rozumianym otoczeniem biznesu i wspierania przedsiębiorczości. Dzięki temu, wiele instytucji zadeklarowało chęć nieodpłatnego udziału w warsztatach organizowanych w ramach Projektu.
Sytuację Wnioskodawcy należy więc odróżnić od sytuacji podmiotów, które pozyskują w ramach projektów dofinansowanie ze środków unijnych do świadczonych bezpośrednio przez siebie usług (np. szkoleniowych, doradczych), co umożliwia im świadczenie swoich usług beneficjentom ostatecznym za obniżoną odpłatnością lub bez odpłatności ze strony beneficjentów ostatecznych. W tego rodzaju projektach u podmiotów je realizujących i pozyskujących dofinansowanie dochodzi do wykonywania opodatkowanych podatkiem od towarów i usług odpłatnych usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a otrzymane dofinansowanie wchodzi do podstawy opodatkowania, jako mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Wówczas wykonawca projektu świadczy odpłatne usługi na rzecz beneficjentów końcowych (generuje konkretne świadczenie, które nadaje się do konsumpcji przez konkretnego beneficjenta końcowego), a podmiotem uiszczającym wynagrodzenie nie jest ten beneficjent końcowy, lecz podmiot trzeci wypłacający dotację.
Taka sytuacja nie ma miejsca u Wnioskodawcy w związku z realizacją analizowanego Projektu. Wnioskodawca jedynie wdraża Projekt, odpowiadając za prawidłową dystrybucję grantów, a wszelkie czynności rozwojowe są wykonywane przez Partnerów.
Mając na uwadze fakt, iż otrzymywane środki finansowe od PARP będą przeznaczone na pokrycie kosztów przekazywanych startupom grantów oraz kosztów realizacji Projektu, należy zdaniem Spółki uznać, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi bezpośredni związek Dofinansowania z ceną, a tym bardziej z ceną za jakąkolwiek świadczoną usługę czy dostawę towarów ze strony Wnioskodawcy na rzecz uczestniczących w Projekcie startupów. Dofinansowanie stanowić będzie bowiem swego rodzaju refundację ponoszonych przez P kosztów i to tylko kosztów kwalifikowanych.
Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, iż w zakresie okoliczności opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, kwota Dofinansowania otrzymanego od PARP przez P nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W przedstawionym opisie sprawy brak jest elementów typowych dla rozpoznania świadczenia jako usług za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT, jak i elementów dotacji bezpośrednio związanej z ceną. Otrzymywane Dofinansowanie nie będzie zatem stanowić ani obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT, ani wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną na rzecz PARP, przez co Spółka nie będzie zobowiązana do określenia podstawy opodatkowania na gruncie ustawy o VAT.
Wnioskodawca zwraca dodatkowo uwagę, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo powołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2022 r. (sygn. I FSK 110/19), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 listopada 2022 r., sygn. I SA/Kr 949/22 (orzeczenie nieprawomocne), interpretację indywidualną z dnia 19 lutego 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.809.2017.2.MW).
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymane Dofinansowanie ma charakter kosztowy, wobec czego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Dyrektor KIS, działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm. – dalej jako "O.p."), wydał 29 października 2024 r. Interpretację indywidualną, w której ocenił przedstawione przez Skarżącą we Wniosku stanowisko jako w części prawidłowe i w części nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora KIS stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego Dofinansowania na realizację Projektu, w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Skarżącą działań w ramach Etapu 3 i 4 Projektu, a prawidłowe w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania na realizację Projektu, w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa działań w ramach Etapu 1 i 2 Projektu.
Tym samym, w opinii Dyrektora KIS, ta część Dofinansowania stanowi / będzie stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT. W pozostałej części Dofinansowanie nie stanowi ani nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania VAT.
W uzasadnieniu Dyrektor KIS przywołał na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy stwierdzając, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do "grona" usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Mając na uwadze treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor KIS stwierdza, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ww. ustawy.
Dyrektor KIS podkreśla, że istotne dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja bezpośrednio związana z ceną".
W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).
Z przywołanych wyroków TSUE Dyrektor KIS wywodzi, że jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania
w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Odnosząc powyższe do opisu stanu faktycznego Dyrektor KIS mając na uwadze, że realizowany Projekt obejmuje cztery etapy: Etap 1. Nabór, Etap 2. Ocena, Etap 3. Akceleracja, Etap 4. Post-akceleracja stwierdza, że w odniesieniu do dofinansowania w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Spółkę działań w ramach Etapu 3. Akceleracja oraz Etapu 4. Post-akceleracja, istnieje bezpośredni związek ww. dofinansowania ze skonkretyzowanymi świadczeniami, wykonywanymi przez Spółkę w ramach Projektu, skierowanymi do konkretnych podmiotów, tj. startupów.
Tym samym Dyrektor KIS uznał, że w analizowanym przypadku dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Spółkę na rzecz ściśle określonych Odbiorców (startupów) działań w ramach Etapu 3 i 4 Projektu w istocie ma/będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Spółkę na rzecz konkretnych Odbiorców (startupów) usług świadczonych w ramach Projektu, a zatem stanowi/będzie stanowiło w tej części podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 ustawy. W konsekwencji podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Wobec powyższego stanowisko Spółki w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania na realizację Projektu, w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem działań w ramach Etapu 3 i 4 Projektu należało zdaniem Dyrektora KIS uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się z kolei do dofinansowania w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Spółkę działań w ramach Etapu 1. Nabór oraz Etapu 2. Ocena, Dyrektor KIS stwierdził, że nie sposób przypisać tych kwot do konkretnego świadczenia realizowanego na rzecz uczestników Projektu, tj. Odbiorców (startupów).
Mając na uwadze opisane we wniosku etapy 1 i 2 Dyrektor KIS podkreśla, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W analizowanej sprawie w ramach Projektu w zakresie Etapu 1 i 2 mamy do czynienia z sytuacją, w której występują czynności niemające konkretnego beneficjenta.
Działania wykonywane w ramach Etapu 1 i 2 Projektu nie mogą zatem zostać uznane za usługę świadczoną za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że brak jest tu bezpośredniego, konkretnego odbiorcy tego świadczenia, który odnosiłby korzyść o charakterze majątkowym.
W konsekwencji, zdaniem organu, skoro dofinansowanie dotyczące pokrycia wydatków związanych z działaniami określonymi w Etapach 1 i 2 Projektu jest/będzie przeznaczone na ogólne wydatki niezbędne do wykonania Projektu i nie można w tym przypadku wykazać bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanym przez Spółkę dofinansowaniem a ceną skonkretyzowanych usług lub ceną dostaw towarów realizowanych na rzecz konkretnych podmiotów, to otrzymane kwoty nie podwyższają podstawy opodatkowania podatkiem VAT.
Podsumowując Dyrektor KIS wskazał, że dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Spółkę działań w ramach Etapu 3 i 4 Projektu stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, a działania przeprowadzane w ramach realizacji Projektu w zakresie ww. Etapu 3 i 4 są/będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa działań w ramach Etapu 1 i 2 nie stanowią/nie będą stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ww. ustawy, a działania przeprowadzane w ramach realizacji Projektu w zakresie Etapu 1 i 2 nie są/nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
Zatem stanowisko w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania na realizację Projektu, w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem działań w ramach Etapu 1 i 2 Projektu należało, zdaniem Dyrektora KIS, uznać za prawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i uznanie, że otrzymane przez Spółkę od PARP Dofinansowanie w ramach działania "Startup Booster Poland - Smart UP" na realizację autorskiego Projektu wchodzi / będzie wchodziło do podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że otrzymane przez Skarżącą Dofinansowanie ma charakter dotacji ogólnej (kosztowej), w związku z czym nie może zostać uznane za stanowiące element wynagrodzenia związanego z dostawą towarów lub świadczeniem usług oraz za związane z ceną określonych świadczeń realizowanych przez Spółkę, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu w omawianym stanie faktycznym.
Zdaniem Skarżącej wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, jak również językowa, systemowa, prounijna i prokonstytucyjna wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT potwierdzają prawidłowość jej stanowiska przedstawionego we Wniosku, a tym samym prowadzą do konkluzji, że otrzymane Dofinansowanie nie będzie wchodziło do podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do wszystkich Etapów Projektu, a nie jak uznaje Organ - tylko w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Skarżącą na realizację Etapu 1 i 2. To z kolei prowadzi do absurdalnej konkluzji, tj. uznania za opodatkowaną VAT tej części dofinansowania, która stanowi jedynie przekazanie środków pieniężnych z pochodzących z Projektu jakie otrzymać ma startup, a rola Spółki w tym zakresie sprowadza się jedynie do roli pośrednika. Kwota ta nie ma i nie może mieć żądnego związku z jakąkolwiek usługą.
Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że jako punkt wyjścia do prawno-podatkowej analizy stanu faktycznego sprawy należy przyjąć przepisy unijne, tj. art. 73 Dyrektywy VAT. Literalna wykładnia tej regulacji prowadzi do konkluzji, zgodnie z którą do podstawy opodatkowania należy zaliczyć każde świadczenie pieniężne stanowiące zapłatę (w tym również dofinansowanie), o ile ma ono bezpośredni wpływ na wysokość ceny za dane świadczenie lub daną usługę.
Tym samym, w przypadku różnego rodzaju subwencji kluczowe pozostaje, czy mają one bezpośredni związek - zmierzają do sfinansowania - konkretnego świadczenia lub usługi. Jednocześnie, sam wpływ takiej subwencji na finalną ceną za dane świadczenie lub usługę nie może być kryterium jednoznacznie przesądzającym o tym czy będzie ona stanowiła podstawę opodatkowania VAT, czy też nie.
Według Pełnomocnika na powyższe okoliczności - warunkujące możliwość uznania subwencji za stanowiącą podstawę opodatkowania VAT - wskazywał także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie, np. w wyroku z 22 listopada 2001 r., sprawa Office des products wallons ASBL przeciwko Belgii, sygn. C-184/00 oraz w wyroku z 13 czerwca 2002 r., sprawa Keeping Newscastle Warm Limited przeciwko Commissioners of Customs and Excise, sygn. C-353/00.
Przechodząc natomiast na grunt regulacji krajowych Pełnomocnik Strony powołał art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Zdaniem Pełnomocnika językowa wykładnia tej regulacji prowadzi do wniosku, że dotacje, subwencje bądź dofinansowania wchodzą do podstawy opodatkowania jedynie wtedy, gdy mają bezpośredni wpływ na kwotę należną z tytułu tej dostawy lub świadczenia tej usługi przez podatnika. Do podstawy opodatkowania VAT są wliczane tylko te dotacje, które są udzielane w celu zupełnego lub częściowego sfinansowania dostawy konkretnych, towarów bądź świadczenia zindywidualizowanych usług - dotacje takie należy określić jako dotacje przedmiotowe.
Powyższe oznacza, że opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie bowiem dotacje będą zwiększać obrót, a w konsekwencji będą stanowić element podstawy opodatkowania VAT. Podstawy opodatkowania nie zwiększają zatem dotacje ogólne do działalności danego podmiotu, dotacje na realizację określonego projektu.
Pełnomocnik Strony zauważył, że powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, które precyzyjnie wypowiadają się w kwestii oceny związku dotacji z ceną określonych świadczeń, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegol5 z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13, wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17, wyrok NSA z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1046/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 733/17.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymane przez Spółkę dofinansowanie na realizację opisanego we wniosku Projektu będzie wchodziło do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 29a ustawy o VAT.
Przede wszystkim należy zaznaczyć, że problematyka opodatkowania środków otrzymanych w ramach dotacji była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w szeregu wyrokach m.in.; WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2018r., III SA/Wa 944/17, z dnia 22 marca 2018 r., VIII SA/Wa 150/18, WSA w Gdańsku z dnia 27 listopada 2018 r. I SA/ Gd 958/18, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 września 2018 r. I FSK 1876/16, 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17, 13 sierpnia 2018 r., I FSK 1849/18, 7 października 2021 r., I FSK 217/21, 20 kwietnia 2022 r., I FSK 1291/18., z dnia 18 kwietnia 2023 r., I FSK 466/20, a także z dnia 14 czerwca 2023 r., I FSK 326/19, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: ,,CBOSA’’).
Wyrażone w powołanych wyrokach oceny, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.
Według art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Wskazany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Do określenia, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem VAT, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.
Podstawę opodatkowania VAT zwiększa się więc tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności, czy też na pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko to ma też potwierdzenie w treści art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.
Analogiczne poglądy wyrażane były w dotychczasowym orzecznictwie TSUE. Wynika z niego, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie przy opodatkowaniu. Trybunał w uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił bowiem, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opodatkować należy więc takie dotacje, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia, ale nie te, które stanowią zwrot wydatków.
Natomiast w wyroku C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.
Uwzględniając poglądy prezentowane w powołanych orzeczeniach TSUE należy przyjąć, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Inaczej mówiąc, dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwości alokacji dotacji w cenie usługi).
Tym samym dotacje podmiotowe przeznaczone na pokrycie kosztów działalności, chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów, nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1313/18, CBOSA).
W piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (por. A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer, 2016).
Okoliczność, że dotacja pokryła zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w związku ze świadczoną usługą, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności
Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że przesłanką uznania dotacji za element konstytuujący podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).
Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego na wstępie należy podkreślić, że Dyrektor KIS rozpoznając Wniosek o wydanie Interpretacji powinien ocenić czy otrzymane przez Spółkę Dofinansowanie stanowi element wynagrodzenia związanego z konkretnymi dostawami towarów lub świadczeniem usług oraz czy jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną określonego świadczenia - takie działanie pozostawałoby w pełni zgodne z literalną wykładnią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jak i stanem faktycznym opisanym we Wniosku.
Dopiero po ustaleniu tych dwóch kluczowych dla niniejszej sprawy okoliczności możliwe jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ natomiast przyjął hipotetyczne założenie, zgodnie z którym weryfikował możliwość spełnienia przesłanek uznania Dofinansowania za wchodzące do podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do poszczególnych Etapów Projektu.
Mając na uwadze charakter Dofinansowania otrzymanego przez Skarżącą, Spółka trafnie wskazuje na brak powiązania Dofinansowania z wynagrodzeniem za konkretne świadczenia
Z opisu stanu faktycznego wynika, że głównym założeniem opracowanego przez Skarżącą Projektu jest wsparcie innowacyjnych przedsiębiorstw na wczesnym etapie rozwoju (tzw. "startupów") poprzez programy rozwojowe o charakterze akceleracyjnym i post-akceleracyjnym. Kluczowymi cechami Projektu jest:
- łączenie startupów z Partnerami biznesowymi, tj. odbiorcami technologii / podmiotami szukającymi rozwiązań swoich wyzwań
- wsparcie startupów w procesie internacjonalizacji.
Jednocześnie, jak wynika z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, Skarżąca jest zobowiązana do prawidłowego wdrożenia i zorganizowania Projektu, w szczególności poprzez prawidłową dystrybucję przyznawanych grantów oraz wywiązywanie się z pozostałych obowiązków ciążących na niej w związku z koniecznością realizacji/wdrożenia kolejnych Etapów Projektu.
Dlatego też należy zgodzić się ze Skarżącą, że Projekt powinien być postrzegany jako jedno kompleksowe przedsięwzięcie, zmierzające do realizacji skonkretyzowanych celów. Tym samym, otrzymane przez Spółkę Dofinansowanie powinno zostać uznane za dotację ogólną, a nie za dotację przedmiotową do jakiejś hipotetycznej, określonej usługi.
Przyjęta przez Dyrektora KIS koncepcja dopuszczająca rozbicie poszczególnych grantów na etapy skutkuje tym, że granty dla startupów, które powinny być neutralne na gruncie VAT (dotacja w tym zakresie stanowi jedynie pokrycie kosztów), stają się elementem podlegającym opodatkowaniu z uwagi na fakt ich przekazania w ramach Etapu 3.
Skarżąca trafnie zauważa, że ogólny charakter otrzymanego przez Skarżącą Dofinansowania potwierdza także sposób rozliczania Projektu, który został określony w umowie zawartej z PARP. Jak Spółka wskazywała, Dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów realizacji wszystkich Etapów Projektu. Natomiast sposób otrzymywania / przykazywania środków Skarżącej będzie odbywał się w oparciu o złożone przez nią wnioski o płatność, bazujące na szacunkowych potrzebach i kosztach dla danego okresu. Jednocześnie, ponoszone koszty będą musiały zostać właściwie udokumentowane i następnie rozliczone z PARP.
Innymi słowy, rozliczanie (refundowanie) wydatków ponoszonych przez Skarżącą oparte jest o ocenę ich racjonalności oraz celowości z perspektywy realizacji Projektu jako całości. Otrzymane kwoty Dofinansowania zostaną przeznaczone na granty przekazywane startupom oraz na pokrycie kosztów związanych z obsługa tego procesu. Co również pozostaje istotne, Spółka musi zapewnić wkład własny w wysokości nie niższej niż 20% kwoty kwalifikowanych kosztów operacyjnych Projektu.
Dodatkowo, co istotne, Skarżąca jedynie wdraża Projekt i odpowiada za prawidłową dystrybucję środków (grantów) wśród finalnych beneficjentów. Natomiast Dofinansowanie, niezależnie od tego czy przeznaczone zostanie na granty dla startupów, czy też na koszty operacyjne ponoszone przez P, ma wyłącznie umożliwić wykonanie podstawowego celu Projektu, którym jest wsparcie uczestniczących w nim startupów w rozwoju. Co również pozostaje niezmiernie istotne, Spółka nie świadczy i nie będzie świadczyła usług rozwojowych / szkoleniowych / doradczych na rzecz startupów -wszystkie czynności podnoszące zdolności biznesowe uczestników będą wykonywane nieodpłatnie przez Partnerów ekosystemowych (czyli podmioty niepowiązane z P).
Powyższe dotyczy także działań polegających na przygotowaniu i realizacji wdrożenia pilotażowego proponowanej technologii, które realizowane będzie jedynie przy wsparciu i pomocy członków zespołu realizującego Projekt, w szczególności specjalisty ds. rozwoju startupów oraz specjalisty ds. kontaktów z Odbiorcami Technologii. Zadaniem członków zespołu Skarżącej będzie bowiem umożliwienie współpracy pomiędzy startupem i Partnerem biznesowym, wsparcie uczestników w osiągnięciu poszczególnych kamieni milowych ustalonych przez komitet inwestycyjny i czuwanie nad prawidłową realizacją założonych celów.
Ponadto, odnosząc się do kwestii finansowania, zdecydowanie największa część środków przekazywanych Spółce przez PARP w ramach Etapu 3 stanowi pokrycie kosztów grantów przekazywanych startupom. Stanowi to około 15,5 min PLN z całości 17 min PLN zaplanowanych do wypłaty.
Zgodzić się należy ze Skarżącą, że nie istnieje żadna usługa, której mogłaby odpowiadać ta część wypłaty, wbrew stanowisku Dyrektora KIS, kwota ta nie powinna wchodzić do podstawy opodatkowania VAT, z uwagi na neutralny z perspektywy VAT charakter dotacji kosztowych.
Tym samym, nie sposób uznać, aby sposób otrzymywania przez Spółkę poszczególnych transzy Dofinansowania, brak realizowania przez Skarżącą usług na rzecz startupów oraz sposób ustalenia proporcji w wydatkach pomiędzy Skarżącą i PARP mógł prowadzić do uznania, że Dofinansowanie jest w jakikolwiek sposób związane ze skonkretyzowaną usługą świadczoną przez Skarżącą i co więcej - stanowi formę zapłaty za jej wyświadczenie.
Powyższe znajduje odzwierciedlenie nie tylko w literalnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ale także w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym przede wszystkim we wskazanym już przez Skarżącą wyroku NSA z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13.
Należy podkreślić, że dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Podstawę opodatkowania VAT zwiększa się więc tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności, czy też na pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT.
W świetle powyższego Skarżąca trafnie wywodzi, że w niniejszej sprawie nie występują przesłanki, które pozwalałaby przyjąć, że Dofinansowanie związane jest z konkretną usługą realizowaną przez Spółkę. Dlatego też, zgodnie z literalną wykładnią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe Dofinansowanie powinno zostać zakwalifikowane jako dotacja ogólna, niepodlegająca opodatkowaniu VAT.
Skarżąca trafnie zwraca również uwagę na brak cenotwórczego charakteru dofinansowania, bowiem sam fakt organizowania w ramach wdrażania Projektu (we współpracy z Partnerami ekosystemowymi) nieodpłatnych świadczeń na rzecz startupów nie może przesądzać o tym, że Dofinansowanie będzie miało w tym zakresie charakter cenotwórczy. Co również istotne, świadczenia te (przewidziane w ramach Etapu 3 i 4 Projektu) nie będą świadczone bezpośrednio przez Skarżącą.
Ze wskazanego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nie będzie świadczyć żadnych usług doradczych, szkoleniowych, mentoringowych na rzecz startupów - realizuje ona zaplanowany program akceleracyjny, pozytywnie oceniony i zaopiniowany przez PARP, który zgodnie z regulaminem ma być nieodpłatny dla startupów. Co za tym idzie, działania akceleracyjne (stanowiące jedynie część Projektu), do których zaangażowani będą Partnerzy ekosystemowi nie powinien stanowić punktu wyjścia do rozważań nad możliwością opodatkowania Dofinansowania VAT.
Z treści wniosku wynika, że wysokość przyznanego Skarżącej Dofinansowania została/zostanie ustalona w sposób umożliwiający prawidłowe zrealizowanie Projektu jako całości. Natomiast poszczególne transze Dofinansowania mają na celu pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Spółkę w związku z wdrażaniem (realizacją) Projektu oraz wypłatą grantów.
Jednocześnie, co wynika z charakterystyki realizowanego Projektu, Spółka nie ma możliwości precyzyjnego przyporządkowania wartości otrzymanego Dofinansowania do podejmowanych przez nią w ramach realizacji Projektu działań, indywidualnie dla każdego z uczestników Projektu. Otrzymywane środki finansowe od PARP będą przeznaczone na pokrycie kosztów przekazywanych startupom grantów oraz ogółu kosztów kwalifikowanych realizacji Projektu. Jedynie w zakresie w jakim Dofinansowanie przeznaczone będzie na granty dla startup'ów uzależnione jest od ilości uczestników Projektu - niemniej, jak wskazywała Skarżąca, w tym zakresie jej rola sprowadza się jedynie do dalszego przekazania grantów otrzymanych od PARP, w związku z czym nie można mówić o wykonaniu jakiejkolwiek usługi (świadczenia) podlagającej opodatkowaniu VAT.
Wobec powyższego, Skarżąca trafnie wywodzi, że otrzymane przez nią Dofinansowanie nie może zostać uznane za cenotwórcze / wpływające na wysokość wynagrodzenia Spółki za realizację określonej usługi. W sprawie brak jest elementów typowych dla rozpoznania świadczenia jako usług za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT, jak i elementów dotacji bezpośrednio związanej z ceną.
W analizowanej sprawie nie sposób zidentyfikować bowiem jakiegokolwiek konkretnej czynności, której wykonanie byłoby bezpośrednio związane z otrzymanym Dofinansowaniem. Jest ono bowiem przeznaczone na realizację Projektu, a nie na wykonanie jakiejkolwiek czynności.
Mając na uwadze powyższe, Skarżąca trafnie za nieprawidłowe uznaje stanowisko Dyrektora KIS, zgodnie z którym "dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa na rzecz konkretnych Odbiorców (startupów) działań w ramach Etapu 3 i 4 Projektu, bezpośrednio wpływające na wartość ww. usług jako wynagrodzenie otrzymane od podmiotu trzeciego (Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości), stanowi/będzie stanowiło w tej części podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT
W konsekwencji podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Podsumowując: dokonane przez Organ wydzielenie niejako Etapów Projektu ma charakter sztuczny i nie znajduje potwierdzenia w analizowanym stanie faktycznym, na co wskazuje sam cel Projektu oraz jego główne założenia (wsparcie startupów w rozwoju poprzez ich łączenie z Partnerami biznesowymi, tj. odbiorcami technologii / podmiotami szukającymi rozwiązań swoich wyzwań lub wsparcie startupów w procesie internacjonalizacji).
Konsekwentne ułożenie Projektu jako całości jest jedynym gwarantem osiągnięcia tych założeń, a konsekwentne wdrażanie przez Skarżącą poszczególnych Etapów Projektu jest elementem kluczowym dla prawidłowego wykonania całości Projektu. Tym samym, przyznane Spółce Dofinansowanie stanowi dotację ogólną - na realizację Projektu - a nie dotację przedmiotową, na realizację określonych usług lub dostaw towarów.
Zaprezentowana bowiem przez Organ narracja prowadzi do wniosku, że każdy z elementów składowych realizowanego przez Skarżącą Projektu może zostać uznany za osobne działanie, mogące zostać zrealizowane w oderwaniu od pozostałych. Taki stan rzeczy pozostaje jednak w sprzeczności z treścią złożonego Wniosku.
Otrzymywane Dofinansowanie nie będzie stanowić ani obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT, ani wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę, w szczególności w zakresie w jakim stanowi ono jedynie zwrot kosztów grantów przekazywanych startupom, przez co Spółka nie będzie zobowiązana do określenia podstawy opodatkowania na gruncie ustawy o VAT.
Nadto należy zgodzić się ze Skarżącą, że przedstawione przez Dyrektora KIS uzasadnienie do zaprezentowanego w Interpretacji stanowiska nie pozwala na prawidłowe odczytanie przesłanek, które doprowadziły Organ do wydania takiego rozstrzygnięcia w sprawie. Lektura uzasadnienia do wydanej Interpretacji prowadzi także do konkluzji, że Organ oceniając stanowisko Skarżącej weryfikował poszczególne Etapy Projektu, tak aby zidentyfikować te, w stosunku do których można uznać, że Dofinansowanie będzie wchodziło do podstawy opodatkowania VAT.
Co więcej Dyrektor KIS całkowicie pominął charakter i przeznaczenie środków, które Spółka otrzymała/ma otrzymać. Takie stanowiska należy natomiast ocenić jako skrajnie profiskalne i nieznajdujące poparcia w przepisach prawa podatkowego, a w szczególności w Ustawie o VAT.
W świetle powyżej przedstawionych argumentów, twierdzenia Dyrektora KIS, że otrzymane przez Spółkę Dofinansowanie na realizację Etapu 3 i 4 Projektu wchodzi / będzie wchodziło do podstawy opodatkowania VAT, tj. będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, należy uznać że nieprawidłowe.
W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się przez organ błędnej wykładni i uznanie, że otrzymane przez Spółkę od Fundacji w części dofinansowanie na realizację Projektu będzie wchodziło do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym wyroku oceny prawnej.
Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł, na którą składają się kwota uiszczonego wpisu od skargi (200 zł), kwota wynagrodzenia pełnomocnika -doradcy podatkowego (480 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).