I SA/Gd 1015/24

I SA/Gd 1015/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-06-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący/
Irena Wesołowska /sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 112c ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi R. Q. Sp. z o.o. Sp.j. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 października 2024 r. nr 2201-IOV-1[1].4103.137-158.2024/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2018 r. do grudnia 2019 r. i od I kwartału 2020 r. do I kwartału 2021 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Na podstawie upoważnienia udzielonego przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji), wobec "R." spółka cywilna została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 marca 2021 r.
W toku trwającego postępowania podmiot, wobec którego wszczęto kontrolę, dokonywał zmian struktury własnościowej i nazwy. Uchwałą z 13 czerwca 2022 r. spółka cywilna została przekształcona w "R." spółka jawna. W dniu 10 maja 2023 r. wykreślono jako wspólników spółki B.: M.R. oraz W.R. natomiast do spółki jawnej przystąpiły, jako wspólnicy – Q. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. i uległa zmianie nazwa tego podmiotu, na R. Sp. z o.o. Sp.J. (dalej w skrócie zwana Spółką lub skarżącą).
W następstwie stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, postanowieniem z 20 stycznia 2023 r., kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2018 r. do 31 marca 2021 r.
Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem przez Naczelnika decyzji z 15 grudnia 2023 r., w której organ określił Spółce kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (za miesiące od sierpnia 2018 r. do grudnia 2019 r. i od I kwartału 2020 r. do I kwartału 2021 r.) i zobowiązania podatkowe (dotyczące pozostałych okresów objętych decyzją), a także ustalił za te okresy dodatkowe zobowiązania podatkowe.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z 17 października 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności analizował kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w toku postępowania ustalono, że w niniejszej sprawie wystąpiły dwie okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Po pierwsze, stosownie do regulacji art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od lutego 2019 r. do IV kwartału 2020 r. uległ zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzeń zabezpieczenia tj. 21 kwietnia 2022 r. Natomiast druga z przesłanek zawieszenia oparta została na treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do tej przesłanki organ odwoławczy wskazał, że Prokurator Prokuratury Rejonowej Gdańsk-Wrzeszcz w Gdańsku, postanowieniem z 08 listopada 2021 r. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7, poprzez ujęcie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co narażono na uszczuplenie podatek VAT, za okres od stycznia 2018 r. do marca 2021 r. - wobec P.1 s.c. Śledztwo zostało umorzone postanowieniem z 14 kwietnia 2022 r. i podjęte na nowo postanowieniem z 19 lipca 2022 r., a następnie rozszerzone postanowieniami z 1 sierpnia i 17 października 2023 r., obejmując czynnościami podmioty z grupy rodziny R., w tym Spółkę R.. Organ wskazał przy tym, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 19 lipca 2022 r. został powiadomiony pełnomocnik Spółki, natomiast o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 1 sierpnia 2023 r. zawiadomiono Spółkę w dniu 19 września 2023 r. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia śledztwa tj. wyłącznie w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia, czego dowodzi już sama okoliczność wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Rejonową Gdańsk-Wrzeszcz w Gdańsku.
Przechodząc do analizy motywów zasadniczej części rozstrzygnięcia Dyrektor wskazał, że spór dotyczył zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych na jej rzecz przez tzw. spółki zlikwidowane wskutek uznania, że Spółka świadomie brała udział w procederze, mającym na celu unikanie zapłaty należnego podatku VAT.
Wystawcami nierzetelnych faktur były spółki A., E., C., M., H., K., C.1, L. i P. - powiązane osobowo i rodzinnie ze Spółką, poprzez osobę M.R., który pełnił w tych spółkach funkcję likwidatora. Organ wskazał, że spółki te zostały nabyte przez M.R. w sierpniu 2018 r., po okresie dwóch-trzech miesięcy od nabycia ogłaszano ich likwidację. Spółki miały swoją siedzibę pod tym samym adresem w G., przy ul. [...], a ich okres funkcjonowania w obrocie był stosunkowo krótki i wynosił od 4 do 11 kwartałów. Podmioty te wykazywały pierwsze nabycia towarów w tym samych okresie (III kwartał 2018 r.) i wystawiały faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz powiązanych spółek osobowych. Analiza JPK_VAT spółek wykazała, że przez cały okres działalności wykazywały one znikome nabycia i dostawy, a w ostatnim okresie rozliczeniowym, około dwa miesiące przed zakończeniem likwidacji, następował znaczący wzrost wartości dostaw do powiązanych spółek osobowych, w tym do Spółki. Pomimo znaczącego wzrostu obrotów, przy jednoczesnym dokonywaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, w deklaracjach VAT, podmioty wykazały wartości nabyć i dostaw na zrównoważonym poziomie - co nie miało jednak odzwierciedlenia w plikach JPK_VAT, w których wartości nabyć i podatku naliczonego były znacznie niższe. Organ wskazał również, że spółki będące wystawcami faktur w rzeczywistości nie dysponowały i nie rozporządzały towarami jak właściciel, albowiem znajdował się w on magazynie w M., gmina L., [...] (tzw. W.). Towar transportowany był z W. bezpośrednio do sklepów Spółki, natomiast w żadnym przypadku nadawcą towarów nie były spółki zlikwidowane. Rozliczenia pomiędzy skarżącą Spółką a pozostałymi spółkami dokonywane były w formie gotówkowej, z pominięciem rachunku bankowego; sporadycznie realizowano płatności w formie przelewu.
Zdaniem organu istniały podstawy do uznania, że prowadzona przez rodzinę R. grupa firm, w tym Spółka, stworzyła mechanizm działania, mający na celu zaniżenie wartości podatku VAT do zapłaty - w realnej sytuacji rynkowej, w przypadku nabyć i dostaw opodatkowanych jedną stawką podatku VAT, np. 23%, przy braku zakupów inwestycyjnych (jak w niniejszej sprawie), wystąpiłby podatek VAT do zapłaty. Zdaniem organu, Spółka R. (jej wspólnicy) powinni mieć świadomość nielegalnych działań spółek zlikwidowanych, w których znaczny wzrost obrotów nastąpił dopiero po postawieniu ich w stan likwidacji, tuż przed wykreśleniem z KRS. Wspólnicy Spółki co kwartał zmieniali głównego dostawcę na takiego, który w danym okresie kończył prowadzenie działalności i wykazywał zawyżone kwoty podatku naliczonego w deklaracjach VAT, przy czym, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających dostawę towaru do Spółki.
Organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem co do tego, że Spółka wykorzystała mechanizm podatku VAT dla uzyskania nieuprawnionych korzyści kosztem Skarbu Państwa, poprzez wprowadzanie do obrotu faktur, nie opisujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaniżając tym samym należny podatek VAT. Dyrektor dodał jednocześnie, że w sprawie nie jest kwestionowane nabycie towarów przez Spółkę w ogóle, a jedynie to, że do nabycia doszło od spółek zlikwidowanych, wskazanych w przedmiotowych fakturach.
Opisując mechanizm działania spółek, od których skarżąca Spółka miała nabywać towary Dyrektor zwracał uwagę na to, że poza spółką P., pozostałe zlikwidowane spółki zostały zakupione przez M.R., w dniu 8 sierpnia 2018 r., jako tzw. "spółki gotowe. M.R. został jedynym wspólnikiem i prezesem ich zarządów, a nowy adres ich siedzib przeniesiono w miejsce siedziby wszystkich podmiotów prowadzonych przez rodzinę R. W przeciągu 2-4 miesięcy od zakupu spółek przeprowadzano proces ich likwidacji. Spółki funkcjonowały bez zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej (jedynie spółka P. wykazała majątek trwały w latach 2018 i 2019) i nie zatrudniały pracowników (poza wskazanymi wyżej wyjątkami), a dostawy dokonywane były tylko i wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych rodzinnie. Wszystkie spółki, poza spółką P., zaczęły wykazywać dostawy towarów po postawieniu w stan likwidacji, a najbardziej dynamiczny rozwój działalności spółek nastąpił tuż przed zakończeniem likwidacji.
Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie wykazano również pełną świadomość Spółki w procederze wykorzystania systemu podatku VAT do obniżenia zobowiązań podatkowych, co uczyniło zbędnym rozważania w kwestii tzw. należytej staranności Spółki. Wnioski z analizy akt sprawy wskazują na świadome, zaplanowane i nieprzypadkowe działanie podmiotów z grupy rodziny R., w tym Spółki B. W niniejszej sprawie doszło do wystawiania faktur przez podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co było ich zasadniczym i zamierzonym celem działania.
Końcowo Dyrektor odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że w sprawie nie doszło do uchybienia normom Ordynacji podatkowej obejmującym regulacje w przedmiocie gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji w postaci:
1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o KAS" poprzez wadliwe przyjęcie przez Organ, że Organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy, pełny i wyczerpujący z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, podczas gdy postępowanie dowodowe zarówno przed Organem I instancji, jak i przed Organem II instancji, zostało przeprowadzone w sposób wybiórczy i niepełny z naruszeniem podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, co skutkowało błędnym przyjęciem przez Organy obu instancji, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca między oznaczonymi w niej podmiotami, albo w ogóle nie miały miejsca, w szczególności wskazanie, iż:
a) osoby uprawnione do działania w imieniu Skarżącej w zaskarżonym okresie wiedziały lub co najmniej powinny były wiedzieć - przy zachowaniu należytej staranności - że uczestniczą w oszukańczym procederze tzw. "karuzeli podatkowej", podczas gdy brak dowodu w aktach sprawy potwierdzającego, iż wspólnicy Skarżącej lub osoby z nimi powiązane kapitałowo lub rodzinnie podejmowali świadomie i celowo działania zmierzające do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych w okresie objętym zaskarżoną decyzją,
b) osoby uprawnione do reprezentowania Skarżącej winny były dokonać określonych czynności faktycznych i prawnych w celu weryfikacji kontrahentów Skarżącej, w tym Spółek zlikwidowanych, podczas gdy ustawodawca nie nakłada na podatnika obowiązku dokonywania określonych czynności przed zawarciem umowy lub rozpoczęciem współpracy gospodarczej z osobami trzecimi, w szczególności przy założeniu, iż wspólnicy Skarżącej - przy zachowaniu należytej staranności - podejmowali czynności gospodarcze, a sami kontrahenci w złożonych na piśmie do Organu wyjaśnieniach potwierdzali fakt dostaw towaru,
c) zakwestionowane transakcje miały charakter fikcyjny, mimo iż Skarżąca dokonała zapłaty za towar stanowiący przedmiot kwestionowanych transakcji, co potwierdza dokumentacja bankowa oraz rachunkowa znajdująca się w aktach sprawy, nawet jeżeli płatności były dokonywane w gotówce, a nie przelewem, a powyższe z kolei pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w sytuacji, gdyby czynności nieudokumentowane fakturami nie zostały rzeczywiście wykonane, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zaniechania wyjaśnienia przez Organy obu instancji wszystkich istotnych okoliczności sprawy, skutkujących określeniem Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w zaskarżonej kwocie,
2) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na nieuzasadnionym zaaprobowaniu przez Organ stanowiska Organu 1 instancji, że faktury VAT dokumentujące zakwestionowane czynności są nierzetelne (tzw. "puste"), a transakcje w nich wskazane noszą cechy fikcyjności, a zatem w rzeczywistości nie zostały dokonane między oznaczonymi w niej podmiotami, albo w ogóle nie miały miejsca, w szczególności poprzez wskazanie, iż:
a) kontrahenci Skarżącej, w tym Spółki zlikwidowane, pomimo formalnej rejestracji jako czynni podatnicy VAT i faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami, nie mogą być uznani za rzetelnych i racjonalnie działających przedsiębiorców, mimo iż Skarżąca w rzeczywistości odebrała towar od Spółek zlikwidowanych, a następnie przekazała go do sklepów zarządzanych przez Skarżącą na terenie Polski, zaś wszyscy dostawcy wskazani przez Organ w zaskarżonej decyzji potwierdzili, że dostawy towarów do Spółek zlikwidowanych spółek faktycznie miały miejsce,
b) towar nie stanowił przedmiotu transakcji pomiędzy Skarżącą a Spółkami zlikwidowanymi, mimo iż zapłata za przeważającą większość dostaw towaru do Spółek zlikwidowanych była dokonana za pośrednictwem przelewu bankowego, a nadto towar stanowiący przedmiot dostaw z państw Unii Europejskiej udokumentowany był dodatkowo międzynarodowymi dokumentami CMR,
c) informacja, jakoby dokumentacja Skarżącej uległa zniszczeniu na skutek pożaru serwerów [...], na których przechowywana była dokumentacja Skarżącej, wraz z kopiami zapasowymi, nie była wiarygodna i nie zasługuje na uwzględnienie, i stanowi jedynie dowód na to, że reprezentanci Skarżącej mieli z góry powzięty zamiar dokonania oszustwa podatkowego, zaś "wszystko, co mogłoby pomóc wyjaśnić sprawę, nie istnieje (np. spłonęło), bądź nie pozostało w pamięci mimo iż w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy potwierdzający powyższe okoliczności, w szczególności materiały prasowe, co winno prowadzić Organ do wniosku, iż winny zostać one uznane za, fakty powszechnie znane" lub co najmniej ,fakty znane organowi podatkowemu z urzędu", które nie wymagają dowodu lub stanowią źródło obowiązku podjęcia przez Organ dalszych czynności dowodowych z urzędu, a nie traktowane jako okoliczność potwierdzającą tezę Organów obu instancji,
3) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Organ stanowiska Organu I instancji, że faktury VAT dokumentujące zakwestionowane czynności są nierzetelne (tzw. "puste"), a transakcje w nich wskazane noszą cechy fikcyjności, a zatem w rzeczywistości nie zostały dokonane między wskazanymi w nich podmiotami, albo w ogóle nie miały miejsca, podczas gdy żaden z Organów nie wskazał innych dowodów aniżeli powiązania osobowe stron transakcji lub pochodne tychże powiązań (np. ten sam adres siedziby poszczególnych spółek, w tym Spółek zlikwidowanych, tożsamość kancelarii prawnej reprezentującej poszczególne spółki, w tym Spółki zlikwidowane, przed organami władzy publicznej lub organami wymiaru sprawiedliwości, rejestracja znaku towarowego, a nawet klauzula RODO czy szata graficzna faktur VAT), mających potwierdzić okoliczność, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje gospodarcze nie miały nigdy miejsca albo nie miały miejsca między wskazanymi w fakturach VAT stronami, a jedynym celem ich wystawienia było umożliwienie Skarżącej wykazania w rozliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe, co w rezultacie doprowadziło do nienależytego i wybiórczego wyjaśnienia przez Organ istotnych okoliczności sprawy, podczas gdy Organ - wbrew logice - nie kwestionuje faktu korzystania przez wszystkie spółki kontrolowane, w tym Skarżącą, jak również Spółki zlikwidowane, z tego samego oprogramowania [...], nawet jeżeli taka okoliczność nie była uprzednio podnoszona przez Skarżącą,
4) art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego poprzez dowolną - w miejsce swobodnej - ocenę zeznań świadka K.P. złożonych na ostatnim etapie postępowania podatkowego i lakoniczne odniesienie się do ich treści w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podczas gdy świadek potwierdził okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego postępowania korzystne dla Skarżącej, a mianowicie że:
a) magazyn przy [...] w gminie L. stanowi przedmiot najmu m.in. przez spółki powiązane ze Skarżącą,
b) w umowach najmu powierzchni magazynowych przy [...] w gminie L. zawarte były klauzule umożliwiające podnajem powierzchni na rzecz osób trzecich,
c) w czasie wizyt widział dostawy i odbiory towarów, takich jak buty oraz inne akcesoria (np. parasolki lub odzież),
d) dostawy odbywały się samochodami typu TIR, a odbiory - różnymi samochodami dostawczymi,
e) każda spółka będąca najemcą zajmuje wydzieloną część powierzchni magazynu,
f) magazyny są w złym stanie technicznym ze względu na zawilgocenie, zagrzybienie, zapylenie oraz brak izolacji,
g) najemca jest odpowiedzialny m.in. za ponoszenie kosztów ubezpieczenia towaru oraz zużycia mediów, co w dalszej kolejności doprowadziło do zmanipulowania przez Organy obu instancji materiału dowodowego w celu wykazania przyjętej już na początkowym etapie postępowania podatkowego tezy o fikcyjności transakcji, w których brała udział Skarżąca, a w konsekwencji - o istnieniu tzw. "pustych" faktur, a tym samym zaniechania dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych,
5) art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art, 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na uznaniu przez Organ za prawidłowe przeprowadzenia przez Organ I instancji postępowania dowodowego poprzez wykorzystanie protokołów zeznań K.R. oraz D.R. z dnia 9 listopada 2021 r., w sytuacji gdy przesłuchujący nie dokonał prawidłowego pouczenia wymienionych osób co do przedmiotu postępowania, w którym zostały one złożone, w szczególności nie wskazano sygnatury akt kontroli celno-skarbowej, kontrolowanego przez Organ I instancji okresu, rodzaju podatku, a nawet spółek, które objęte były kontrolą celno-skarbową przekształconą w niniejsze postępowanie podatkowe, podczas gdy protokoły zeznań K.R. i D.R. zostały sporządzone dla potrzeb postępowania karnego, którego przedmiotu również w treści przedmiotowych protokołów nie wskazano, co doprowadziło do nieuprawnionego wykorzystania zeznań ówczesnych wspólników Skarżącej dla potrzeb niniejszego postępowania podatkowego, a w konsekwencji - do dokonania przez Organ I instancji oceny w zakresie fikcyjności transakcji w zaskarżonym okresie na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego, mimo iż żadna z wymienionych osób nie złożyła zeznań na okoliczności, na które powołują się Organy obu instancji, kreując obraz funkcjonowania Skarżącej oraz Spółek zlikwidowanych jako działających w ramach tzw. "karuzeli VAT-owskiej",
6) art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na uznaniu przez Organ za prawidłowe przeprowadzenie przez Organ I instancji postępowania dowodowego polegającego na wykorzystaniu protokołów zeznań K.R. oraz D.R. z dnia 9 listopada 2021 r., w sytuacji gdy:
a) w stosunku do K.R., który nie był reprezentowany przez pełnomocnika w trakcie czynności przesłuchania, nie sprecyzowano okresu, co do którego odnoszą się pytania zadawane stronie, oraz rodzaju podatku,
b) w stosunku do D.R. w protokole zeznań nie zapisano pytań zadawanych stronie, z wyjątkiem tych, na które strona wprost odmówiła udzielenia odpowiedzi, a nie sprecyzowano okresu, co do którego odnoszą się pytania zadawane stronie, oraz rodzaju podatku, co doprowadziło do nieuprawnionego wykorzystania zeznań wspólników Skarżącej dla potrzeb niniejszego postępowania podatkowego, a w konsekwencji - do dokonania przez Organ I instancji oceny - zaaprobowanej przez Organ - w zakresie fikcyjności transakcji w zaskarżonym okresie na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego w celu wykazania przyjętej już na początkowym etapie postępowania podatkowego tezy o fikcyjności transakcji, w których brała udział Skarżąca,
dążenia Organów obu instancji do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych,
7) art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na uznaniu przez Organ za prawidłowe przeprowadzenie przez Organ I instancji postępowania dowodowego polegającym na wykorzystaniu protokołu zeznań D.R. z dnia 9 listopada 2021 r, na okoliczność wykazania fikcyjności transakcji w zaskarżonym okresie w celu wykazania przyjętej już na początkowym etapie postępowania podatkowego tezy o fikcyjności transakcji, w których brała udział Skarżąca, a w konsekwencji - o istnieniu tzw. "pustych" faktur w sytuacji, gdy D.R. nie zasłaniał się niepamięcią, a złożył zeznania obejmujące wszystkie istotne dla prowadzenia działalności Skarżącej oraz pozostałych spółek jawnych (uprzednio cywilnych) okoliczności faktyczne, w tym potwierdził, że podejmował czynności gospodarcze, m.in.: podpisywał umowy z partnerami, przygotowywał i rozliczał wnioski o dotacje (np. Tarcza), wystawiał faktury, wykonywał transakcje bankowe z uwagi na to, iż posiadał prawo do dysponowania rachunkiem bankowym Skarżącej, oprócz księgowej M.B., zaś pozostałe czynności związane z działalnością Skarżącej i funkcjonujących sklepów nie są kierowane przez poszczególne osoby fizyczne, a do podstawowych zadań wykorzystywane jest oprogramowanie wspomagane przez Al, takie jak wybór towaru do poszczególnych sklepów, wysokość cen oraz wprowadzonych rabatów lub przecen, co w konsekwencji stanowi przejaw zaniechania Organów obu instancji do dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych,
8) art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na uznaniu przez Organ za prawidłowe przeprowadzenie przez Organ I instancji postępowania dowodowego, podczas gdy Organ I instancji, a w ślad za nim Organ dokonał dowolnej - w miejsce swobodnej - oceny zeznań stron lub świadków przesłuchanych w toku czynności przeszukania, i w konsekwencji oparcie na nich z góry przyjętej przez Organ I instancji tezy o fikcyjności transakcji, w których brała udział Skarżąca, a w konsekwencji - o istnieniu tzw. "pustych" faktur, w sytuacji gdy zeznania wymienionych osób złożone w warunkach silnego stresu w trakcie trwania czynności przeszukania, niejako "z zaskoczenia", nie potwierdziły wniosków Organów obu instancji odwołujących się do fikcyjności transakcji handlowych sprawy, co winno mieć wpływ na ocenę powyższych dowodów ze względu na ich przydatność dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zaś Organ nie znalazł podstaw do ponownego przesłuchania ich z urzędu - mimo cofnięcia wniosków dowodowych przez pełnomocnika Skarżącej, co stanowi przejaw rażącego zaniechania dążenia organów obu instancji do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych,
9) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez ich wadliwe zastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia wniosków dowodowych wskazanych przez Skarżącą w treści odwołania w postaci czynności przesłuchania w charakterze strony M.R. (na dzień składania wniosku M.R. pełnił funkcję likwidatora jednej ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej wspólnikiem Skarżącej, z funkcji tej został odwołany dopiero z dniem 2 lipca 2024 r.) - na okoliczność w szczególności sposobu funkcjonowania Skarżącej oraz pozostałych spółek jawnych, oprogramowania komputerowego używanego u Skarżącej oraz innych spółkach kontrolowanych służącego potrzebom dostaw towaru do sklepów obsługiwanych przez Skarżącą i pozostałe spółki kontrolowane, jak również w charakterze świadków:
J.W. - na okoliczność w szczególności ustalenia podmiotów korzystających z magazynu w Ł., ilości obuwia przechowywanej w magazynie w Ł. w poszczególnych okresach, liczby osób zajmujących się obsługą magazynu, gdzie transportowano towar i w jaki sposób oraz
R.G. - na okoliczność w szczególności ustalenia, jakiego rodzaju oprogramowanie jest stosowane przy funkcjonowaniu sieci sklepów do ich zatowarowania, jego funkcjonalności oraz innych cech oprogramowania,
jak również czynności zmierzających do pozyskania wyjaśnień od kontrahentów na okoliczność w szczególności ilości i rodzaju towaru dostarczanego Spółkom zlikwidowanym, okresom dostaw, rodzaju transportu, sposobu składania zamówień i innych okoliczności związanych z prowadzeniem zakwestionowanych transakcji handlowych, a także do pozyskania dokumentacji udostępnionej przez D. oraz D.1 co do ilości towaru transportowanego przez Spółki zlikwidowane na okoliczność potwierdzenia faktycznego dokonania transakcji dostaw obuwia do Spółek zlikwidowanych, a następnie od Spółek zlikwidowanych na rzecz Skarżącej, chociażby w zakresie niezbędnym do wykazania, iż zakwestionowane przez Organ 1 instancji transakcje miały miejsce w rzeczywistości między podmiotami w niej wskazanymi, a faktury VAT dokumentujące przedmiotowe transakcje były rzetelne, co skutkowało zgromadzeniem materiału dowodowego w sprawie w sposób niepełny i wybiórczy, a to z kolei stanowi przejaw rażącego zaniechania dążenia Organu do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych,
10) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez ich wadliwe zastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia wniosków dowodowych wskazanych przez Skarżącą w treści odwołania w postaci ponownego przesłuchania w charakterze świadków: K.R. oraz D.R., podczas gdy daleko idące - i jednocześnie rażąco wadliwe - transponowanie przez Organ I instancji, a następnie przez Organ w treści zaskarżonej decyzji wniosków (których pełnomocnik Skarżącej na etapie uprzedniego cofnięcia powyższych wniosków dowodowych nie był w stanie przewidzieć) na niekorzyść Skarżącej z zeznań składanych przez wskazane osoby w dniu przeprowadzenia czynności przeszukania dla potrzeb postępowania karnego dodatkowe dokonanie czynności procesowych w toku postępowania podatkowego z udziałem K.R. oraz D.R. uznać należało za celowe i w pełni uzasadnione,
11) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez ich wadliwe zastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia ilości par obuwia nabytych na podstawie faktur VAT niekwestionowanych przez Organ I instancji od dostawców zewnętrznych i par obuwia sprzedanych oraz - w konsekwencji - zgodności obu parametrów, uznając, iż "nie podlega kwestionowaniu ilość towaru, ale fakt, iż podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach nie byty rzeczywistymi dostawcami towaru", w sytuacji, gdy niniejsze postępowanie zasadza się właśnie na przyjęciu tezy, iż takie transakcje w ogóle nie miały miejsca, a w konsekwencji w pełni zasadne i konieczne jest ustalenie ilości towaru stanowiącego przedmiot dostaw między Spółkami zlikwidowanymi a Skarżącą, co skutkowało zgromadzeniem materiału dowodowego w sprawie w sposób niepełny i wybiórczy, a to z kolei stanowi przejaw rażącego zaniechania dążenia Organu do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych,
12) art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez zaaprobowanie przez Organ sposobu prowadzenia czynności dowodowych w toku postępowania podatkowego przez Organ I instancji podważającego zaufanie do obiektywizmu organów podatkowych, w tym przesłuchań świadków, jak również manipulowania przez Organ I instancji materiałem dowodowym w celu wykazania przyjętej już na początkowym etapie postępowania podatkowego tezy o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych transakcji zmierzających - w ocenie Organów obu instancji - wyłącznie do uzyskania nielegalnej korzyści podatkowej, podczas gdy zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej "organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, który to przepis ma na celu dokonanie przez organy podatkowe kompleksowej oceny całokształtu materii dowodowej (nie zaś poszczególnych dowodów),
13) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez uznanie przez Organy obu instancji za dowód dla ustalenia fikcyjności zdarzeń gospodarczych, stanowiących przedmiot niniejszego postępowania, dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub w toku postępowania podatkowego prowadzonych przeciwko kontrahentom Skarżącej przez inne organy podatkowe (w tym również z wizji lokalnej przeprowadzonej m.in. w dniu 30 listopada 2023 r. przez pracowników a w konsekwencji - o istnieniu tzw. "pustych" faktur, co stanowi przejaw zaniechania Organów obu instancji do dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych,
14) art. 123 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w związku z art. 167-168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, zwanej dalej "Dyrektywą 112") w związku z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na podstawie dokumentów wydanych przez organy podatkowe właściwe rzeczowo i miejscowo dla kontrahentów Skarżącej względem innych podatników będących kontrahentami Skarżącej, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu faktur VAT,
15) art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez zaaprobowanie przez Organ stanowiska Organu I instancji w zakresie oceny ksiąg podatkowych Skarżącej i uznanie, że nie stanowią one dowodu potwierdzającego, iż zakwestionowane transakcje nie mają charakteru fikcyjnego w sytuacji, gdy księgi podatkowe Skarżącej prowadzone były w sposób rzetelny i zgodny z prawem, a w konsekwencji korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności), jak również domniemania zgodności z prawem (legalności), a co za tym idzie - domniemania wiarygodności,
16) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez zaaprobowanie przez Organ stanowiska Organu I instancji i dokonanie oceny sprzecznej z dyrektywami odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron takiej czynności, co winno skutkować rozpoznaniem rzeczywistej woli stron czynności prawnej oraz celu dokonania czynności prawnej w sytuacji, gdy kwestionowane transakcje zostały w sposób automatyczny i dowolny uznane za zmierzające wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej, podczas gdy organy podatkowe winny dać pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi transakcji, którym to celem w ocenie Organów obu instancji nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, a uzyskanie korzyści kosztem Skarbu Państwa, co stoi w rażącej sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności zeznaniami wspólników Skarżącej oraz świadków, a także okolicznościami faktycznymi towarzyszącymi kwestionowanym czynnościom.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:
1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT\ w związku z art. 167 w związku z art. 178 oraz art. 220-236 i art. 238,239 i 240 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym zaaprobowaniem przez Organ, że:
a) zakwestionowane transakcje noszą znamiona "czynności fikcyjnych", podczas gdy to-war stanowiący przedmiot dostaw pomiędzy Spółkami zlikwidowanymi a Skarżącą był magazynowany w miejscu wskazanym przez Skarżącą, a następnie transportowany przez przewoźnika D. bezpośrednio do odbiorcy finalnego, zaś wszyscy dostawcy towaru do Spółek zlikwidowanych potwierdzili, iż taki towar stanowił przedmiot do-staw, i tylko taki towar był następnie przedmiotem dostaw do Skarżącej oraz pozosta-łych Spółek kontrolowanych,
b) Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanych przez Organ I instancji faktur VAT, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentowały faktycznie zrealizowane przez ich wystawców czynności pod-legające opodatkowaniu, w związku z czym Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a czynności obejmujące dostawę towarów miały miejsce,
c) Organ I instancji prawidłowo wskazał, iż " w przypadku R. tzw. należyta staranność w ogóle nie znajduje zastosowania, z uwagi na to, że Strona w pełni świadomie uczestniczyła w opisywanym (...) procederze, którego kumulacją było posługiwanie się w rozliczeniach dokonywanych przez Spółkę nierzetelnymi fakturami od spółek zlikwidowanych ", a w konsekwencji przyjęcie przez Organy obu instancji, iż w sytuacji, gdy czynność udokumentowana fakturą VAT w rzeczywistości nie została dokonana przez jej wystawcę, to zła czy dobra wiara podatnika nie ma znaczenia dla możliwości odliczenia przez niego podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, podczas gdy jeżeli podatnik nie wiedział i nie mógł choćby przypuszczać, że dokonywana czynność nosi cechy oszustwa dokonanego przez wystawcę faktury VAT lub inny podmiot w łańcuchu dostaw, to brak jest podstaw do kwestionowania dokonanego przez podatnika obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co stanowi rażące zaprzeczenie logicznego związku przyczynowo-skutkowego,
2) art. 178 oraz art. 220-236 Dyrektywy 112 w związku z art. 47 Karty praw podstawo-wych Unii Europejskiej poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku na-liczonego z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku czynności prowadzonych przed organami podatkowymi wobec kontrahentów Skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług przy jednoczesnym zaniechaniu samodzielnego przeprowadzenia przez Organy obu instancji dowodów na okoliczność uznania spornych transakcji za fikcyjne i wykorzystanie dowodów znajdujących się w posiadaniu organów podatkowych właściwych rzeczowo i miejscowo dla kontrahentów Skarżącej,
3) art. 70 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym przyjęciem przez Organ II instancji, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwestionowane w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe począwszy od sierpnia 2018 r. do I kwartału 2021 r., a tym samym uznaniem, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na Skarżącej, podczas gdy brak jest podstaw do przyjęcia, iż podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, stanowiącego przedmiot postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Gdańsk-Wrzeszcz wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania podatkowego,
4) art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Organ II instancji, iż doszło do prawidłowego zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwestionowane w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe począwszy od sierpnia 2018 r. do I kwartału 2021 r., podczas gdy w ocenie Skarżącej brak jest podstaw do przyjęcia, iż podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, stanowiącego przedmiot postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Gdańsk-Wrzeszcz wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania podatkowego,
5) art. I12b ust. 1 pkt 1 i ust. 2b oraz art. 112c ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego dowolne zastosowanie w oderwaniu od okoliczności faktycznych niniejszej sprawy i zaaprobowanie przez Organ stanowiska Organu I instancji, który przyjął, iż w stosunku do Skarżącej zachodzą przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wskazane w zaskarżonej decyzji w wysokości odpowiadającej 100% kwoty zobowiązania podatkowego z uwagi na to, iż "nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynnością co w ocenie Organów obu instancji świadczy o działaniach nakierowanych na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, co pozostaje w rażącej sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.
Analizę postawionych przez stronę zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy poprzedzić zbadaniem kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Mając na uwadze to, że w niniejszej sprawie Spółka deklarowała nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe Sąd w ślad za organem podatkowym wskazuje, że instytucja przedawnienia ma zastosowanie nie tylko do zobowiązań podatkowych, ale także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, czyli różnicy podatku naliczonego i należnego. W myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt FPS 9/08, "termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat".
Biorąc powyższe pod uwagę, w rozpatrywanej sprawie, terminy przedawnienia, upływałyby, co do zasady:
- za sierpień i wrzesień 2018 r. z końcem 2023 r. (za wskazane miesiące, terminy zwrotu różnic podatku, przeniesionych do rozliczenia w formie potrącenia z podatkiem należnym, wykazanych w deklaracjach VAT-7, złożonych we wrześniu i październiku 2018 r. upływały w 2018 r.),
- za miesiące od października 2018 r. do września 2019 r. z końcem 2024 r. (za wskazane miesiące, terminy zwrotu różnic podatku, przeniesionych do rozliczenia w formie potrącenia z podatkiem należnym, wykazanych w deklaracjach VAT-7, złożonych od listopada 2018 r. do października 2019 r., upływały w 2019 r.),
- za październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz za I, II i III kwartał 2020 r. z końcem 2025 r. (za te okresy, terminy zwrotu różnic podatku, przeniesionych do rozliczenia w formie potrącenia z podatkiem należnym, wykazanych w deklaracjach VAT-7 i VAT-7K, złożonych w listopadzie i grudniu 2019 r. oraz w styczniu, kwietniu, lipcu i październiku 2020 r., upływały w 2020 r.),
- za IV kwartał 2020 r. oraz za I kwartał 2021 r. z końcem 2026 r., (za te okresy, standardowe terminy zwrotu różnic podatku, przeniesionych do rozliczenia w formie potrącenia z podatkiem należnym, wykazanych w deklaracjach VAT-7K, złożonych w styczniu i kwietniu 2021 r., upływały w 2021 r.).
W toku postępowania ustalono, że w niniejszej sprawie wystąpiły dwie okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Decyzją z 9 listopada 2021 r. Naczelnik określił Spółce przybliżoną wysokość zobowiązań podatkowych za okresy od lutego 2019 r. do IV kwartału 2020 r. oraz postanowił o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Spółki. Zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone Spółce 21 kwietnia 2022 r., a zatem z tym dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za wskazane okresy rozliczeniowe.
Odnośnie drugiej przesłanki zawieszenia, z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).
Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Postanowieniem z 8 listopada 2021 r., Prokurator Prokuratury Rejonowej Gdańsk-Wrzeszcz w Gdańsku, po zapoznaniu się z materiałami dotyczącymi "P. " S.C. wszczął śledztwo w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach podatkowych i użycia faktur poświadczających nieprawdę, za okres od stycznia 2018 r. do marca 2021 r. Postępowanie zostało umorzone, a następnie podjęte na nowo postanowieniem z 19 lipca 2022 r.
Następnie, Prokurator Prokuratury Rejonowej Gdańsk-Wrzeszcz w Gdańsku postanowieniem o zmianie postanowienia o wszczęciu śledztwa z 1 sierpnia 2023 r., w sprawie o sygn. akt 4052-1.Ds.150.2022 wszczął śledztwo w sprawie podania nie wcześniej niż w styczniu 2018 r. i nie później niż w marcu 2021 r. w Gdańsku w złożonych deklaracjach VAT-7, danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym poprzez ujęcie faktur nierzetelnych niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez osoby faktycznie zajmujące się działalnością m.in. spółki cywilnej R., przez co dokonano nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w wysokości 13,6 mln zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. z art 61 § 1 k.k.s. w zb. z art 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. oraz użycia nie wcześniej niż w styczniu 2018 r. i nie później niż w marcu 2021 r. w Gdańsku dokumentów w postaci faktur VAT poświadczających nieprawdę co do zaistnienia zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca mających znaczenia prawne w zakresie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez ich ujęcie w złożonych deklaracjach VAT-7, tj. o czyn z art. 273 k.k. w zw. z art. 271 § 1 k.k.
O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z dniem 1 sierpnia 2023 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, Spółka została zawiadomiona pismem Naczelnika z 4 września 2023 r., uznanym za doręczone Spółce w dniu 19 września 2023 r.
Nie budzi wątpliwości Sądu, że w sprawie zostały spełnione przesłanki warunkujące dopuszczalność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Wbrew stanowisku strony wnoszącej skargę, treść postanowienia Prokuratora z 1 sierpnia 2023 r. wskazuje w związku z popełnieniem jakich czynów, w jakim okresie i przez jakie podmioty wszczęte zostało śledztwo. Analiza postanowienia nie pozostawia przy tym wątpliwości, że zakresem wszczętego śledztwa objęte zostało podejrzenie popełnienia czynów przez osoby zajmujące się działalnością spółki cywilnej R., a zatem skarżącej Spółki. Stanowiska tego nie może zmienić okoliczność, że w uzasadnieniu tego postanowienia nie została wymieniona nazwa skarżącej Spółki. Z uzasadnienia wynika bowiem jedynie, w związku z jakimi informacjami przekazanymi przez organ podatkowy zaistniały przesłanki do wszczęcia śledztwa, natomiast zakres przedmiotowy i podmiotowy tego postępowania, został określony w sentencji wydanego postanowienia. Nie budzi również wątpliwości Sądu, że Spółka, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, została prawidłowo zawiadomiona w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za pierwszy z okresów rozliczeniowych wskazanych w zaskarżonej decyzji tj. za sierpień 2018 r. Zawiadomienie zostało bowiem uznane za doręczone 19 września 2023 r., a termin przedawnienia w związku z rozliczeniem zobowiązania w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2018 r. kończył swój bieg z dniem 31 grudnia 2023 r.
Z punktu widzenia przesłanek zawieszenia istotne jest, że doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i wobec podmiotu, którego dotyczy prowadzone postępowanie podatkowe. Te przesłanki zostały w sprawie spełnione. Sąd administracyjny nie jest natomiast władny badać, czy postanowienie prokuratora zostało wydane zgodnie z przepisami prawa, czy wskazanie podmiotu, wobec którego prowadzone jest postępowanie przygotowawcze, jest zasadne, czy jest wynikiem błędu czy też innych nieprawidłowości. Kwestionowanie zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego może być bowiem przedmiotem kontroli prowadzonej w ramach tego postępowania, natomiast sąd administracyjny nie został wyposażony w uprawnienia dające możliwość weryfikacji legalności postanowień prokuratora. Sąd nie może również badać tego, czy wystąpiły uzasadnione podstawy podejrzenia popełnienia czynu zabronionego a zatem, czy prokurator miał podstawy do podjęcia decyzji o wszczęcia śledztwa nawet w sytuacji, gdy nie została wobec podatnika wydana decyzja przez organ pierwszej instancji. Na powyższe zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wskazując, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.
W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować ocenę tego, czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym kierunku orzecznictwa, w którym przyjęto stanowisko, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się to uprawnienie z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20).
Sąd rozpoznający sprawę pragnie zwrócić uwagę, że co prawda, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte stosunkowo krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień i wrzesień 2018 r., jednakże należy mieć na względzie, że do wszczęcia postępowania karno skarbowego doszło nie z uwagi na ryzyko przedawnienia zobowiązania przed wydaniem decyzji, lecz z powodu istnienia konkretnych ustaleń wynikających z dostarczonego Prokuraturze materiału dowodowego i uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Należy mieć na uwadze, że podstawę do wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku, stanowiły materiały dowodowe pochodzące z postępowania prowadzonego wobec jednej ze spółek prowadzonych przez członków rodziny R. Na datę wszczęcia postępowania zgromadzony materiał dowodowy był przy tym, w ocenie Prokuratora, wystarczający do wydania postanowienia inicjującego postępowanie w sprawie podejrzenia popełnienia czynów karalnych opisanych w treści postanowienia z 1 sierpnia 2023 r. a także kolejnego postanowienia z 17 października 2023 r. Powyższe dowodzi, że w pierwszej kolejności zebrane zostały materiały dowodowe, w oparciu o które możliwe było zainicjowanie śledztwa, czyli istniały okoliczności w sposób obiektywny uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstw wskazanych w postanowieniu. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedziło ustaleń dowodowych, lecz było ich konsekwencją. Jak wynika z treści decyzji, śledztwo nie było zawieszane i pozostaje w toku.
Za instrumentalnym traktowaniem przez organ tego postępowania nie przemawia zatem data wszczęcia tego postępowania, skoro to na podstawie zebranych wcześniej dowodów i poczynionych ustaleń, a więc w oparciu o konkretne informacje, można było dopiero dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Należy jeszcze raz podkreślić, że w ramach weryfikacji charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie ma podstaw do dokonywania oceny tego, czy organ procesowy jakim jest prokurator, prawidłowo ocenił istnienie (lub nieistnienie) negatywnych przesłanek procesowych jakie wynikają z art. 17 § 1 k.p.k. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do kontrolowania prawidłowości działania organów ścigania w tym zakresie, a takie działanie godziłoby w treść art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1247), zgodnie z którym prokurator (a nie sąd administracyjny) wykonuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 483/22). Zgodzić należy się również z tym, że oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie (por. wyroki NSA z 31 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 1630/22, z 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 280/22).
Dodać jednocześnie wypada, że dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia spornych zobowiązań, nie jest wymagane przejście postępowania przygotowawczego z fazy ad rem do fazy ad personom, tj. przedstawienia zarzutów określonej osobie; wystarczające jest, aby podatnik został przed upływem biegu terminu przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania in rem. Zgodnie z brzmieniem cytowanego przepisu, zawieszenie biegu przedawnienia następuje z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. wyrok WSA w Łodzi z 23.11.2023 r., o sygn. akt I SA/Łd 367/23). Uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa oznacza, że nie jest jeszcze pewne, że do przestępstwa doszło, lecz jest to na tyle uprawdopodobnione, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania, w celu zweryfikowania okoliczności sprawy pod względem znamion określonego czynu zabronionego (por. wyrok NSA z 18.05.2018 r., o sygn. akt I FSK 154/18, wyrok NSA z 8.05.2018 r., o sygn. akt I FSK 177/18).
Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.
Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.
Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r. I GSK 2952/18, z 13 lutego 2020 r. I GSK 1650/18).
W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.
Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której wskazano z jakich przyczyn nie można było uznać, że dostawy, które miały być dokonane na rzecz skarżącej Spółki miały charakter rzeczywisty. Organy podatkowe szczegółowo zbierały i analizowały informacje o spółkach zlikwidowanych, od których Spółka miała nabywać towary, wskazywały jakie okoliczności legły u podstaw stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie były związane z rzetelnymi transakcjami realizowanymi pomiędzy podatniczką a podmiotami wskazanymi w fakturach jako sprzedawcy. Ustalone w sprawie fakty pozwalały na dokonanie oceny tego, w jaki sposób funkcjonowały spółki zlikwidowane, jak wyglądały rozliczenia pomiędzy kontrahentami, w jaki sposób transportowano towar czy w końcu jakie relacje istniały pomiędzy osobami wchodzącymi w skład zarządów spółek i jakie miało to przełożenie na realizację zakwestionowanych transakcji i możliwość odliczenia podatku naliczonego.
Strona skarżąca postawiła zarzut bezpodstawnej odmowy przesłuchania wnioskowanych świadków. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd miał na uwadze, że zasada prawdy obiektywnej sformułowana w art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że organ ma obowiązek uwzględnić każdy wniosek dowodowy strony. Jest to istotne zwłaszcza, gdy żądanie odnosi się do przesłuchania osób, które składały już zeznania, a protokoły tych zeznań stanowią część materiału dowodowego sprawy. W takiej sytuacji, zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2024 r. I FSK 135/24). Przy ocenie tak formułowanych przez stronę wniosków dowodowych, o ponowne przesłuchanie już przesłuchiwanych świadków, nie można także pomijać innego obowiązku organu podatkowego, jakim jest prowadzenie postępowania z zachowaniem ujętej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady szybkości i prostoty postępowania (wyrok NSA z dnia 16 maja 2024 r. II FSK 1106/21).
Ponadto należy mieć na uwadze, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a przyjęta w postępowaniu podatkowym zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. uzasadnienie do wyroku NSA z dnia 25 września 2020 r., sygn. II GSK 795/18). Zakres i przedmiot postępowania wyjaśniającego determinują przepisy prawa materialnego, bowiem to normy prawa materialnego przesądzają o przedmiocie sprawy i okolicznościach prawnie istotnych. W postępowaniu wyjaśniającym należy również uwzględnić specyfikę danej sprawy - inność i odrębność okoliczności, które stanowią o stanie faktycznym. Zatem przedmiot sprawy determinuje zakres postępowania wyjaśniającego (por. np. uzasadnienie do wyroku NSA z dnia 19 maja 2021, sygn. I OSK 251/21). Organ nie ma zatem obowiązku przeprowadzania dowodów, które z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia nie mają znaczenia dla sprawy, nie są dla niej istotne. Stąd brak podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia ilości par nabytego obuwia, skoro sam fakt nabycia nie był w sprawie podważany przez organy podatkowe. Brak również podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań J.W., który w strukturach własnościowych spółki S. rozpoczął funkcjonowanie dopiero od 21 stycznia 2023 r.
Wśród zarzutów skargi pojawił się także zarzut nieuprawnionego skorzystania z protokołów zeznań m.in. K.R., złożonych na potrzeby innych postępowań. Powyższy zarzut jest o tyle nieuzasadniony, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest rozstrzyganie na podstawie dowodów pochodnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180, art. 181, a także art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3170/15).
W związku z powyższym, w sprawie zgodnie z obowiązującymi przepisami wykorzystano dowody pochodzące z innych postępowań, które zostały ocenione w łączności z pozostałym zebranym materiałem dowodowym. Bezsprzecznie materiał ten przyczynił się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie naruszało zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, jak również innych przyznanych stronie postępowania uprawnień. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału podatnika (i jego pełnomocnika), zasada czynnego udziału w postępowaniu, a więc i prawo podatnika do obrony jej stanowiska, zostaje zapewnione poprzez stworzenie możliwości zaznajomienia z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I FSK 161/15). W niniejszej sprawie skarżąca Spółka miała zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału w sprawie.
O wadliwości dowodów, które stały się podstawą ustaleń faktycznych nie może również świadczyć np. brak poinformowania osoby przesłuchiwanej o tym, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą pytania czy też brak umieszczenia w protokole przesłuchania treści zadawanych pytań.
Przepisy Ordynacji podatkowej obligują organ podatkowy jedynie do pouczenia osoby przesłuchiwanej o prawie odmowy zeznań, odmowie udzielenia odpowiedzi na pytania, zobowiązują do uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania a stronę, dodatkowo o wyrażeniu zgody na przesłuchanie. Żaden przepis prawa nie obliguje organu do informowania osoby przesłuchiwanej o innych okolicznościach np. o tym, jaki będzie zakres przesłuchania i czego ma ono dotyczyć. Brak takiego działania nie może być zatem postrzegany jako naruszający prawo i decydujący o wadliwości czynności procesowej.
Jeśli chodzi natomiast o kwestie utrwalania zeznań w protokole to zgodnie z art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej, protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Z przepisu tego nie wynika natomiast, aby konieczne było zapisywanie wszystkich pytań zadawanych osobie przesłuchiwanej. Trzeba ponadto mieć na uwadze, że każdy protokół z przesłuchania powinien być odczytany i przedłożony do podpisu osobie zeznającej niezwłocznie po złożeniu zeznania. Nie ma zatem przeszkód, aby osoba przesłuchiwana, przed podpisaniem protokołu zgłosiła swoje zastrzeżenia co do jego treści. Istnieje bowiem możliwość dokonywania skreśleń i poprawek w protokole, o czym stanowi art. 176 Ordynacji podatkowej.
Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.
Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
W opinii Sądu, argumentacja strony zaprezentowana w skardze ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.
W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).
Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.
W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 879/20). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.
Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.
Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych faktów oraz argumentów wspierających wnioski organu.
W kontrolowanym okresie skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółki A., E., C., M., H., K., C.1, L. i P. (dalej w skrócie zwane spółkami zlikwidowanymi), które miały potwierdzać nabycie od tych podmiotów obuwia. Niemniej jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy ich wystawcami, a skarżącą Spółką. Szereg ustalonych przez organ podatkowy okoliczności dowodzi bowiem tego, że wskazane podmioty nie mogły być dostawcami zafakturowanych towarów.
Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że stworzona została struktura podmiotów, powiązanych osobowo z członkami rodziny R., których funkcjonowanie w obrocie gospodarczym nie miało racjonalnego uzasadnienia. Podmioty te miały, według stanowiska strony, dokonywać dostaw obuwia na rzecz Spółki, niemniej jednak, w rzeczywistości, były jedynie dostawcami faktur, z których skarżąca wywodziła swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Za takim stanowiskiem organu przemawia szereg ustalonych faktów i przekonujących wniosków.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że likwidowane spółki (poza spółką P.) zostały zakupione przez M.R., jako tzw. "spółki gotowe" od podmiotów, których faktycznym przedmiotem działalności była rejestracja i sprzedaż spółek. M.R. zakupił spółki w dniu 8 sierpnia 2018 r., zostając ich jedynym wspólnikiem i prezesem ich zarządów. Siedziby zakupionych spółek zostały przeniesione do G., na ul. [...], w miejsce siedziby wszystkich podmiotów prowadzonych przez rodzinę R..
Jakkolwiek sam zakup "gotowych spółek" nie jest działaniem niezgodnym z prawem, to jednak uzasadnioną wątpliwość co do celowości takiego postępowania może budzić to, że wszystkie nabyte podmioty miały za przedmiot ten sam profil działalności; spółki miały dokonywać dostaw obuwia. Brak jest bowiem racjonalnego wytłumaczenia dla takiej sytuacji, w której jedna osoba (tu M.R. jako wspólnik i osoba zarządzająca spółkami), prowadzi 9 różnych podmiotów (spółek z o.o.), które na rzecz innej spółki dokonują sprzedaży produktów tego samego asortymentu. Równie dobrze sprzedaż tych samych produktów, w ilościach realizowanych przez 9 spółek, mogła być przedmiotem dostaw wyłącznie jednej spółki. Efekt gospodarczy w postaci dokonania dostaw określonej ilości produktów, za określoną cenę byłby taki sam, gdyby dostawy towarów realizował jeden podmiot. Co więcej, takie działanie wydaje się racjonalne także z tego punktu widzenia, że w warunkach realnego obrotu gospodarczego, zarządzanie jednym podmiotem wymaga znacznie mniejszego zaangażowania sił i środków niż zarządzanie dziewięcioma spółkami. Nie chodzi tu tylko o sam proces podejmowania decyzji co do rozwoju przedsiębiorstwa, ale również o kwestie rozliczeń podatkowych, z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne czy realizowanie obowiązków związanych ze sprawozdawczością w każdej ze spółek, organizowaniem zgromadzenie wspólników, podejmowaniem uchwał. Im więcej podmiotów prowadzonych przez tę samą osobę, tym niewątpliwie większe zaangażowanie jest konieczne w prowadzenie każdego z przedsiębiorstw.
W zaskarżonej decyzji zwrócono również uwagę na to, że spółki zlikwidowane dostarczały towary jedynie do spółek powiązanych osobowo z członkami jednej rodziny. Było to postępowanie odbiegające od typowych realiów obrotu gospodarczego, w którym przedsiębiorcy starają się rozwijać swoje firmy, poszerzając krąg potencjalnych kontrahentów (nabywców). Powyższe, zdaniem Sądu, dowodzi tego, że sprzedaż obuwia przez spółki zlikwidowane nie była efektem realizacji typowej transakcji gospodarczej, która w normalnych warunkach obrotu wymaga poszukiwania nabywcy, nierzadko przez dłuższy okres czasu. Sprzedaż dokonywana była w warunkach takiego ukształtowania relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami, które gwarantowały możliwość szybkiego nabycia i zbycia towaru, bez charakterystycznego dla przedsiębiorcy działającego w warunkach normalnej konkurencji, ryzyka gospodarczego związanego z poszukiwaniem nabywcy na sprzedawany towar czy ryzyka związanego z brakiem zapłaty za dostawę.
Niewątpliwie nie można kwestionować legalności dostaw towarów tylko z tej przyczyny, że są one realizowane pomiędzy spółkami, w których funkcję członków zarządów pełnią osoby fizyczne będące członkami jednej rodziny. Każda z zarejestrowanych spółek, pomimo istnienia relacji osobistych między wspólnikami czy członkami zarządu, była odrębnym w sensie prawnym uczestnikiem obrotu gospodarczego. Z formalnego punktu widzenia, każda z deklarowanych dostaw obuwia, gdyby transakcje analizować w sposób jednostkowy, nie wykazywała cech świadczących o działaniu mającym na celu popełnianie oszustw podatkowych. Jeżeli jednak na powyższe spojrzeć w sposób kompleksowy, uwzględniając fakt, iż transakcje obrotu obuwiem pomiędzy spółkami uczestniczącymi w dostawach nie miały charakteru incydentalnego, to sens istnienia takich powiązań, w kontekście nadużycia uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy ocenić zupełnie odmiennie. Trzeba bowiem uświadomić sobie, że istnienie takiej struktury powiązań umożliwiało realizowanie transakcji kupna sprzedaży w krótkich odstępach czasu, bez konieczności poszukiwania potencjalnych nabywców, którzy z racji związków osobowych byli "z góry" określeni. Dokonywanie dostaw obuwia pomiędzy podmiotami, które łączyła osoba członka zarządu i udziałowca, wskazywało na istnienie struktury umożliwiającej obrót towarem w sposób odmienny, niż gdyby był on realizowany w warunkach typowej współpracy pomiędzy niezależnymi od siebie podmiotami.
Nie sposób bowiem założyć, że w ramach powiązanej struktury podmiotów, dochodziło do właściwego dla konkurencyjnego obrotu towarowego negocjowania cen towarów, terminów i warunków dostaw, skoro dostawy miały być realizowane pomiędzy spółkami zarządzanymi przez osoby z tej samej rodziny. W ocenie Sądu, istnienie powiązań osobowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonującymi dostaw, nie służyło realizacji celu handlowego, ale ukierunkowane było wyłącznie na uzyskanie możliwie najkorzystniejszych skutków podatkowych w postaci uzyskania zwrotu podatku VAT.
O fikcyjności transakcji realizowanych przez spółki zlikwidowane świadczy również brak racjonalnego uzasadnienia dla sytuacji, w której w bardzo krótkim okresie czasu od ich nabycia zostają one postawione w stan likwidacji.
Cechą właściwą dla prowadzenia działalności gospodarczej jest podejmowanie działań zmierzających do uzyskiwania maksymalnych korzyści finansowych poprzez np. działalność wytwórczą, handlową, usługową czy inwestycyjną. Ważnym przejawem działalności każdego przedsiębiorcy, który dąży do realizacji wskazanego celu ekonomicznego jest działanie w kierunku poszerzania rynków zbytu, utrwalania własnej pozycji na rynku, podnoszenia rentowności firmy, uzyskiwania konkurencyjnej pozycji wśród przedsiębiorstw o podobnym profilu działalności. Możliwość realizowania postawionych celów gospodarczych jest również związana z rozwijaniem własnego przedsiębiorstwa czemu służy pozyskiwanie wiedzy, kapitału ludzkiego, inwestowanie środków pieniężnych, nabywanie nowych technologii, stała modernizacja np. istniejącego parku maszynowego. Taki stan rzeczy wydaje się jednak niemożliwy do zrealizowania w przypadku działania przez przedsiębiorcę w krótkim okresie czasu, kiedy od momentu rozpoczęcia działalności do chwili postawienia jej w stan likwidacji mija zaledwie kilka miesięcy. Nie ma gospodarczego uzasadnienia dla takiej sytuacji, w której spółka działa w obrocie jedynie przez kilka miesięcy, nie podejmuje się działań ukierunkowanych na jej dalszy rozwój a jedynie zmierza do szybkiego zakończenia działalności.
Mając powyższe na uwadze Sąd stoi na stanowisku, że stworzenie tej struktury nie miało na celu realne prowadzenie działalności gospodarczej, ukierunkowanej na rozwój poszczególnych spółek, ale służyło ich wykorzystaniu wyłącznie w celu wystawiania faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistego obrotu towarowego. Na taki stan rzeczy wskazuje m.in. to, że skupione były na dokonywaniu dostaw jedynie do określonego kręgu podmiotów tj. takich, które powiązane były osobowo z członkami rodziny R., czy krótki czas funkcjonowania w obrocie tych spółek, od których skarżąca miała nabywać towary.
Niezgodne z prawem wykorzystywanie przez Spółkę mechanizmu rozliczeń VAT było możliwe także z uwagi na szybkość budowania struktury spółek powiązanych, poprzez nabycie przez M.R. spółek gotowych. Tworzenie spółek zlikwidowanych nie było zatem pewnym procesem, jaki jest zwykle wymagany dla organizowania określonych formalnoprawnych ram, umożliwiających funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Sytuacja, z którą mieliśmy do czynienia w rozpatrywanej sprawie polegała niejako na zakupie "gotowego produktu" w postaci spółki już zarejestrowanej, bez konieczności angażowania sił, środków i czasu w proces powstawania podmiotu gospodarczego, jakim jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Prowadziło to do sytuacji, w której zaraz po ich nabyciu istniała możliwość wystawiania faktur przez te podmioty i wprowadzania ich szybko do obrotu, celem umożliwienia odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.
Znamienne jest także to, że w przypadku wszystkich spółek zlikwidowanych (poza spółką P.), największe wartości dostaw spółki te wykazywały tuż przed zakończeniem procesu likwidacji. Takie działanie było nielogiczne i sprzeczne z celami, któremu ma służyć postawienie spółki w stan likwidacji. Likwidacja ma na celu przede wszystkim zadysponowanie składnikami majątkowymi spółki (por. A.K., Prawo handlowe, Wyd. 10, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009, str. 288-289). Spółka w likwidacji nie ma zatem na celu prowadzenia przedsiębiorstwa, lecz zmierza do zakończenia działalności i zlikwidowania wszelkich spraw spółki. Likwidator w tym celu powinien zakończyć bieżące interesy spółki, związane z wykonywaną działalnością, np. podjąć kroki w celu wstrzymania produkcji, wypowiedzieć umowy ciągłe, ściągnąć wierzytelności spółki, jak również wypełnić zobowiązania spółki. W ten sposób następuje "wygaszanie" jej działalności. Likwidatorzy nie mogą natomiast podejmować nowych interesów, o ile nie są one konieczne do ukończenia spraw w toku (por. J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, K. Oplustil, R. Pabis, A. Rachwał, M. Spyra, G. Suliński, M. Tofel, R. Zawłocki, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2012, str. 253-254). Tymczasem, w spółkach zlikwidowanych ten proces został odwrócony – największa aktywność spółek przypadała na czas, w którym powinno dochodzić do jej wygaszania. Tego rodzaju działanie było zatem ukierunkowane na wystawienie, tuż przed zakończeniem procesu likwidacji, jak największej ilości faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Wystawianie faktur na znaczne wartości dawało możliwość odliczenia wysokiego podatku naliczonego, a jednocześnie czynienie tego w okresie poprzedzającym likwidację spółek, co najmniej utrudniało jeśli nie uniemożliwiało przeprowadzenie jakiejkolwiek kontroli w likwidowanym podmiocie.
Trzeba jednocześnie dodać, że nie było żadnego racjonalnego wyjaśnienia dla likwidowania spółek, które jeśli wziąć pod uwagę wysokość ich przychodów, prowadziły rentowną działalność. Trudno wskazać jakiekolwiek ekonomiczne przyczyny, które legły u podstaw zakończenia działalności podmiotów, które zwłaszcza pod koniec swojej działalności uzyskiwały bardzo wysokie przychody. Taki stan rzeczy wskazywałby raczej na ich rozwój i potrzebę kontynuowania działalności, a nie konieczność zakończenia ich bytu prawnego.
Wypada też dostrzec, że spółki zlikwidowane, na zrównoważonym poziomie deklarowały wartości nabyć i dostaw, co w konsekwencji nie prowadziło do wykazywania wysokiego podatku do zapłaty. Powyższy stan rzeczy, jakkolwiek sam w sobie nie może automatycznie przesądzać o nierzetelnym funkcjonowaniu przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, to jednak jest charakterystyczny dla podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadzą działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorują wystawiając tzw. puste faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym, dającym innym podmiotom możliwość obniżenia ich własnego zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie postawienie takiego wniosku jest jednak w pełni usprawiedliwione zważywszy na inne okoliczności sprawy.
Zgodzić należy się także z organem podatkowym co do tego, że na nierzetelny charakter transakcji może wskazywać preferowana między stronami (spółkami zlikwidowanymi a skarżącą Spółką) gotówkowa forma zapłaty. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione podejrzenie co do nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15).
Zaniechanie płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy jako, że pozbawia organ jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Skoro bowiem dokonywanie płatności bezgotówkowo czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym, to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wskazywał, że płatność gotówka umniejsza wiarygodności transakcjom (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 691/15).
W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo tego, że wydatek mógł nie zostać poniesiony w wysokości wskazanej w fakturze lub nie został poniesione w ogóle.
Kolejno należy zwrócić uwagę na to, że spółki zlikwidowane, pomimo deklarowania dokonywania dostaw na znaczne kwoty, nie posiadały zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej (poza spółką P., która za lata 2018-2019 wykazała majątek trwały) jak również nie zatrudniały pracowników.
O fikcyjnym udziale spółek zlikwidowanych w dostawach świadczy także to, że w rzeczywistości nie dysponowały one fakturowanym towarem jak właściciel. Towar mający być przedmiotem obrotu znajdował się w magazynie w M. i był transportowany z tego miejsca bezpośrednio do sklepów prowadzonych przez Spółkę. Powyższe wskazuje, że udział tych podmiotów nie był niezbędny, konieczny do tego, aby Spółka mogła nabyć towar, skoro spółki likwidowane w żaden sposób nie uczestniczyły w przemieszczaniu towaru pomiędzy miejscem jego magazynowania, a docelowym miejscem sprzedaży.
Dokonując oceny spornych transakcji należy mieć również na uwadze to, że nie było żadnego ekonomicznego uzasadnienia dla sytuacji, w której dostawa obuwia musiała odbywać się z udziałem spółek zlikwidowanych, zanim został on nabyty przez skarżącą Spółkę. Za uprawnioną można uznać tezę, że skarżąca Spółka miała w istocie możliwość dokonania samodzielnego zakupu obuwia bezpośrednio od podmiotów, które miały dostarczać je na rzecz spółek zlikwidowanych. Sprzyjało temu istnienie więzi osobistych pomiędzy wspólnikami spółek, a relacje rodzinne umożliwiały wymianę informacji o źródłach dostaw, które miały być dokonywane najpierw na rzecz spółek zlikwidowanych, a w dalszej kolejności na skarżącą Spółkę.
Zakładając racjonalność działania w obrocie gospodarczym należy przyjąć, że każdy przedsiębiorca stara się skrócić łańcuch dostaw tak, aby nabyty przez niego towar miał jak najniższą cenę, co umożliwi mu w przyszłości dokonanie sprzedaży po cenie konkurencyjnej wobec innych przedsiębiorców, jak również wygenerowania odpowiedniego zysku. W kontekście powyższego nie znajduje zatem logicznego uzasadnienia sytuacja, w której obuwie, przed finalnym nabyciem przez Spółkę, jest sprzedawane z udziałem podmiotu pośredniczącego (spółek zlikwidowanych), co skutkuje podniesieniem jego ceny. Ostatecznie cena obuwia, z uwagi na nabycie go od pośrednika wzrastała i gwarantowała mniejszy zysk, niż gdyby Spółka nabyła go bezpośrednio od dostawców spółek zlikwidowanych. Jest to zdaniem Sądu kolejny argument przekonujący o udziale skarżącej w procederze obrotu towarami, dokonywanym jedynie w celu wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT.
Konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń jest uznanie, że faktury wystawione przez spółki zlikwidowane, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT.
W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo stwierdziły, że skarżąca Spółka była świadomym uczestnikiem obrotu towarowego, który realizowany był pomiędzy podmiotami dokonującymi dostaw jedynie w celu nadużycia prawa w zakresie rozliczania podatku VAT, celem uzyskania jego nienależnego zwrotu. Jeszcze raz należy zwrócić uwagę na nietypowe, sztuczne, niemające ekonomicznego uzasadnienia włączanie w transakcje nabycia tego samego towaru innych spółek. Spółki te, o czym osoby zarządzające skarżącą Spółką musiały mieć wiedzę, nie działały jak podmioty prowadzące rzeczywistą działalność, a ich funkcjonowanie w obrocie było ukierunkowane na wystawianie w krótkim okresie czasu znacznej ilości faktur i szybką likwidację, celem utrudniania przeprowadzenia kontroli podatkowej.
Wobec ustalenia, że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary skarżącego. Zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.
W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustej faktury (rozumianej jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona.
Podsumowując należy stwierdzić, że organy nie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy Spółką a jej dostawcami (spółkami zlikwidowanymi), a zatem nie dawały prawa do rozliczenia podatku VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego. Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje te ustalenia organu odwoławczego i wnioski wyciągnięte na podstawie zgromadzonych dowodów.
Sąd akceptuje także prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego w zakresie, w jakim ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 ustawy o VAT. Wskazany przepis stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:
1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,
2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności
- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.
Należy zauważyć, że ustawodawca, po dokonanej nowelizacji przepisu wprost wskazał, że u podstaw nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego leży istnienie nieprawidłowości, która jest skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Wyklucza to ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, gdy nieprawidłowość jest jedynie wynikiem błędu lub braku zachowania odpowiedniej staranności co do weryfikacji działań kontrahenta, który wystawia fakturę stanowiącą dla podatnika podstawę odliczenia podatku VAT.
Powyższa zmiana ogranicza zatem możliwość stosowania regulacji z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT do tych sytuacji, w których nieprawidłowości stanowiące podstawę do nałożenia dodatkowego zobowiązania są wynikiem świadomego, celowego działania podatnika. Ustalenie sankcji w wysokości 100% nie może mieć natomiast miejsca w tych przypadkach, gdy posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane jest konsekwencją braku dochowania przez podatnika odpowiedniej staranności, która pozwoliłaby powziąć wiedzę o takim charakterze dokumentu.
W ocenie Sądu, co zostało opisane w decyzji jak i poddane rozważaniom składu orzekającego, skarżąca Spółka (a w zasadzie zarządzające nią osoby fizyczne) miała pełną świadomość tego, że przyjmuje do rozliczenia faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistego obrotu. Wskazują na to ustalone w sprawie okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania spółek zlikwidowanych, form rozliczania za dostawy, czy powiązań osobowych pomiędzy spółkami. Mając na względzie szczegółowo przedstawione w decyzji fakty i wypływające z nich wnioski nie sposób uznać, że skarżąca Spółka nie działała ze świadomością tego, że odliczając podatek naliczony, z faktur wystawianych przez spółki zlikwidowane, nie działa ze świadomością naruszania prawa. Powyższe uzasadniało zastosowanie sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.