I SA/GD 1012/23

I SA/Gd 1012/23 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2024-02-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-11-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /sprawozdawca/
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący/
Marek Kraus
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 14b par. 5a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2023 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.562.2023.2.MN/AC w przedmiocie zastosowania interpretacji ogólnej oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 12 czerwca 2023 r. wpłynął do organu wniosek T. Sp. z o.o. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Dnia 10 sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie nr 0114-KDIP3-2.4011.562.2023.1.MN stwierdzające bezprzedmiotowość wniosku w związku z tym, że w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 września 2020 r. Nr DD3.8201.1.2018.
W dniu 28 sierpnia 2023 r. spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 14b § 5 ustawy z dnia sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2023 roku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 roku, Nr DD3.8201.1.2018.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o przekazanie sprawy do dalszego prowadzenia w celu wydania interpretacji indywidualnej.
Zdaniem strony interpretacja ogólna, na którą powołał się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu nie odpowiada zarysowanemu we wniosku stanowi faktycznemu i nie zawiera odpowiedzi na pytania w nim zawarte. Potrzebę zindywidualizowanego badania stanów faktycznych w kontekście zadawanych przez podatnika pytań dostrzega nie tylko zaprezentowane na wstępie orzecznictwo sądowo-administracyjne, ale także sam Minister Finansów, który w interpretacji ogólnej podnosi, że: "Tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem prawa autorskiego, możliwe jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3865/14)".
Jednoznaczne - według strony - ustalenie powyższego nie jest możliwe przy zastosowaniu interpretacji ogólnej, która - z uwagi na swój charakter - dotyczy jedynie najbardziej powszechnych, ustandaryzowanych i powtarzalnych stanów faktycznych. Wszelkie wnioski wykraczające poza zakres interpretacji indywidualnych - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - powinny skutkować wydaniem interpretacji indywidualnej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 9 października 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie pierwszej instancji.
Organ po przywołaniu art. 14a § 1 i § 1a O.p. przypomniano treść art. 14b § 5a ww. ustawy, który wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.
Mając na uwadze powyższe organ rozpatrzył złożony wniosek, wydając postanowienie o zastosowaniu interpretacji ogólnej.
W zażaleniu wskazano, że interpretacja ogólna nie odpowiada zarysowanemu we wniosku zagadnieniu dotyczącemu stosowania 50% kosztów do pracowników, którzy nie posiadają uprawnień do projektowania, ale faktycznie wykonują zadania z tego zakresu.
Odnosząc się do tego organ wskazał, że wydanym przez organ pierwszej instancji postanowieniu o zastosowaniu interpretacji ogólnej wskazano, że interpretacja ta dotyczy stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie, w tym przez płatnika podatku dochodowego (np. pracodawcę), 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami.
Z powołanego wyżej przepisu wynika, że 50% koszty przysługują podmiotowo twórcom oraz przedmiotowo z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami.
W interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy PIT, koszty te stosuje się wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z tytułu:
1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3. produkcji audialnej i audiowizualnej;
4. działalności publicystycznej;
5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6. działalności konserwatorskiej;
7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.
W wydanym w obecnej sprawie postanowieniu wskazano, że w interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że dla potraktowania wynagrodzenia jako honorarium i dla zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest:
1) powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu,
2) dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,
3) wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia, przy czym warunek ten nie obejmuje wskazanych w interpretacji przypadków, w których 50% koszty uzyskania przychodów można stosować do całości wynagrodzenia twórcy.
Ponadto Minister Finansów w interpretacji ogólnej wskazał, że
1) przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich; sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego, a do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT,
2) podstawowymi warunkami do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy jest to, aby przedmiotem umowy o pracę było powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze,
3) w przypadku utworu pracowniczego niezbędne jest przyjęcie tego utworu przez pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy.
W interpretacji tej wskazano również, że w ślad za orzecznictwem sądów stwierdzić należy, że:
1) ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej),
2) żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium,
3) nie ma też żadnych innych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym (z wyjątkiem negatywnych przesłanek określonych w tezach orzeczniczych wykluczających możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów), pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego,
4) fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania, przy czym może to zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.
W odniesieniu do zadanego przez stronę pytania nr 2 wskazano też, w ślad za interpretacją ogólną, że nie ma przeszkód, aby 50% koszty pracodawca lub inny podmiot uwzględniał również przy wypłacie tego rodzaju wynagrodzenia za miesiąc, w którym pracownik lub wykonawca umowy cywilnoprawnej (kontraktu) przebywał na urlopie, czy też na zwolnieniu lekarskim, gdyż wynagrodzenie to również może mieć charakter częściowej wypłaty należnego honorarium.
W nawiązaniu do powyższego wskazano również, że koszty uzyskania przychodów w 50% wysokości mogą mieć zastosowanie do wynagrodzenia stanowiącego honorarium, nie zaś do całego przychodu ze stosunku pracy.
Odnosząc się do postawionego przez stronę zarzutu należy również mieć na uwadze, że w przepisie art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej jest mowa o tym, że to stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (a więc okoliczności faktyczne, na bazie których zainteresowany sformułował wniosek) ma odpowiadać zagadnieniu, które jest przedmiotem interpretacji ogólnej.
Przepis ten nie wymaga natomiast absolutnej zgodności (całkowitego pokrywania się) zakresów przedmiotowych: wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej. Ponadto każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną, której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej.
Przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Po stwierdzeniu, że istnieje interpretacja ogólna odpowiadająca zakresowi sprawy będącej przedmiotem wniosku złożonego przez stronę nie ma prawnej możliwości merytorycznego rozpatrzenia tego wniosku.
Mając to na względzie organ zobligowany jest przepisami prawa (w szczególności dyspozycją art. 14b § 5a analizowanej ustawy) do wydania postanowienia o bezprzedmiotowości wniosku.
Ponadto wskazano, że strona nie pytała, jak szeroki jest zakres określenia działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy należy zakresem tego określenia objąć tylko działalność projektantów, czy również np. działalność asystentów, a jedynie czy może jako płatnik zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do wypłacanego tym pracownikom wynagrodzenia.
Tym samym, wydając postanowienie uznające wniosek za bezprzedmiotowy, organ dokonał właściwej oceny wszystkich okoliczności mających zastosowanie w tej sprawie, w szczególności faktu wydania interpretacji ogólnej oraz wskazał prawidłowe rozstrzygnięcie wraz z jego uzasadnieniem.
Podsumowując, uzasadniając podjęte przez siebie rozstrzygnięcie, organ interpretacyjny przedstawił swoją argumentację i przyczyny wydania postanowienia o bezprzedmiotowości. Przytoczył przepisy, które stanowiły podstawę do wydania takiego rozstrzygnięcia i wyjaśnił, dlaczego nie miał możliwości wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.
Biorąc powyższe pod uwagę uznano, że organ zasadnie stwierdził bezprzedmiotowość wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej postanowieniem z 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt 0114-KDIP3-2.4011.562.2023.1.MN. Do takiego postępowania organ zobligowany był bowiem przepisami prawa, w szczególności dyspozycją art. 14b § 5a ustawy Ordynacja podatkowa.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie:
1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5a O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji i tym samym bezpodstawne przyjęcie, że do opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i sformułowanych pytań interpretacyjnych zastosowanie znajdzie interpretacja ogólna, w sytuacji, gdy wskazana przez organ interpretacja ogólna nie odpowiada opisanemu we wniosku stanowi faktycznemu i w oparciu o nią nie jest możliwe kategoryczne odpowiedzenie na sformułowane we wniosku pytania;
2. art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. poprzez niedokonanie jego wykładni, pomimo ustawowego obowiązku wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;
3. art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji i tym samym zaaprobowanie istnienia w obrocie prawnym orzeczenia naruszającego prawo;
4. art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie utrwalonej linii interpretacyjnej sądów administracyjnych dotyczące zakresu zastosowania art. 14b § 5a O.p. i naruszenie tym samym zasady zady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.
Mając na względzie powyższe wniesiono o:
1. uchylenie zaskarżonego postanowienia.
2. uchylenie poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 sierpnia 2023 roku, znak: 0114-KDIP3-2.4011.562.2023.1.MN.
3. przekazanie sprawy Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej do dalszego procedowania.
4. zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie
W przedmiotowej sprawie istotą sporu jest kwestia ustalenia czy do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. Skarżący stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania powołana interpretacja ogólna. Mając na uwadze przedstawiony przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego opis stanu faktycznego oraz zarzuty podniesione w skardze, Sąd potwierdza prawidłowość stanowiska organu, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego odpowiada kwestii będącej przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym. Zatem organ zasadnie stwierdził, że do przedstawionego opisu sprawy ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów, a co za tym idzie wniosek stał się bezprzedmiotowy. Dokonując poniżej ponownej analizy przepisów mających w sprawie zastosowanie, z uwzględnieniem zarzutów podniesionych w skardze na postanowienie należy stwierdzić, że zawarte w postanowieniu rozstrzygnięcie jest właściwe. Regulacje dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały zawarte w rozdziale 1a działu II-go Ordynacji podatkowej. W myśl art. 13 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zwanej dalej O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym - jako organ właściwy w sprawach dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 i w art. 14e § 1a. Jak stanowi art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności: 1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), 2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowalna tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów. Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazać należy, że celem wydania interpretacji ogólnej jest ujednolicenie określonych przepisów prawa podatkowego, czyli spowodowanie, aby nie wystąpiła rozbieżność w ich stosowaniu lub aby rozbieżność ta całkowicie zanikła. W konsekwencji minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając interpretację ogólną przedstawia w niej własny pogląd w zakresie rozumienia (odczytywania) treści danych przepisów, czyli wyraża własną ocenę prawną, a nie wydaje rozstrzygnięcia. W myśl art. 14a § 1a Ordynacji podatkowej, interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności: 1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego; 2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa Dodatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem istotnym elementem interpretacji ogólnej jest w szczególności opis zagadnienia, w świetle którego jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym. Wobec tego powyższa regulacja daje możliwość zestawienia treści interpretacji ogólnych z zagadnieniami w skazywanymi we wnioskach o interpretacje indywidualne oraz w wydanych interpretacjach indywidualnych. Z kolei, zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak wynika z art. 14b § 1 O.p., z wnioskiem może wystąpić podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, tj. wykładni wskazującej zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawcą ma uzyskać rzetelną informację jak - w dotyczącym go stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku. Jak stanowi art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego łub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).
W myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Co istotne organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b § 1 O.p. związany jest treścią stanu sprawy przedstawionego we wniosku i tylko w oparciu o ten opis wydaje rozstrzygnięcie w danej sprawie. W sytuacji powzięcia wątpliwości co do okoliczności określonych w złożonym wniosku, organ podatkowy wzywa wnioskodawcę - na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia wniosku o elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej. Jednocześnie w przypadku opisu stanu odpowiadającemu zagadnieniu objętego interpretacją ogólną organ zobowiązany jest wydać postanowienie o bezprzedmiotowości o czym stanowi art. 14b § 5a O.p. W świetle bowiem art. 14b § 5a O.p., jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.
W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie. Powołany wyżej przepis art. 14b § 5a O.p. odnosi się do sytuacji, gdy występuje zbieżność wniosku o interpretację indywidualną z treścią aktualnej interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym. W tym przypadku ustawodawca jednoznacznie wskazał, aby zaistnienie takiej sytuacji skutkowało otrzymaniem przez wnioskodawcę potwierdzenia o możliwości zastosowania się do interpretacji ogólnej, bez konieczności wydawania Interpretacji indywidualnej. Nie ma bowiem racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tj. interpretacjach indywidualnych, tym bardziej, że każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej. W sytuacji wskazanej powyżej uzasadnione jest zatem, aby wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiony był poprzez stwierdzenie, że do stanu faktycznego łub zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku zastosowanie znajduje interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.
Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej należy stwierdzić, że w interpretacji ogólnej z 15 września 2020 r., nr DD3.8201.1.2018 Minister Finansów wskazał m.in., że:
"Celem niniejszej interpretacji prawa podatkowego jest wskazanie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie, w tym przez płatnika podatku dochodowego (np. pracodawcę), 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami (...).
Z przepisów ustawy PIT wynika, że 50% koszty przysługują podmiotowo twórcom (1) oraz przedmiotowo z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich (2) lub rozporządzania przez nich tymi prawami (3).
Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 9b ustawy PIT, ww. koszty stosuje się wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z tytułu:
1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3) produkcji audialnej i audiowizualnej;
4) działalności publicystycznej;
5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6) działalności konserwatorskiej;
7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej (...).
Utwór może powstać w ramach stosunku pracy, czy umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia lub o dzieło). Wynagrodzenie uzyskane z tych umów może stanowić honorarium autorskie, do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodów (...).
Dla potraktowania wynagrodzenia jako honorarium i dla zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest:
1) powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu,
2) dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,
3) wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia, przy czym warunek ten nie obejmuje wskazanych w interpretacji przypadków, w których 50% koszty uzyskania przychodów można stosować do całości wynagrodzenia twórcy (...).
W ślad za orzecznictwem sądów stwierdzić należy, że:
1) ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej),
2) żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium,
3) nie ma też żadnych innych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym (z wyjątkiem negatywnych przesłanek określonych w tezach orzeczniczych wykluczających możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów), pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego,
4) fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania, przy czym może to zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (...).
Koszty uzyskania przychodów w 50% wysokości mogą mieć zastosowanie wyłącznie do wynagrodzenia stanowiącego honorarium, nie zaś do całego przychodu ze stosunku pracy. Przykładowo zatem omawiane koszty nie mogą mieć zastosowania do świadczeń otrzymywanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, które stanowią przychód ze stosunku pracy, nie stanowią jednakże wynagrodzenia autorskiego (...).
Ustawa PIT nie reguluje zasad ustalania honorarium, gdyż pozostaje to poza zakresem regulacji tej ustawy. Natomiast w świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że dla możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku umowy o pracę zawieranej z twórcą konieczne jest wyodrębnienie honorarium, choć zarówno orzecznictwo, jak i doktryna nie dają odpowiedzi, jaki jest właściwy sposób tego wyodrębnienia".
Zdaniem Sądu, z ww. interpretacji ogólnej wprost wynika, że dla potraktowania wynagrodzenia jako honorarium i dla zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest: powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu, dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia, przy czym warunek ten nie obejmuje wskazanych w interpretacji przypadków, w których 50% koszty uzyskania przychodów można stosować do całości wynagrodzenia twórcy.
Mając na uwadze stan sprawy, w ocenie Sądu treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. wskazuje, że dotyczy ona zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację. Tym samym uznać należy, że stanowisko skarżącej w tej kwestii jest bezpodstawne.
Jak wskazano powyżej w art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej jest mowa o tym, że to stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (a więc okoliczności faktyczne, na bazie których zainteresowany sformułował wniosek) ma odpowiadać zagadnieniu, które jest przedmiotem interpretacji ogólnej.
Przepis ten nie wymaga natomiast absolutnej zgodności (całkowitego pokrywania się) zakresów przedmiotowych: wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej. Ponadto każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną, której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej.
Przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Należy przypomnieć, że pytania zadane przez skarżącą brzmiały:
1. Czy określone i udokumentowane w sposób opisany w stanie faktycznym wynagrodzenie poszczególnych grup pracowników (projektantów, asystentów projektanta, projektantów sprawdzających oraz pracowników zespołu środowiskowego), które będzie strona wypłacać z tytułu przeniesienia na nią autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, może być objęte stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f.?
2. Czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom, o których mowa w pytaniu 1 za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. urlop wypoczynkowy, choroba) Spółka jest uprawniona uprawnieni do naliczania 50% kosztów uzyskania przychodów?
Należy się zgodzić , iż przedstawionych powyżej pytań nie wynika, aby skarżąca pytała, jak szeroki jest zakres określenia działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy należy zakresem tego określenia objąć tylko działalność projektantów, czy również np. działalność asystentów, a jedynie czy jest możliwość stosowania 50% koszty uzyskania przychodów do wypłacanego tym pracownikom wynagrodzenia. Stąd też podniesiony w tym zakresie zarzut w skardze jest niezasadny.
W tym miejscu należy również odnieść się do powołanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. 0115-KDIT2-1.4011.327.2019.2.JG.
W interpretacji tej wnioskodawca zadał pytanie o możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, poszerzając jednakże pytanie, czy wskazana we wniosku praca twórcza wpisuje się w zakres działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tego jednak zabrakło w pytaniu skarżącego.
Mając to na względzie organ zobligowany był przepisami prawa, to jest dyspozycją art. 14b § 5a ustawy do wydania postanowienia o bezprzedmiotowości wniosku.
Działanie na podstawie przepisów prawa to z jednej strony podejmowanie czynności przez organ właściwy dla tej czynności, a z drugiej przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Wydanie postanowienia o bezprzedmiotowości na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy spełnione są warunki do jego wydania nie może stanowić przesłanki do podniesienia zarzutu dotyczącego naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.
W odniesieniu do zarzutu skarżącej polegającego na naruszeniu art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd jego nie podziela.
W ocenie Sądu, wydając postanowienie uznające wniosek za bezprzedmiotowy organ dokonał właściwej oceny wszystkich okoliczności mających zastosowanie w tej sprawie, w szczególności faktu wydania interpretacji ogólnej. Organ interpretacyjny wydając postanowienie uznające wniosek za bezprzedmiotowy opierał się i działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.
Wobec powyższego należy uznać, że skoro procedura udzielenia odpowiedzi na złożony wniosek została przeprowadzona w sposób prawidłowy i niekwestionujący zaufania do organu, za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 14b § 5a, art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jak i art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W tej sytuacji skarga jako niezasadna została oddalona (art. 151 p.p.s.a.).