I SA/GD 1008/24

I SA/Gd 1008/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-06-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Marek Kraus /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust.1, art. 86 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121 par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 201 par 1 pkt 6, par 4,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Sędzia NSA Alicja Stępień Protokolant: Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2025 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 września 2024 r., nr 2201-IOV-2.4103.125-129.2024/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2020 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2024 r. nr 2201-IOV-2.4103.125-129.2024/10/02, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania M.1 Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) - dalej jako "O.p.", art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1-2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) - dalej jako "u.p.t.u.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik UC-S" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 22 stycznia 2024 r. nr [...] określającą Spółce w podatku od towarów i usług: - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł za styczeń, luty, marzec i maj 2020r., - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł za kwiecień 2020 r. - podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń 2020 r - 11.667.763 zł, luty 2020 r. – 825.753 zł, marzec 2020 r. – 1.051.835 zł oraz maj 2020 r - 442.838 zł.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
2.1. Spółka w deklaracjach złożonych z podatku od towarów i usług VAT – 7 - za okres od stycznia do maja 2020 r. wykazała kwoty podatku należnego, - za styczeń
i maj 2020 r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, - za okres od stycznia do maja 2020 r. kwoty podatku do odliczenia z tytułu nabyć - oraz za kwiecień 2020 r. nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny miesiąc.
W dniu 26 listopada 2020 r. Naczelnik UC-S wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2020 r. Kontrola zakończona została 15 lutego 2023 r. doręczeniem wyniku kontroli. Spółka nie skorzystała z wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS prawa do złożenia korekt deklaracji podatkowych w zakresie objętym ww. kontrolą.
W konsekwencji powyższego Naczelnik UC-S w dniu 29 maja 2023 r. wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.
Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dowody zgromadzone w toku kontroli celno – skarbowej, organ pierwszej instancji w dniu 22 stycznia 2024 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2020 r. w sposób odmienny od deklarowanego - tj. z pominięciem całości zadeklarowanego przez Spółkę podatku należnego i naliczonego oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur - wg kwot podanych w sentencji decyzji.
W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UC-S stanął na stanowisku, że M.1 Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej rola ograniczała się do świadomego przyjmowania i wystawiania nierzetelnych faktur w ustalonych łańcuchach dostaw, mających cechy oszustwa podatkowego. W konsekwencji uznał, iż Strona nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
Towar, którego dotyczyły otrzymane i wystawione przez Stronę faktury, to produkty kosmetyczne oraz artykuły tekstylne, a na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono fakturowy przebieg transakcji - przedstawiony w formie graficznej na str. 31-32 zaskarżonej decyzji.
Organ pierwszej instancji w ustaleniach w zakresie podatku należnego wskazał, iż Spółka wystawiła i zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży faktury, w których jako nabywców wskazano: - C. Sp. z o.o. (faktura nr [...]), - P.1 Sp. z o.o. (20 faktur wymienionych na str. 48-50 decyzji), - P.2. Sp. z o.o. (10 faktur wymienionych na str. 69 decyzji), - L.1 Sp. z o.o (faktura nr [...]).
W ocenie organu ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji,
a w konsekwencji nie skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19a ust. 1 u.p.t.u., jak również kwoty wynikające
z wystawionych faktur nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 tej ustawy.
W zakresie ustaleń w podatku naliczonym, Naczelnik UC-S stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz M.1 Sp. z .o.o. przez Z. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Strona była tego świadoma. W konsekwencji ustalenia o nieprowadzeniu działalności gospodarczej organ pierwszej instancji wyłączył prawo Strony do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez: K. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. Kancelarię Notarialną [...],[...] s.c. - w których jako przedmiot wskazano: usługi księgowe, nabycie pakietów księgowych i poświadczenie podpisów.
Ponadto, w wydanej decyzji Naczelnik UC-S, powołując art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie uznał za dowód całości zapisów zawartych w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT prowadzonych przez Stronę za okres od stycznia do maja 2020 r., kwestionując za ten okres samoobliczenie Strony.
Mając na uwadze ustalenie o nieprowadzeniu przez Spółkę faktycznej działalności gospodarczej i fikcyjnym charakterze wszystkich wystawionych faktur organ pierwszej instancji stwierdził, że z tytułu ich wystawienia i wprowadzenia do obrotu Strona jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - w łącznej kwocie 13.988.189 zł, wg kwot wymienionych w sentencji decyzji.
2.2. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie.
2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC-S z dnia 22 stycznia 2024 r.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że kontrola celno-skarbowa oraz postępowanie podatkowe zostały przeprowadzone z poszanowaniem wszystkich zasad i przepisów wynikających z Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji w sposób zgodny z prawem zgromadził materiał dowodowy, który jest kompletny i pozwala na ustalenie wszystkich prawotwórczych okoliczności faktycznych, a w konsekwencji umożliwia podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie - czego Strona skutecznie nie podważyła w odwołaniu.
Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że Strona świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenia podatku VAT w ramach mechanizmu polegającego na przyjmowaniu i wystawianiu fikcyjnych faktur.
W konsekwencji poczynionych ustaleń oraz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego spornym w sprawie stało się zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji samoobliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach złożonych przez M.1 Sp. z o.o. za okres od stycznia do maja 2020 r. - poprzez wyłączenie:
1) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur przyjętych do rozliczenia za okres od stycznia do marca 2020 r.,
w których jako wystawcę wskazano Z. Sp. z o.o. (wymienionych w tabeli na str. 17 decyzji);
2) na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4 oraz art. 19a ust.1 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
- obowiązku Strony do wykazania podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Stronę w spornym okresie na rzecz spółek z o.o.: C. (faktury nr [...]), P.1. (20 faktur wymienionych na str. 48-50 decyzji), P.1. (10 faktur wymienionych na str. 69 decyzji) i L.1 (faktury nr [...]);
3) na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego
- łącznie w kwocie 801,93 zł - wynikającego z faktur dotyczących nabycia usług księgowych, nabycia pakietu księgowość online + magazyn, usług notarialnych
– wszystkich wymienionych na str. 30 decyzji).
Wobec ustalenia świadomego wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur, spornym w sprawie stało się działanie organu pierwszej instancji, który na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - określił na rzecz Skarżącej podatek do zapłaty w wysokości odpowiadającej kwotom podatku wynikającym z wystawionych przez Stronę nierzetelnych faktur - w sumie 13.988.189 zł.
Na wstępie, organ odwoławczy przywołał treść art. 5 ust. 2 u.p.t.u oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u wraz z towarzyszącym orzecznictwem TSUE. Następnie dokonując rozważań, organ podał, iż dokonana w toku postępowania odwoławczego wnikliwa analiza materiału pozwala na stwierdzenie, że Spółka została formalnie zarejestrowana, ale od początku nie podejmowała jakichkolwiek czynności w celu przygotowania, rozpoczęcia i prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej - co potwierdzają już okoliczności związane z rejestracją i rozliczeniami Spółki.
Spółka została zawiązana umową z dnia [...] lutego 2019 r. i zarejestrowana [...] marca 2019 r. pod nr KRS [...]. Analiza informacji z Krajowego Rejestru Sądowego potwierdza, że:
- w rejestrze podany został adres: ul. [...] lok. [...],[...], który następnie został wykreślony wpisem z [...] 2023 r. a pozostała jedynie siedziba – W.;
- kapitał zakładowy Spółki to 5.000 zł, przy czym 100% udziałów należy do Z.A.; poprzedni wspólnicy Spółki to: L.2. Sp. z o.o. (wykreślony wpisem z [...] 2019 r.) i R.A. (wykreślony wpisem z [...] 2020 r.);
- organem uprawnionym do reprezentacji Spółki jest zarząd, w którym na mocy uchwały z [...] lutego 2020 r. funkcję prezesa pełni Z.A.;
- jako przedmiot przeważającej działalności wpisem z [...] 2019 r. wskazano symbol 46.42.Z. - sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. Od [...] marca 2019 r. widnieje natomiast szeroki zakres wpisu dotyczącego pozostałej działalności przedsiębiorcy.
Z danych zawartych w KRS oraz na białej liście podatników wynika ponadto, że Z.A. jest prezesem zarządu 12 innych spółek z o.o., co do których ustalono, że wspólną ich cechą jest, że zostały już wykreślone z rejestru podatników VAT (z powodu: podania w zgłoszeniu rejestracyjnym danych, które okazały się nieprawdą, prowadzenia przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi) oraz posiadają wielomilionowe zaległości podatkowe. Z.A. jest również prezesem zarządu L.1. Sp. z o.o., która posiada zaległości w podatku VAT oraz CIT za 2019, 2020 i 2021 r.
Z informacji znajdujących się w KRS oraz na tzw. "białej liście" wynika, że R.A. będąc do [...] września 2020 r. prezesem zarządu Skarżącej był w tym samym czasie prezesem zarządu R. Sp. z o.o. wykreślonej [...] 2019 r. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., która także posiada znaczną zaległość w podatku VAT za maj 2019 r. Ponadto jest udziałowcem B.1 Sp. z o.o., w której ww. pełnił funkcję członka zarządu i która też została wykreślona z rejestru podatników VAT dnia 3 lipca 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u.
Ponadto, w trakcie trwania kontroli celno-skarbowych ustalono, że Z.A. został prezesem: M.2. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o. B.2. S. A., a także B.3. sp. z o.o., których cechą wspólną jest to, że zostały wykreślone z uwagi na przesłanki z art. 96 ust. 9 u.p.t.u., w tym z uwagi na posiadane informacje o wykorzystaniu systemów bankowych na potrzeby wyłudzeń podatkowych. Jednocześnie wszystkie kolejne spółki (podobnie jak Strona) oraz spółki ujawnione w łańcuchach mają wielomilionowe zaległości podatkowe.
Dyrektor IAS wypowiedział się, iż wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu analiza spółek nie przesłoniła rzeczywistego obrazu sprawy, lecz dodatkowo potwierdziła ustalenie, że Skarżąca była elementem z góry zaplanowanego działania, polegającego na wykazywaniu łańcuchów transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Faktury wystawiane były przez podmioty powiązane i formalnie zarejestrowane, ale w rzeczywistości nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej. Jednocześnie te same podmioty rejestrowały się jako czynni podatnicy VAT, składały deklaracje podatkowe i wykazywały wielomilionowe kwoty do wpłaty, które to kwoty nigdy nie zostały wpłacone. Celem wystawiania kolejnych faktur było generowanie podatku, który nigdy nie został odprowadzony do budżetu, ale jednocześnie był wykazywany przez kolejne podmioty jako podatek do zwrotu pośredniego i bezpośredniego.
W podanym zakresie stwierdzono, że Skarżąca wpisuje się w ww. schemat - na co wskazują dowody z akt sprawy, odnoszące się nie tylko do spółek
w ujawnionych łańcuchach, ale przede wszystkim dowody odnoszące się bezpośrednio do Strony. W tym zakresie organ wskazał na ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który poinformował pismem z 4 marca 2021 r., że:
- Strona posiadała otwarte obowiązki podatkowe w podatku PIT w roli płatnika, od 31 grudnia 2019r. do 30 grudnia 2020; w podatku CIT w roli podatnika od 01 marca 2019 do 30 grudnia 2020; w podatku VAT/VAT-UE w roli podatnika od 11 marca 2019 do 30 grudnia 2020. W obu ww. podatkach zaległości wynoszą łącznie 4.065.297 zł plus odsetki. Są one wynikiem niepłacenia podatków wykazanych w zeznaniu CIT-8 oraz deklaracjach VAT-7;
- postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki dotyczy zaległości w podatku VAT za styczeń 2020 r. na kwotę 2.128.766,74 zł tytułem należności głównej okazało się nieefektywne z uwagi na to, że zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych potwierdziły brak środków. Podobnie nieefektywne okazały się zajęcia wierzytelności pieniężnych: w L.1. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], w P.2. Sp. z o.o. w [...], w P.1. Sp. z o.o. w [...];
- pomimo podjętych działań nie udało się ustalić wierzytelności i rachunków bankowych innych niż te, które zostały zajęte w ramach prowadzonych postępowań oraz innych składników majątkowych przedstawiających wartość egzekucyjną;
- prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna. Nie ustalono żadnych wierzytelności, rachunków bankowych innych niż już zajmowane, ani też innych składników majątkowych, do których można skierować skuteczną egzekucję należności;
- także w odniesieniu do egzekucji dotyczącej zaległości z tytułu podatku VAT za marzec i maj 2020 r. organ egzekucyjny ocenił, że z ekonomicznego punktu widzenia prowadzenie egzekucji wobec Spółki nie doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela,
a jedynie przyczyni się do wygenerowania kosztów.
Ponadto analiza załączonych do ww. pisma deklaracji VAT-7 za okres maj
- grudzień 2019 r. wykazała, że Strona za te miesiące deklarowała wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - wykazując jednocześnie od sierpnia 2019 r. wysokie obroty i kwoty podatku należnego, które równoważyła podatkiem naliczonym. Dopiero za okres od stycznia do marca i za maj 2020 r. Strona wykazała kwoty podatku do zapłaty w wysokości odpowiednio: 2.130.466 zł, 280.094 zł, 312.186 zł, 442.243 zł - których nie wpłaciła (zapłaciła tylko 1.700 zł, co stanowi 0,05% zadeklarowanej kwoty). Strona nie uregulowała również podatku dochodowego od osób prawnych, zadeklarowanego w zeznaniu CIT-8 za 2019 r. - w wysokości 902.008 zł.
Przywołując podane ustalenia organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca
w spornym okresie znakomicie wpisała się w utworzony i opisany powyżej system, którego celem nie było prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej. Strona deklarowała wysokie obroty i kwoty podatku należnego, równoważąc podatek należny podatkiem naliczonym. Jednocześnie Strona nie odprowadzała do budżetu zadeklarowanych kwot zobowiązania, co skutkowało powstaniem kilkumilionowych zaległości. Jednocześnie, jak podał, analiza akt sprawy - w tym analiza informacji: wynikających z dokumentów związanych z formalną rejestracją, otrzymanych od właściwego organu podatkowego oraz pozyskanych przez organ pierwszej instancji w toku kontroli i postępowania - potwierdziła, że Spółka nie posiadała zasobów finansowych, osobowych ani technicznych, aby prowadzić działalność w rozmiarach wynikających z otrzymywanych i wystawianych faktur.
W podanym zakresie organ przedstawił informacje uzyskane do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w piśmie z 4 marca 2021 r. tj., że Skarżąca za 2019 r. złożyła PIT-4R, w którym wykazała zatrudnienie 1 pracownika w okresie od maja do sierpnia 2019 r., natomiast w pozostałych miesiącach zatrudnienia nie wykazała, jak również nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy z tytułu zatrudnienia pracowników i z tytułu prowadzonej działalności za rok 2020. Spółka nie figuruje jako właściciel pojazdów w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, jak również nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel lub współwłaściciel oraz użytkownik wieczysty nieruchomości. Podany w KRS adres: [...], ul. [...] lok. [...] to adres, który służy Spółce jedynie jako adres rejestracyjny. Lokal jest własnością R.W., który współpracuje z biurem P.3. Sp. z o.o. Pod podanym adresem brak jest jakiegokolwiek majątku należącego do Strony (biuro wirtualne).
Z kolei, co do informacji dotyczących stanu zatrudnienia, braku pojazdów
i środków trwałych organ podał, że znajdują one potwierdzenie w dowodach akt sprawy, zgromadzonych z inicjatywy organu pierwszej instancji w toku kontroli. W tym zakresie organ wskazał, iż:
- ze złożonej przez Stronę deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2019 r. wynika, że zatrudniała 1 pracownika w okresie od maja do sierpnia 2019 r
- dodatkowo ZUS I Oddział w [...] - w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 9 grudnia 2020 r. potwierdził, że płatnik w okresie od 1 maja 2019 r. do 31 maja 2020 r. zgłosił 1 pracownika do ubezpieczeń z tytułu zatrudnienia;
- Spółka w toku kontroli, w odpowiedzi na wezwanie jw. poinformowała również pismem z 28 stycznia 2021 r. (do którego załączyła kserokopie żądanych dokumentów), że nie posiadała w kontrolowanym okresie środków trwałych.
Spółka skarżąca nie dysponowała także zasobami finansowymi do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadała bowiem własnych środków finansowych,
a początkowe wpłaty, które zasilały konto bankowe pochodziły od powiązanej osobowo firmy L.1. sp. z o.o. (5.08.2019 r. oraz 2.09.2019 r. – na konto wpłynęły kwoty: 4.000 zł i 2.300 zł tytułem pożyczek). Dodatkowo, w odpowiedzi na wezwanie przedłożono kserokopie umów pożyczek, z których wynika, że L.1. Sp. z o.o., reprezentowana przy zawarciu umów przez syna Z.A. – R.A., zobowiązała się udzielić Stronie pożyczek w kwotach 4.200 zł (umowa z [...] 08.2019 r.) i 2.300 zł (umowa z [...] 08.2019 r.), do zwrotu których na dzień [...] kwietnia 2022 r. nie doszło.
Z informacji zawartych w wykazie podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (tzw. biała lista podatników VAT ) wynika, że Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT [...] maja 2022 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u., tj. z uwagi na udokumentowany brak kontaktu z podatnikiem lub pełnomocnikiem. Z informacji zawartych w KRS wynika natomiast, że wpisem z [...]2023 r. wykreślony został adres Spółki wcześniej podany jako adres siedziby. Pozostało wyłącznie wskazanie na miasto – W.
W podsumowaniu wskazano, iż zgromadzone w sprawie dowody w sposób jednoznaczny potwierdzają, że celem formalnego zarejestrowania M.1. Sp. z o.o. jako podatnika VAT nie było prowadzenie faktyczne działalności opodatkowanej, ale z góry zaplanowany udział w ustalonym schemacie podmiotów biorących udział
w wystawianiu faktur związanych z oszustwem podatkowym. Wszystkie te podmioty były ściśle powiązane osobowo i kapitałowo, a cechą wspólną dla prawie wszystkich podmiotów były kilkumiesięczne okresy działania w zakresie wystawiania
i otrzymywania faktur oraz wielomilionowe zaległości podatkowe z tytułu wykazanych
i niezapłaconych zobowiązań podatkowych, w tym z tytułu podatku od towarów i usług.
A. Odnosząc się do kwestii dotyczącej wyłączenia prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego Dyrektor IAS zauważył, że ustalenie to dotyczy podatku wynikającego z 24 faktur, w których jako wystawcę wskazano Z. Sp. z o.o. - wystawionych w okresie od stycznia do marca 2020 r, o kolejnych numerach od FV [...] do FV [...], w których jako przedmiot sprzedaży wskazany został kosmetyk [...] w ilości [...] szt.
W podanym zakresie organ pierwszej instancji ustalił, że faktury nie dokumentują faktycznych transakcji i zostały wystawione w ramach ustalonych łańcuchów transakcji związanych z oszustwem podatkowym w podatku VAT - co dotyczy niemal 100 % odliczonego podatku. W pozostałym zakresie (w odniesieniu do kwoty 801,93 zł, wynikającej z faktur dotyczących nabyć usług księgowych i usługi notarialnej) organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że podatek ten nie podlega odliczeniu, ponieważ dotyczy nabyć pozostających bez związku z prowadzoną przez Stronę działalnością opodatkowaną.
Dyrektor IAS analizując zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy
- podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami VAT od Z. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a faktury są tzw. "pustymi fakturami" wobec tego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Podatek VAT odliczony przez Stronę na podstawie ww. faktur wyniósł łącznie 1.575.228,05 zł.
Dyrektor IAS podzielił również stanowisko co do fikcyjnego charakteru faktur stwierdzających nabycie kosmetyków od Z. Spółki z o.o. Z dokumentacji księgowej M.1. Sp. z o.o. wynika, że nabycia wykazane na podstawie faktur od podanej spółki stanowiły 100 % ogółu nabyć kosmetyków wykazanych przez Stronę w okresie od stycznia do marca 2020 r. Poza tym, analiza akt sprawy potwierdziła prawidłowość ustaleń, że Z. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie wykazywała cech typowych dla podmiotu funkcjonującego w warunkach rynkowych.
Jak podał Dyrektor IAS, powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy Stroną
a ww. spółką są oczywiste. Z informacji zawartych w KRS wynika, że prezesem
i udziałowcem Z. Sp. z o.o. był Z.A., natomiast jego syn – R.A. reprezentował w tym czasie M.1. Sp. z o.o. i posiadał w niej udziały. Jednocześnie z dokumentów przekazanych przez Stronę wynika, że uchwałą jednego wspólnika R.A. został [...] 2020r. odwołany z zarządu Skarżącej, a tego samego dnia Z.A. nabył udziały, został powołany do zarządu i zostało mu powierzone sprawowanie funkcji prezesa zarządu.
Z uwagi na łączące obie spółki powiązania osobowe Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżąca z całą pewnością miała wiedzę co do tego, w jaki sposób funkcjonuje Z. Sp. z o.o., w tym musiała mieć wiedzę co do tego, że spółka ta:
a) jest na początku łańcucha krajowych transakcji, zidentyfikowanego w związku
z wykazywanym obrotem kosmetykami ([...] i [...]) - wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę oraz dostawy towarów na terytorium kraju, wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych osobowo, tj. M.1. Sp. z o.o. (styczeń-marzec 2020 r.) oraz L.1. Sp. z o.o. (kwiecień-maj 2020 r.). Spółka L.1. to ponadto podmiot, który był jednym
z bezpośrednich odbiorców faktur wystawionych przez Stronę w 2020 r.;
b) nie dysponowała środkami finansowymi na rozpoczęcie i prowadzenie działalności,
w tym w zakresie obrotu kosmetykami;
c) z plików JPK_VAT składanych przez Z. Sp. z o.o. wynika, że od września 2019 r. do maja 2020 r. jedynymi odbiorcami były spółki M.1. i L.1.;
d) spółka ta została zarejestrowana jako podatnik VAT., a następnie wykreślona [...] maja 2022 r. w oparciu o art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u.;
e) posiada wielomilionowe zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 rok oraz w podatku VAT za: wrzesień, październik 2019 r. oraz od grudnia 2019 r. do maja 2020 r. W KRS widnieje informacja o zaległościach podatkowych spółki
w łącznej wysokości 19.867.238 zł;
f) nie zapłaciła za żadną z faktur wystawionych przez swoich dostawców: A.2. oraz firmy [...]: S., B.4., K.1., G.;
g) nie składała terminowo sprawozdań finansowych za lata 2019 i 2020.
W konsekwencji przywołując poczynione w sprawie ustalenia Dyrektor Izby stwierdził, że Skarżąca odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Z. Sp. z o.o. wiedząc, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej celem było wydłużenie łańcucha i umożliwienie Skarżącej odliczenia podatku, który następnie miał zrównoważyć podatek wynikający z faktur wystawianych przez Stronę na rzecz kolejnych uczestników łańcucha.
Analiza przedłożonych w sprawie dokumentów potwierdziła także, że Z. Sp. z o.o. była podmiotem stojącym na początku łańcucha transakcji na terytorium kraju. W składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazywała import oraz dostawę towarów na terytorium kraju na rzecz podmiotów powiązanych osobowo tj.: Spółki M.1. oraz L.1. Sp. z o.o. Celem istnienia Z. Sp. z o.o. nie było zatem prowadzenie działalności gospodarczej i obrót handlowy, lecz umożliwienie Skarżącej odliczenie podatku, który nie został uiszczony przez Z. Na podstawie akt sprawy wykazano, że oferowane dowody nie tylko nie potwierdzają faktycznej sprzedaży przez ww. towaru na rzecz Strony, lecz są to dokumenty nierzetelne, które zostały wytworzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia prawa do odliczenia podatku z faktur od Z. Sp. z o.o.
B. Z kolei w zakresie podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Stronę w okresie od stycznia do maja 2020 r. na rzecz: C. Sp. z o.o.; P.1. Sp. z o.o.; P.2. Sp. z o.o.; L.1. Sp. z o.o. Dyrektor Izby wypowiedział się, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawione zostały w ramach ustalonych łańcuchów związanych z oszustwem podatkowym w podatku VAT. Strona w spornym okresie nie wykonywała czynności opodatkowanych VAT, a w konsekwencji nie może być uznana za podatnika, o którym mowa w art.15 ust. 1 ustawy VAT, wykonującego czynności, o której mowa w ar.15 ust. 2 tej ustawy.
Podatek VAT wynikający z wystawionych faktur wyniósł łącznie 13.988.188,39 zł
- przy czym w 96.27 % podatek wynikał z faktur wystawionych przez Stronę na rzecz dwóch spółek: C. oraz P.1.
W części dotyczącej faktury wystawionej na rzecz C. Sp. z o.o. Dyrektor IAS stwierdził, że prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w aktach sprawy są wnioski organu pierwszej instancji, że:
- M.1. Sp. z o.o. wystawiła fakturę dot. dostawy [...], który miał być na wcześniejszym etapie łańcucha zakupiony przez Stronę od Z. Sp. z o.o. – niemniej za towar Strona nie zapłaciła;
- Z. Sp. z o.o. wykazała, że zakupiła ww. towar od A.2. - ale za ten towar spółka ta także nie zapłaciła,
- przedstawiciel podatkowy – O. dokonała odprawy celnej [...] oraz organizowała transport z H. do Polski. Jednak za wykonane usługi przedstawiciel podatkowy nie obciążył Z., lecz firmę D., która nie miała żadnego związku z transakcją zakupu kosmetyków przez Z. a która to spółka zapłaciła za fakturę wystawioną przez O. Szczegóły dotyczące transportu towaru z N. do Polski były ustalane przez pracownika firmy O. z pracownikiem firmy D. – M.N., która nie była nigdy pracownikiem spółek Z. i M.1. Towar przyjechał z T. i został odprawiony w H. przez firmę O., następnie został wykazany jako sprzedany kolejno trzem podmiotom w Polsce, by ponownie wrócić do N. do firmy P.4., gdzie został odprawiony w H. na eksport.
Na podstawie dokumentów przesłanych przez C. Sp. z o.o., informacji pozyskanych od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej oraz informacji udzielonej przez [...] administrację podatkową ustalono, że;
- C. nie posiadała własnych środków finansowych na uregulowanie zobowiązań wobec D.,
- na kontach Strony nie odnotowano żadnych płatności od P.4. - która będąc dłużnikiem C. Sp. o.o. w wyniku okazanych umów przeniesienia wierzytelności stała się dłużnikiem M.1. Sp. z o.o.,
- na kontach M.1. Sp. z o.o. nie odnotowano żadnych płatności także od P.5., tj. firmy, która będąc dłużnikiem P.4. w wyniku zawarcia umów przeniesienia wierzytelności stała się dłużnikiem Strony;
- na rachunkach bankowych Strony nie stwierdzono żadnych płatności od D., pomimo okazanych umów wskazujących na rozliczenia pomiędzy stronami.
Niemniej w kontekście rozliczeń wskazano, że konta bankowe M.1. Sp.
z o.o. zostały zamknięte [...].06.2021 r. co wskazuje, że spółka ta nie spodziewała się środków pieniężnych od swoich dłużników (D., P.4.). W wyniku przejęcia wierzytelności M.1. przez D., Strona nie otrzymała należności z tytułu faktury wystawionej na rzecz C., zarówno od odbiorcy tej faktury (tj. C.), jak również Spółki D., która miała należność przejąć. Natomiast D. otrzymała część pieniędzy związanych z tą transakcją (wg f-ry nr [...]) od C. w kwocie 1427 630 EUR, w zamian nie przekazując żadnych środków finansowych na konto M.1. Sp. z o.o. (która miała te środki otrzymać zgodnie z umową z [...].05.2020 r.).
Znamiennym przy tym jest, że M.1. Sp. z o.o. w piśmie z 25.07.2022 r, wyjaśniła, że należność przypadająca od P.4. z siedzibą w [...] (6.912.000 EUR), a wynikająca z umowy odnowienia, nie jest jeszcze wymagalna i została zabezpieczona wekslem własnym przez dłużnika. Wyjaśnienia Spółki są tym samym sprzeczne z informacjami i dokumentami pozyskanymi od niemieckiej administracji podatkowej (włączonymi postanowieniem z 9.02.2023 r.) - z której wynika, że zgodnie z zapisami umowy datio in solutum z [...].04.2020r. P.5. miała dokonać zapłaty kwoty 6.912.000 EUR na rzecz Skarżącej.
Tym samym także z tych przyczyn zdaniem organu uprawnione jest stwierdzenie, że Skarżąca podpisując liczne umowy datio in solutum, na podstawie których wykazywała płatności tytułem wystawionych i otrzymanych faktur nie była zorientowana co do rozliczeń z fakturowymi odbiorcami, co nie mogłoby mieć miejsca
w normalnym obrocie i w rozliczeniach pomiędzy przedsiębiorcami prowadzącymi opodatkowaną działalność gospodarczą i dokonujących w jej ramach rzeczywistych transakcji.
W części natomiast dotyczącej faktur wystawionych na rzecz P.1. Sp.
z o.o. Dyrektor IAS stwierdził, iż znajdujące potwierdzenie w aktach sprawy stanowią wnioski organu pierwszej instancji, że:
- faktury w spornym okresie zostały wystawione przez M.1. Sp. z o.o. na rzecz P.1. Sp. z o.o. tytułem dostaw artykułów tekstylnych, które Strona miała zakupić
w sierpniu 2019 r. od A.3. oraz kosmetyku [...], który Strona miała zakupić od powiązanej Z. Sp. z o.o. - za żaden z towarów wymienionych w fakturach Strona jednak nie zapłaciła;
- istotnym jest, że także Z. Sp. z o.o. wykazała nabycie towaru od A.2. - ale także bez potwierdzenia zapłaty;
- A.3. Sp. z o.o. nigdy nie zgłosiła rachunków bankowych, brak jest też informacji o rachunkach na tzw. białej liście podatników. Spółka ta została następnie wykreślona z rejestru podatników VAT dwa dni po wystawieniu ostatniej faktury na rzecz M.1. Sp. z o.o., z przyczyn braku kontaktu;
- P.1. Sp. z o.o. nie dokonała przelewu na rzecz Skarżącej za żadną z faktur wystawionych w okresie od stycznia do maja 2020 r. W podanym zakresie zawarto umowy datio in solutum i umowę odnowienia - niemniej w związku z zawarciem ww. umów Strona nie otrzymała płatności od firm, które na ich podstawie zobowiązane były je wykonać (tj. L.3., C.1. P.1. oraz spółek: K.2., A.4., B.5. oraz L.4.). P.1. Sp. z o.o. zobowiązała się w piśmie z 30.05.2022 r. do przesłania kopii piątego porozumienia dotyczącego przeniesienia płatności, którego ostatecznie nie przesłała;
- w piśmie z 30.05.2022 r. P.1. Sp. z o.o. potwierdziła, że jej faktyczne zobowiązanie wobec Skarżącej wynosi 1.892.844,00 EUR - co potwierdza nieuregulowanie kwoty należności tytułem faktur otrzymanych od Strony. Jednocześnie podkreślono, że w przesłanych przez P.1. Sp. z o.o. porozumieniach wpisywany był rachunek bankowy, na który Strona miała otrzymać ww. płatności, a który został zamknięty [...].06.2021 r. Porozumienia i umowy były podpisywane: [...].12.2021 r., [...].01.2022 r., [...].01.2022 r., [...].03.2022 r. - co oznacza, że Strona podpisywała umowy i porozumienia wiedząc, że na podany numer rachunku nie mogą już wpłynąć żadne należności;
- ustalony w sprawie schemat umów mających potwierdzić płatności pomiędzy podmiotami zidentyfikowanymi w łańcuchach - opisany szczegółowo w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, poddany analizie w postępowaniu odwoławczym
i powyżej omówiony - potwierdził, że pozostałe do uregulowania zobowiązania P.1. Sp. z o.o. nie zostały uregulowane;
- wnikliwa analiza ww. umów i porozumień wykazała także, że w związku z ich zawarciem M.1. Sp. z o.o. miała otrzymać zapłatę od L.3. C.1., P.1. oraz spółek: K.2., A.4., B.5. oraz L.4 - podczas gdy od ww. podmiotów nie otrzymała żadnych należności.
W rezultacie Dyrektor IAS stwierdził, że w toku kontroli i postępowania nie zostały przedłożone jakikolwiek dowody na potwierdzenie, że faktury na rzecz P.1. Sp.
z o.o. zostały wystawione przez Stronę w ramach faktycznie prowadzonej działalności opodatkowanej. Tym samym nie są one rzetelne, gdyż nie potwierdzają transakcji, które miały miejsce w rzeczywistości. Jednocześnie zarzuty sformułowane w odniesieniu do spornych faktur wystawionych na rzecz P.1. Sp. z o.o. są wyłącznie polemiczne
i jako takie pozostają bez wpływu na wynik sprawy.
Co do części faktur wystawionych na rzecz P.2. Sp. z o.o. Dyrektor Izby wypowiedział się, że prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w aktach sprawy są wnioski w których organ pierwszej instancji wskazał, iż :
- na rzecz P.2. Sp. z o.o. Strona wystawiła faktury dotyczące [...], który miał być na wcześniejszym etapie łańcucha zakupiony przez Stronę od Z. Sp. z o.o. - niemniej za towar Strona nie zapłaciła. Również Z. Sp. z o.o. nie zapłaciła za towar, który miał być nabyty od A.2.;
- Strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających transakcje (co zostało omówione w części dotyczącej podatku naliczonego),
- P.2. Sp. z o.o. tytułem zapłaty za ww. faktury przedłożyła umowy datio in solutum, w wyniku których dłużnikami Strony stały się C.1. oraz L.3. (tj. jednocześnie odbiorcy faktur od P.2. Sp. z o.o.) - niemniej M.1. Sp. z o.o. nie otrzymała żadnych płatności również od ww. podmiotów,
- istotnym przy tym jest, że rachunki bankowe M.1. Sp. z o.o. zostały zamknięte [...].06.2021 r. co oznacza, że po tej dacie zawarte umowy nie mogły być wykonane
z wykorzystaniem konta wpisanego na tzw. białą listę podatników.
Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenie organu pierwszej instancji, że także faktury wystawione przez Stronę na rzecz P.2. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych transakcji, ale zostały przez Stronę świadomie wystawione
w łańcuchu transakcji związanych z oszustwem podatkowym VAT.
Z kolei w odniesieniu do faktury wystawionej na rzecz L.1. SP. z o.o. podano, że na dzień wystawienia spornej faktury nr [...] – [...] 01.2020 r. prezesem zarządu oraz wspólnikiem spółek M.1. i L.1. był R.A. Ta sama osoba była prezesem zarządu D., tj. spółki, która w 2019 r. miała sprzedać Stronie [...], zafakturowany następnie przez Stronę na rzecz L.1. Sp. z o.o., a w części w 2019 r. na rzecz P.2. Sp. z o.o.
W ocenie organu odwoławczego niespójne są przy tym wyjaśnienia L.1. Sp. z o.o. co do odbioru tego towaru. Raz bowiem twierdzi, że towar był odbierany z magazynu Strony pojazdem wynajętym od l. sp. z o.o., NIP: [...] (gdzie ale nie potrafiono wskazać imienia i nazwiska osoby, która dokonała przewozu do magazynu L.1.) by potem potwierdzić, po kolejnych wezwaniach i przesunięciach terminu na udzielenie odpowiedzi, że użytkowała magazyn pod tym samym adresem co Spółka (ul. [...],[...]). Słusznie zatem w ocenie organu stwierdził organ pierwszej instancji, że w podanej sytuacji niezrozumiałym jest, w jakim celu wynajęty był pojazd skoro spółka użytkowała w tym okresie ten sam magazyn.
Nie zostały też przedłożone dowody na potwierdzenie płatności za olejek wykazany jako sprzedany na rzecz spółki L.1. Pomimo wskazania na fakturze jako metody płatności - przelew, ww. spółki zawarły [...].03.2020 r. umowę
w sprawie datio in solutum, na mocy której L.1. przeniósł na M.1. wierzytelności przysługujące mu wobec kilku podmiotów (C., H.) z tytułu zwrotu zaliczek uiszczonych przez L.1. na poczet zakupu towarów. Niemniej analiza przepływów na kontach bankowych potwierdziła, że kwoty podane przez spółkę jako wierzytelności były zapłacone na rzecz podanych firm z C. i H. - lecz nie były to zaliczki. Istotnym pozostaje, że Skarżąca nie otrzymała kwoty 116.375,44 USD od podmiotów wskazanych w umowie
z [...].03.2020 r., mającej potwierdzić płatności za sporną fakturę, wystawioną na rzecz L.1. Sp. z o.o.
W podsumowaniu, w zakresie ustaleń dotyczących nieprowadzenia przez Stronę działalności opodatkowanej oraz deklarowanego podatku należnego i naliczonego za okres od stycznia do maja 2020 r. Dyrektor IAS, po analizie zebranego
w sprawie materiału dowodowego podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżąca w spornym okresie - podobnie jak w okresie od maja do grudnia 2019 r. - nie wykazywała znamion faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, a jej aktywność ograniczała się do świadomego odbierania i wystawiania faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - o czym świadczą ustalenia dokonane na podstawie dowodów z akt sprawy, z których wynika, że:
a) Skarżąca nie posiadała środków finansowych na rozpoczęcie i prowadzenie działalności w zakresie obrotu kosmetykami i artykułami tekstylnymi. Została zawiązana umową spółki z [...] lutego 2019 r., z minimalnym kapitałem zakładowym - podczas gdy już w sierpniu 2019 r. wykazała nabycia od P.6. i A.3. Sp. z o.o. na łączną kwotę brutto ponad [...] mln zł;
b) na kondycję finansową Strony wskazuje również to, że pierwsza wpłata
w wysokości 3.000 zł na rachunek bankowy Skarżącej prowadzony
w polskiej walucie nastąpiła dopiero 25.06.2019 r. (opis przelewu - "kapitał zakładowy R.A."). Natomiast kolejne przelewy miały miejsce 05.08.2019 r. i 02.09.2019 r. na kwoty 4.200 zł i 2.300 zł, które wpływały od powiązanej osobowo firmy L.1. Sp. z o.o. tytułem pożyczki. Organ zauważył przy tym, że pożyczki te miały miejsce w miesiącach, w których Skarżąca wykazywała milionowe zakupy i obrót. Sierpień 2019 r. był pierwszym miesiącem, w którym Strona wykazała duże obroty. Niemniej, od powiązanego podmiotu uzyskała pożyczki na kwoty 4.200 zł i 2.300 zł, których nie spłaciła;
c) pierwsza wpłata na rachunek bankowy Spółki prowadzona w walucie EUR nastąpiła 11.10.2019r. w wysokości 3 000 EUR od D. tytułem "zaliczki na towary". Strona (prawidłowo wezwana) nie wypowiedziała się co do otrzymanej wpłaty, a z plików JPK_VAT wynika, że Skarżąca nigdy sprzedaży na rzecz D. nie dokonała;
d) rozmiar wykazywanych dostaw oraz zobowiązania wynikające z przedłożonych dokumentów i umów o współpracy wskazywałby, że istotne byłoby zaplecze osobowe
i magazynowe, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej - podczas gdy
z deklaracji PIT-4R złożonej przez Stronę za 2019 r. wynika, że zatrudniała jednego pracownika wyłącznie w miesiącach: maj - sierpień 2019 r. Takie działanie Strony potwierdza stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Strona nie złożyła deklaracji PIT-4R również za 2020 r.;
e) Strona za okresy od sierpnia do grudnia 2019 r. wykazała wynajem powierzchni magazynowej pod adresem: [...],[...]- od powiązanej osobowo firmy L.1. Sp. z o.o. Tytułem ww. najmu została wystawiona na rzecz M.1. Sp. z o.o. jedna faktura nr [...] z 31.12.2019 r. Niemniej z analizy przepływów na rachunkach bankowych M.1. Sp. z o.o. wynika, że faktura nie została zapłacona przez Spółkę, natomiast za okres od stycznia do maja 2020 r. brak jest faktur wystawionych przez L.1. Sp. z o.o. na rzecz M.1. z tytułu zawartej między spółkami umowy najmu z [...].08.2019 r. Jednocześnie z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że w okresie: styczeń 2020 r. - maj 2020 r. Skarżąca nie wynajmowała powierzchni magazynowych od żadnych podmiotów;
f) Skarżąca nie figuruje także jako właściciel pojazdów w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel lub współwłaściciel oraz użytkownik wieczysty nieruchomości.
Zdaniem Dyrektora IAS prawidłowa jest zatem ocena organu pierwszej instancji, że Spółka także w 2020 r. nie wykazała znamion prowadzenia działalności gospodarczej, nie miała zaplecza osobowego i technicznego do prowadzenia działalności w rozmiarach wynikających z wystawianych i otrzymywanych faktur. Powyższe potwierdzają w szczególności bardzo szerokie ustalenia w zakresie faktur przyjmowanych przez Stronę i uwzględnianych w rozliczeniu jako podstawa do odliczenia, jak również w odniesieniu do wystawionych w spornym okresie:
a) w odniesieniu do nabyć wykazywanych przez Stronę w okresie od stycznia do maja 2020r. jedynym wskazanym w tym okresie wystawcą faktur była Z. Sp.
z o.o. Jednocześnie w okresie od stycznia do maja 2020 r. M.1. Sp. z o.o. wystawiała faktury, w których wykazywała dostawy towarów (kosmetyków i art. tekstylnych), które były wykazane jako nabyte w 2019 r. od powiązanych podmiotów: Z. Sp. z o.o., A.3. Sp. z o.o. oraz D. - tj. od podmiotów, od których faktury nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stanowiły tzw. "puste faktury". Celem istnienia ww. fakturowych dostawców M. Sp. z o.o. nie było zatem prowadzenie działalności gospodarczej i obrót handlowy, lecz umożliwienie Stronie odliczenie podatku, który nie został przez nich uiszczony. Nie zostały jednak ujawnione jakiekolwiek dowody na potwierdzenie tego, aby Spółka w jakimkolwiek momencie rozporządzała towarem jak właściciel. Przeciwnie, zgromadzone w sprawie objętej odwołaniem dowody świadczą o tym, że faktury wystawione przez ww. Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie mają uwiarygodnić istnienie takich czynności;
b) Z. Sp. z o.o. (od której Strona wykazała nabycia stanowiące 71% nabyć w okresie od maja do grudnia 2019 r., a w 2020 r. Z. Sp. z o.o. była jedynym podmiotem, od którego Strona wykazała nabycia) - to podmiot stojący na początku łańcuchów transakcji na terytorium kraju. Spółka Z. nie wpłacała do budżetu podatku wykazanego na fakturach krajowych wystawionych na rzecz Strony (posiadała wielomilionowe zaległości podatkowe), ale Strona uwzględniała ten podatek do odliczenia a także wystawiała faktury na rzecz kolejnych podmiotów w zidentyfikowanych łańcuchach;
c) w zidentyfikowanych łańcuchach przepływu faktur - szczególnie istotnym pozostaje to, że Skarżąca nie zapłaciła za faktury wystawione na jej rzecz przez Z., a wcześniej przez A.3. Sp. z o.o. Taki schemat powielony został także na wcześniejszych i późniejszych etapach zidentyfikowanych łańcuchów - gdzie spółki nie regulowały zobowiązań wobec swoich dostawców, tj. podmiotów z T. oraz A.2. Zawarty został rozbudowany kompleks umów datio in solutum - niemniej w wyniku zawarcia tych umów Strona realnie nie otrzymała wpłat, a kolejne umowy i porozumienia zawierała nawet po zamknięciu konta bankowego;
d) Generalny Inspektor Informacji Finansowej potwierdził także, że w latach 2019 i 2020 konta Skarżącej zasilane były wpłatami od odbiorców faktur. Niemniej po wpływie środków (powiązanych w niewielkiej części z wystawionymi przez Stronę fakturami) M.1. Sp. z o.o. dokonywała przelewów głównie na rzecz D. (tyt. zapłaty za fakturę [...]) oraz A.2. Jednak z plików JPK_VAT składanych przez M.1. Sp. z o.o. wynika, że w żadnym okresie nie deklarowała zakupów od A.2.
Strona dokonała również przelewów na rzecz niemieckich podmiotów, nie przesłała jednak dokumentów będących podstawą dokonania tych przelewów.
W ocenie Dyrektora IAS uprawniony jest również wniosek organu pierwszej instancji, że Strona oraz podmioty ujawnione w łańcuchach transakcji fakturowych wykazywały zachowania typowe dla transakcji o oszukańczym charakterze, a rzekome transakcje przeprowadzone były na warunkach odbiegających od normalnych działań dotyczących rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej.
Dyrektor IAS zauważył, że zaległości podatkowe Strony z tytułu podatku od towarów i usług za sporny okres (podobnie, jak zaległości podmiotów powiązanych) wynikają z tego, że w przepisanym terminie nie zostały wpłacone zadeklarowane kwoty podatku VAT.
Wszyscy fakturowi odbiorcy Spółki działali według określonego schematu,
w który znakomicie wpisała się sama Strona, która wystawiała faktury VAT z podaniem metody płatności: przelew w określonym terminie. Jednak odbiorcy faktur w podanym terminie nie dokonywali przelewów. Jednocześnie Strona nie podejmowała realnych działań w celu otrzymania należności wynikających z wystawionych przez siebie faktur. W tym zakresie M.1 Sp. z o.o. na krótko przed upływem terminu płatności zawierała porozumienia o odroczeniu terminu płatności, umowy datio in solutum
i porozumienia - które znajdują się w aktach sprawy i zostały bardzo szczegółowo przeanalizowane w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego w obu instancjach. Analiza w ww. zakresie doprowadziła do wniosku, że w następstwie zawartych umów Skarżąca nigdy nie otrzymała żadnego przelewu od podmiotów, które w wyniku zawartych porozumień i umów stały się dłużnikami Strony.
Ponadto P.1. Sp. z o.o. - tj. jeden z głównych odbiorców faktur od Strony - zawarła w grudniu 2021 r. oraz w styczniu i w marcu 2022 r. umowy w sprawie uproszczenia wzajemnych rozliczeń i zwolnienia z długu ze spółkami K.2., A.4., B.5. oraz L.4., na mocy których ww. podmioty miały dokonać zapłaty na konto M.1. Sp. z o.o. - a czego także nigdy nie uczyniły. Co szczególnie istotne: wpisany do umów numer rachunku bankowego M.1. Sp. z o.o. został zamknięty przed zawarciem umów, o czym Strona musiała wiedzieć przy podpisaniu ww. umów.
Opisany powyżej sposób rozliczeń jak podał organ wskazuje na takie zaplanowanie i ułożenie wzajemnych zobowiązań pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw, aby odbiorcy nie musieli angażować środków pieniężnych,
a jednocześnie mogli odliczyć podatek naliczony wykazany na fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącą, który nie został uiszczony.
Organ odwoławczy dodatkowo też podkreślił, że w normalnym obrocie nie byłaby możliwa sytuacja, w której spółki P.1., P.2., C.2., C. oraz L.1. zawierałyby z M.1. Sp. z o.o. umowy datio in solutum - ujawniając w ten sposób swoich kontrahentów. Taki stan rzeczy stanowi potwierdzenie, że M.1. Sp. z o.o. już w momencie wystawiania
i otrzymywania spornych faktur znała wszystkie podmioty występujące w łańcuchach transakcji, a ponadto miała świadomość, że fakturowi odbiorcy na kolejnych etapach wykazują transakcje na rzecz podmiotów z zagranicy, korzystając z prawa do zastosowania stawki 0%. Taka sytuacja z całą pewnością nie mogłaby mieć miejsca
w normalnych realiach rynkowych, gdzie obowiązuje zasada racjonalnego gospodarowania, polegająca na maksymalizacji zysku lub na minimalizacji kosztów,
w której priorytetem jest terminowa zapłata. Sytuacja taka potwierdza także świadome działanie Strony, która podejmowała wszystkie wymagane czynności w celu wydłużenia ustalonego łańcucha związanego z obrotem fakturami.
Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że działanie Skarżącej miało miejsce w ścisłym porozumieniu z pozostałymi uczestnikami oszukańczych łańcuchów. Wskazują na to ustalenia dokonane na podstawie dowodów z akt sprawy, mianowicie;
- z plików JPK_VAT wynika, że podmiotami krajowymi wykazującymi w 2020 r. WDT do P.5. była jedynie C., natomiast do C.1. były to spółki P.1. oraz P.2. Kolejno, WDT do podmiotu L.3. wykazywały w 2020 r. N. Sp. z o.o. oraz Firma T. Podmiotami krajowymi wykazującymi w 2020 r. największe kwotowo wartości WNT od podmiotu D. były spółki: L.1. oraz P.2.;
- M.1. Sp. z o.o. oraz L.1. Sp. z o.o. zawierały ze sobą umowy pożyczek, których M.1. Sp. z o.o. nie spłacała;
- Strona zawarła [...].08.2019 r. umowę najmu z L.1. Sp. z o.o. (obie spółki reprezentowane przez prezesa zarządu – R.A.). Z tego tytułu L.1. Sp. z o.o. wystawiła tylko jedną fakturę (w uwagach wskazano, że płatność dotyczy okresu 08/2019-12/2019) - niemniej z analizy przepływów na rachunkach bankowych M.1. Sp. z o.o. wynika, że faktura nie została zapłacona - podobnie zresztą, jak nie zostały zwrócone pożyczki udzielone przez L.1. Sp. z o.o.;
- Strona zawarła [...].09.2019 r. z P.1. Sp. z o.o. umowę najmu części pomieszczenia biurowego o powierzchni 4 m2 zlokalizowanego w [...] (ul. [...] lok. [...]), przy czym analiza danych zawartych w plikach JPK_VAT potwierdziła, że P.1. Sp. z o.o. nie zaewidencjonowała żadnej faktury tyt. najmu magazynu na rzecz M.1. Sp. z o.o., a Strona nie zaewidencjonowała żadnej faktury zakupu otrzymanej od P.1. Sp. z o.o. tyt. najmu powierzchni magazynowej. Co więcej: Strona zawarła [...].09.2019 r. umowę z Z. Sp. z o.o. i oddała w najem 2m2 pomieszczenia zlokalizowanego w [...] (ul. [...] lok. [...]) - czyli część z 4m2 wynajętych wcześniej od P.1. Sp. z o.o., co skłania do przyjęcia, że również umowy najmu zawierane były w celu uprawdopodobnienia faktycznego obrotu towarem.;
- także na dalszych ogniwach łańcuchów możliwe jest wykazanie powiązań warunkujących ich ułożenie i wskazujących na powiązania, przykładem którego wskazano na przewóz olejku [...] pojazdem wynajętym od I. Sp. z o.o., którego osoba prezesa figuruje też jako prezes zarządu C.1. a prokurentem samoistnym P.2. Sp. z o.o. był B.C. (syn J.C.);
- na porozumienia w zakresie wystawiania kolejnych faktur wskazywać mogą też okoliczności, że po złożeniu przez Stronę deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. żaden kontrahent już nie dokonał przelewu na konto (istniejące do 2021 r.) - pomimo zadeklarowania sprzedaży w lutym, marcu oraz maju 2020 r. Do Spółki nie wpłynęły już żadne przelewy od kontrahentów, a sama M.1. Sp. z o.o. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej (w plikach JPK_VAT złożonych za czerwiec 2020 r. i kolejne okresy Spółka nie wykazywała już żadnych dostaw, a nabycia dotyczyły zakupu usług księgowych). Jednocześnie na rachunku bankowym prowadzonym w EUR pozostawały jeszcze środki pieniężne, które M.1. Sp. z o.o. przelała 25.02.2020 r. i 26.02.2020 r. na rzecz [...] podmiotów, dokonując zapłaty za zobowiązania spółki D., co zostało ocenione jako "pozbycie się" środków pieniężnych, aby uniknąć ich zajęcia przez organ egzekucyjny w następstwie wystawionych tytułów wykonawczych tyt. zaległości wynikających z deklaracji;
- wnikliwa analiza akt sprawy pozwoliła także na sformułowanie wniosku, że Strona nie zawsze potrafiła wyjaśnić okoliczności, które wynikały z okazanych przez nią samą dokumentów, w tym dotyczących płatności;
- M.N. była zatrudniona w D., ale nie była zatrudniona w Z. i M.1. Jednak pomimo tego - jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dokumentów - jako pracownik ww. firmy organizowała transport towarów zakupionych przez Z. Sp. z o.o. ([...]) z H. do K. oraz zlecała firmie transportowej transport ww. kosmetyku z K. do magazynu M.1. Sp. z o.o. w [...].
Jak organ podał, opis działań oddaje mechanizm działania kolejnych podmiotów, które w uzgodnionym czasie były rejestrowane, wykazywały nabycia i dostawy,
a następnie zaprzestawały wykazywania obrotu i pozostawały z wielomilionowymi zaległościami wobec Skarbu Państwa. Znikomy procent wartości obrotu wynikającego z wystawianych w tym systemie faktur był płacony przelewem na konto. W zdecydowanej większości regulowanie należności poszczególne podmioty wykazywały poprzez przedkładanie kolejnych odroczeń, uzgodnień i umów datio in solutum, w których wykazywane były kolejne ogniwa tworzonych łańcuchów. Rola Skarżącej natomiast ograniczała się do przyjmowania i wystawiania faktur sprzedaży towarów na kolejne podmioty w łańcuchu. Zatem w ocenie organu, Strona brała świadomy udział w łańcuchach, utworzonych w celu wystawiania faktur i umożliwienia kolejnym odbiorcom możliwości odliczenia wynikającego z nich podatku (który nigdy nie został zapłacony przez te spółki do budżetu).
Wobec ww. ustalenia zasadnym zdaniem organu było zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i wyłączenie na tej podstawie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dotyczących pozostałych nabyć (usług księgowych i notarialnych) - w których jako wystawców wskazano: - K. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], - W. Sp. z o.o. z siedzibą we [...], - Kancelarię Notarialną [...] s.c. w [...].
Odnosząc się z kolei do kwestii określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Dyrektor IAS wskazał, że wobec ustalenia na podstawie akt sprawy, że M.1. Sp. z o.o. w spornym okresie nie prowadziła faktycznej działalności opodatkowanej oraz świadomie wystawiała i wprowadzała do obrotu tzw. "puste faktury" w ramach ustalonych łańcuchów - zasadnym stało się zastosowanie w zakresie wystawionych faktur VAT wskazanej normy prawnej i określenie na jej podstawie obowiązku zapłaty podatku. Działanie organu pierwszej instancji w tym zakresie Dyrektor IAS uznał za prawidłowe.
Bezpodstawne jest również twierdzenie zawarte w odwołaniu, że zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest nieuzasadnione w sytuacji, w której ryzyko uszczuplenia zostanie wyeliminowane przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, spoczywa bowiem - wbrew stanowisku Strony - na wystawcy faktury, a nie na organie podatkowym.
W podsumowaniu, Dyrektor IAS wypowiedział się, iż Skarżąca w spornym okresie nie wykazywała jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT - co wynika z akt sprawy. Ustalenie takie potwierdzają także okoliczności związane ze świadomym uwzględnieniem w rozliczeniu za sporne okresy nierzetelnych faktur - zarówno otrzymanych od powiązanych Spółek, jak również wystawionych przez Stronę w spornym okresie.
Akta sprawy w ww. zakresie są kompletne i w sposób wystarczający potwierdzają stanowisko organu pierwszej instancji - czego Strona skutecznie nie podważyła w odwołaniu. W ocenie organu odwoławczego nie jest wystarczające do uznania podmiotu za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. zachowanie jedynie formalnych znamion działalności gospodarczej. Samo dokonanie rejestracji podmiotu, jako podatnika VAT czynnego nie oznacza automatycznie uznania faktu jego faktycznego działania w takim charakterze. Istotne jest wykonywanie czynności opodatkowanych zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tj. odpłatnie, w celach zarobkowych, we własnym imieniu i na własne ryzyko - co nie miało miejsca w sprawie, ponieważ M.1. Sp. z o.o. w spornym okresie nie prowadziła faktycznej działalności opodatkowanej, a tylko pozorowała jej prowadzenie. Z tytułu wystawienia przez M.1. Sp. z o.o. spornych faktur nie powstał zatem obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a tej ustawy, a w konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, że Strona nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zaewidencjonowanych faktur, ponieważ prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje wyłącznie podatnikowi, który działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z ust.2 u.p.t.u.
- co nie miało miejsca w sprawie.
Z tego względu zasadnym w ocenie Dyrektora IAS stało się zakwestionowanie samoobliczenia M.1. Sp. z o.o. za okres od stycznia do maja 2020 r. poprzez wyłączenie:
- obowiązku Strony do uwzględnienia w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące podatku należnego wynikającego z wszystkich wystawionych w spornym okresie faktur,
- prawa do odliczenia podatku wynikającego z wszystkich faktur, co do których został zgromadzony materiał dowodowy potwierdzający ich nierzetelny charakter
i świadome działanie M.1 Sp. z o.o. oraz faktur dotyczących nabycia usług bez związku z działalnością gospodarczą (nabycie usług księgowych, notarialnych, etc).
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, w całości zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS z dnia 30 września 2024 r. Wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC-S z dnia 22 stycznia 2024 r. i umorzenie postępowania oraz
o zasadzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie:
1) art. 233 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa podatkowego;
2) art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie decyzji polegające na pobieżnym rozpatrzeniu zarzutów Skarżącej, w tym także poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji z pominięciem zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, jak również
z pominięciem precyzyjnego wyjaśnienia stanowiska DIAS, przy jednoczesnym powielaniu stanowiska organu pierwszej instancji;
3) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, co polegało na nieuwzględnieniu dowodów świadczących na korzyść Skarżącej;
4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez Spółkę nabycia towarów od dostawców, a także w zakresie dokonywania przez Spółkę dostaw na rzecz odbiorców, wskutek czego organ wysnuł zbyt daleko idące wnioski, które doprowadziły do uznania, iż Spółka w badanym okresie nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT pozwalającym na uznanie jej za podatnika oraz świadomie uczestniczyła
w oszustwie podatkowym,
5) art. 121 § 2 w zw. z art. 124 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych, z którymi Spółka nie ma bezpośredniego związku, co doprowadziło do przyjęcia bezpodstawnych wniosków wobec Spółki;
6) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 i 187 § 1 i art. 191, art. 193 § 2 i 3 oraz art. 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez naruszenie przepisów oraz zasad postępowania w toku kontroli celno-skarbowej oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i posługiwanie się oczywistą nieprawdą, naruszenie fundamentalnych zasad dowodzenia, wyszukania wniosków i konkluzji na podstawie dowodów, zupełne pozbawione podstaw naukowych i wynikających ze zwyczajnego doświadczenia konkluzji oraz wniosków, pozbawione zasad logiki i racjonalizmu, rozumowanie oraz nieprawdziwe przedstawienie wzajemnych powiązań przyczynowo-skutkowych zdarzeń oraz faktów, dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego, opartą dodatkowo o niekompletny materiał dowodowy oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy o rzekomym rozliczeniu przez Spółkę faktur zakupu i sprzedaży, które nie dokumentują transakcji wykonywanych w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności:
a) dokonywanie oceny na podstawie nieustalonego prawidłowo stanu faktycznego,
b) bezkrytyczne przyjmowanie ustaleń dokonywanych przez inne organy i w innych postępowaniach i przy braku dowodów źródłowych będących podstawą tych obcych ustaleń (niekoniecznie ostatecznych na moment wydawania decyzji przez tut. organ),
c) rozstrzyganie wszystkich kwestii wątpliwych na niekorzyść Spółki,
d) bezpodstawne pominięcie dowodów świadczących na korzyść Spółki,
e) wypełnianie kwestii wątpliwych w ocenie stanu faktycznego subiektywnymi przekonaniami i wrażeniami,
f) dokonywanie oceny stanowiącej wewnętrzną sprzeczność poprzez przyjęcie, że czynność obrotu towarem i jego dalsza dostawa były czynnościami niedokonanymi
i jednoczesne twierdzenie, że transakcje te były transakcjami dokonanymi w ramach oszustwa podatkowego,
g) uznanie, że Spółka dokonywała fikcyjnego obrotu kiedy z akt sprawy wyraźnie wynika, że obrót potwierdzony jest zarówno w dokumentach urzędowych i czynnościach funkcjonariuszy organu podatkowego;
7) art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji
w oparciu o dokonanie dowolnej zamiast swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sytuacji, w której ocena powinna być obiektywna, traktująca tak samo wszystkich podatników, gdzie w tej sytuacji organy dążą do pomniejszenia wagi przedkładanych dowodów, skupiając się tylko na zgodnych z tezą organów
o świadomym uczestniczeniu Skarżącej w oszustwie podatkowym;
8) art. 180, art. 181, art. 188 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz bezzasadne pominięcie dowodów
i okoliczności świadczących o dokonaniu dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym bezpodstawne uznanie, iż:
a) nie następowało odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na dalszych odbiorców Spółki,
b) działalność Spółki oraz działalność jej kontrahentów nie miały uzasadnienia gospodarczego, a podejmowane działania nie miały uzasadnienia ekonomicznego
i racjonalnego,
c) sprzedaż kosmetyków i innych towarów odbywała się jedynie pozornie celem uzyskania konkretnych korzyści w postaci zwrotu podatku VAT,
d) bezzasadne pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego dokumentów i działań Spółki podjętych w celu nabycia tzw. dobrej wiary w transakcjach z kontrahentami, - co miało bezpośredni wpływ na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w VAT, podczas gdy transakcje te miały miejsce, podmioty istniały, a współpraca
z kontrahentami była prowadzona zgodnie z zasadami handlu i współżycia społecznego - bez naruszenia przepisów prawa;
9) art. 193 § 1-4 i § 6 w zw. z art. 193 § 1 i art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o KAS poprzez nieprawidłowe dokonanie oceny ksiąg podatkowych Spółki przez pryzmat błędnie ustalonego stanu faktycznego, co stanowi rażące naruszenie przepisów ramach postępowania prowadzonego przez organ podatkowy;
10) art. 5 ust. 1, 4 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej subsumpcji tych przepisów pod błędnie ustalony stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało dokonaniem ustaleń nie znajdujących oparcia w tym materiale, przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, iż Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym;
11) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w związku z czym nie może być uznana za podatnika, podczas gdy Spółka prowadziła działalność w sposób zupełnie racjonalny, a wszystkie transakcje z udziałem Spółki odbywały się z uwzględnieniem zwyczajów panujących w obrocie określonymi towarami w transakcjach handlowych, Spółka przedstawiła szereg dowodów na potwierdzenia faktycznie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a nadto w toku kontroli i postępowanie podatkowego potwierdzono od strony kontrahentów dokonanie spornych transakcji;
12) art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wydanie towaru nabywcy nie skutkowało koniecznością rozpoznania obowiązku podatkowego,
13) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż kwota otrzymanego lub odroczonego wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
14) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, iż Spółka świadomie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający
z faktur wystawionych na jej rzecz, wiedząc, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a opisane w nich dostawy nie zostały wykonane, a także, że faktury VAT wystawione przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z tytułu sprzedaży pozostałych kosmetyków nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji;
15) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i pkt 4 lit. c oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw.
z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy Spółką a jej kontrahentami doszło do rzeczywistych transakcji, które zostały udokumentowane fakturami VAT oraz innymi dokumentami towarzyszącymi, co w konsekwencji powinno skutkować prawem Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT, a organ nie zdołał skutecznie zakwestionować "dobrej wiary" Spółki w tych transakcjach;
16) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez ich błędną wykładnię polegające na przyjęciu, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy Spółka przedstawiła szereg dowodów na potwierdzenia spornych transakcji, które zostały przez organ pominięte w rozstrzygnięciu;
17) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie
w niniejszej sprawie i wymierzenie podatku do zapłaty, podczas gdy transakcje
w okresie objętym kontrolą z C.2. sp. z o.o., P.1. sp. z o.o., P.2. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. miały miejsce, zostały udokumentowane fakturami VAT oraz dowodami towarzyszącymi oraz organ nie podważył skutecznie istnienia samych transakcji, a nadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka prowadziła działalność gospodarczą w sposób zwyczajowo przyjęty w handlu oraz dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami;
18) art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, iż podatek VAT naliczony wynikający z poszczególnych faktur zakupowych Spółki nie może pomniejszać podatku VAT należnego, w sytuacji gdy VAT należny z tytułu dalszej odsprzedaży zakupionych towarów był zadeklarowany i rozliczony, a towary były dostarczone;
19) oraz art. 2a O.p., poprzez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść Spółki, a także rozszerzającą interpretację przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE
z dnia 28 listopada 2006 r., która wykracza poza korzystną dla podatnika interpretację wyznaczoną przez wiążące orzecznictwo TSUE.
4. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga jest niezasadna.
5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.
5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały samoobliczenie podatku od towarów i usług w deklaracjach złożonych przez Spółkę za okres od stycznia do maja 2020 r., poprzez; wyłączenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Z. Sp. z o.o., jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, obowiązku strony do wykazania podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz C. Sp. z o.o., P.1. Sp. o.o., P.2. Sp. z o.o., L.1. Sp. z o.o. oraz odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących usług księgowych i notarialnych jako niezwiązanych z faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto kwestią sporną jest to, czy Skarżąca w związku z wprowadzaniem do obrotu tzw. ,,pustych faktur’’ zobowiązana jest do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Zdaniem organów podatkowych Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działanie ograniczało się jedynie do świadomego przyjmowania i wystawiania nierzetelnych faktur w ustalonych łańcuchach dostaw, mających cechy oszustwa podatkowego.
Z tym stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca spółka, która przede wszystkim zarzuca wadliwość przeprowadzonego postępowania podatkowego, skutkującego nieuprawnionym zakwestionowaniem odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a jak i określeniem kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
5.4. Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.
Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 § 1 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.
Sąd stwierdza, że w sprawie nie naruszono również art. 122 O.p., w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.
Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’).
Natomiast przepis art. 188 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu i na każdym etapie postępowania (por. wyrok NSA z 3.06.2020 r., sygn. akt II FSK 713/20). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest zatem od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest przy tym zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego - wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.
W świetle powyższego za niezasadne uznał Sąd podniesione w skardze zarzuty w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zebrane dowody są wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Jednocześnie należy zauważyć, że pomimo zarzutu naruszenia art. 188 O.p., strona nie składała w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wniosków dowodowych. Natomiast złożone przez stronę dokumenty tj. umowy, faktury, dokumenty magazynowe zostały poddane ocenie organów podatkowych, które w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego oraz ustaleń dotyczących działalności Skarżącej i jej kontrahentów zasadnie stwierdziły, że są to dokumenty nierzetelne, które zostały wytworzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.
Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, co rzutowało na prawo do odliczenia podatku naliczonego i zakwestionowania wykazanego podatku należnego. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami, stanowiącymi podstawę odliczenia podatku naliczonego, Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.
Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w przywołanych powyżej przepisach. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, jest bezzasadny.
W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji słusznie – wbrew twierdzeniom skargi – sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec podmiotów trzecich, w tym kontrahentów Skarżącej oraz dalszych ich kontrahentów. Pozwoliło to na odtworzenie rzeczywistego zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i realizację zasady prawdy materialnej, na podstawie kompletnego materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak ustalonego obrazu sprawy, nie naruszały dyspozycji przywołanych powyżej przepisów. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.
W ocenie Sądu analiza spółek nie przesłoniła rzeczywistego obrazu sprawy, lecz dodatkowo potwierdziła ustalenie, że Skarżąca była elementem z góry zaplanowanego działania, polegającego na wykazywaniu łańcuchów transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Faktury wystawiane były przez podmioty powiązane i formalnie zarejestrowane, ale w rzeczywistości nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej. Jednocześnie te same podmioty rejestrowały się jako czynni podatnicy VAT, składały deklaracje podatkowe i wykazywały wielomilionowe kwoty do wpłaty, które to kwoty nigdy nie zostały wpłacone. Celem wystawiania kolejnych faktur było generowanie podatku, który nigdy nie został odprowadzony do budżetu, ale jednocześnie był wykazywany przez kolejne podmioty jako podatek do zwrotu pośredniego i bezpośredniego.
W świetle zebranego materiału dowodowego uprawnione było stanowisko organów, że Skarżąca wpisuje się ustalony ww. schemat - na co wskazują dowody z akt sprawy, odnoszące się nie tylko do spółek w ujawnionych łańcuchach, ale przede wszystkim dowody odnoszące się bezpośrednio do Strony.
W tym zakresie organy wskazały na ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który poinformował pismem z 4 marca 2021 r., że:
- Strona posiadała otwarte obowiązki podatkowe w podatku PIT w roli płatnika, od 31 grudnia 2019r. do 30 grudnia 2020; w podatku CIT w roli podatnika od 01 marca 2019 do 30 grudnia 2020; w podatku VAT/VAT-UE w roli podatnika od 11 marca 2019 do 30 grudnia 2020. W obu ww. podatkach zaległości wynoszą łącznie 4.065.297 zł plus odsetki. Są one wynikiem niepłacenia podatków wykazanych w zeznaniu CIT-8 oraz deklaracjach VAT-7;
- postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki dotyczy zaległości w podatku VAT za styczeń 2020 r. na kwotę 2.128.766,74 zł tytułem należności głównej okazało się nieefektywne z uwagi na to, że zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych potwierdziły brak środków. Podobnie nieefektywne okazały się zajęcia wierzytelności pieniężnych: w L.1. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], w P.2. Sp. z o.o. w [...], w P.1. Sp. z o.o. w [...];
- prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna. Nie ustalono żadnych wierzytelności, rachunków bankowych innych niż już zajmowane, ani też innych składników majątkowych, do których można skierować skuteczną egzekucję należności;
Ponadto analiza załączonych do ww. pisma deklaracji VAT-7 za okres maj
- grudzień 2019 r. wykazała, że Strona za te miesiące deklarowała wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - wykazując jednocześnie od sierpnia 2019 r. wysokie obroty i kwoty podatku należnego, które równoważyła podatkiem naliczonym. Dopiero za okres od stycznia do marca i za maj 2020 r. Strona wykazała kwoty podatku do zapłaty w wysokości odpowiednio: 2.130.466 zł, 280.094 zł, 312.186 zł, 442.243 zł - których nie wpłaciła (zapłaciła tylko 1.700 zł, co stanowi 0,05% zadeklarowanej kwoty). Strona nie uregulowała również podatku dochodowego od osób prawnych, zadeklarowanego w zeznaniu CIT-8 za 2019 r. - w wysokości 902.008 zł.
W ocenie Sądu uprawnione było zatem stanowisko, że Skarżąca
w spornym okresie wpisała się w utworzony i opisany powyżej system, którego celem nie było prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej. Strona deklarowała wysokie obroty i kwoty podatku należnego, równoważąc podatek należny podatkiem naliczonym. Jednocześnie Skarżąca nie odprowadzała do budżetu zadeklarowanych kwot zobowiązania, co skutkowało powstaniem kilkumilionowych zaległości.
Jak wynika z akt sprawy analiza informacji: wynikających z dokumentów związanych z formalną rejestracją, otrzymanych od właściwego organu podatkowego oraz pozyskanych przez organ pierwszej instancji w toku kontroli i postępowania - potwierdziła, że Spółka nie posiadała zasobów finansowych, osobowych ani technicznych, aby prowadzić działalność w rozmiarach wynikających z otrzymywanych i wystawianych faktur.
Jak wynika z dokonanych ustaleń Skarżąca za 2019 r. złożyła PIT-4R, w którym wykazała zatrudnienie 1 pracownika w okresie od maja do sierpnia 2019 r., natomiast w pozostałych miesiącach zatrudnienia nie wykazała, jak również nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy z tytułu zatrudnienia pracowników i z tytułu prowadzonej działalności za rok 2020. Spółka nie figurowała jako właściciel pojazdów w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, jak również w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel lub współwłaściciel oraz użytkownik wieczysty nieruchomości. Podany w KRS adres: W., ul. [...] lok. [...] to adres, który służy Spółce jedynie jako adres rejestracyjny. Pod podanym adresem brak jest jakiegokolwiek majątku należącego do Strony (biuro wirtualne).
Spółka skarżąca nie dysponowała także zasobami finansowymi do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadała bowiem własnych środków finansowych,
a początkowe wpłaty, które zasilały konto bankowe pochodziły od powiązanej osobowo firmy L.1. sp. z o.o. (5.08.2019 r. oraz 2.09.2019 r. – na konto wpłynęły kwoty: 4.000 zł i 2.300 zł tytułem pożyczek). Dodatkowo, przedłożono kserokopie umów pożyczek, z których wynika, że L.1. Sp. z o.o., reprezentowana przy zawarciu umów przez syna Z.A. – R.A., zobowiązała się udzielić Stronie pożyczek w kwotach 4.200 zł (umowa z [...].08.2019 r.) i 2.300 zł (umowa z [...].08.2019 r.), do zwrotu których na dzień [...] kwietnia 2022 r. nie doszło.
Z informacji zawartych w wykazie podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (tzw. biała lista podatników VAT ) wynika, że Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT [...].05.2022 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u., tj. z uwagi na udokumentowany brak kontaktu z podatnikiem lub pełnomocnikiem. Z informacji zawartych w KRS wynika natomiast, że wpisem z [...].10.2023 r. wykreślony został adres Spółki wcześniej podany jako adres siedziby.
Mając powyższe ustalenia na uwadze uprawnione było stanowisko organów, że zgromadzone w sprawie dowody w sposób jednoznaczny potwierdzają, że celem formalnego zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT nie było prowadzenie faktyczne działalności opodatkowanej, ale z góry zaplanowany udział w ustalonym schemacie podmiotów biorących udział w wystawianiu faktur związanych z oszustwem podatkowym. Wszystkie te podmioty były ściśle powiązane osobowo i kapitałowo, a cechą wspólną dla prawie wszystkich podmiotów były kilkumiesięczne okresy działania w zakresie wystawiania i otrzymywania faktur oraz wielomilionowe zaległości podatkowe z tytułu wykazanych i niezapłaconych zobowiązań podatkowych, w tym z tytułu podatku od towarów i usług.
W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy i dokonały prawidłowych ustaleń, że wystawca faktur na rzecz Skarżącej- Z. Sp. o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej.
Zebrane dowody w sprawie i analiza przedłożonych dokumentów potwierdziła także, że Z. Sp. z o.o., była podmiotem stojącym na początku łańcucha transakcji na terytorium kraju. W składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazywała import oraz dostawę towarów na terytorium kraju na rzecz podmiotów powiązanych osobowo tj.: Spółki M.1 oraz L.1. Sp. z o.o. Celem istnienia Z. Sp. z o.o. nie prowadzenie działalności gospodarczej i obrót handlowy, lecz umożliwienie Skarżącej odliczenie podatku, który nie został uiszczony przez Z. W związku z dokonanymi ustaleniami dotyczącymi Z. sp. z o.o., organy zasadnie stwierdziły, że oferowane dowody nie tylko nie potwierdzają faktycznej sprzedaży przez ww. towaru na rzecz Strony, lecz są to dokumenty nierzetelne, które zostały wytworzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia prawa do odliczenia podatku z faktur od Z. Sp. z o.o.
Również w zakresie podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Stronę w okresie od stycznia do maja 2020 r. na rzecz: C. Sp. z o.o.; P.1. Sp. z o.o.; P.2. Sp. z o.o.; L.1. Sp. z o.o. organy zebrały materiał dowodowy potwierdzający, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawione zostały w ramach ustalonych łańcuchów związanych z oszustwem podatkowym w podatku VAT.
Wymaga podkreślenia, że wszyscy fakturowi odbiorcy Spółki działali według określonego schematu, w którym działała także Skarżąca, a która wystawiała faktury VAT z podaniem metody płatności: przelew w określonym terminie. Jednak odbiorcy faktur w podanym terminie nie dokonywali przelewów. Jednocześnie Strona nie podejmowała realnych działań w celu otrzymania należności wynikających z wystawionych przez siebie faktur. W tym zakresie Skarżąca na krótko przed upływem terminu płatności zawierała porozumienia o odroczeniu terminu płatności, umowy datio in solutum i porozumienia - które znajdują się w aktach sprawy i zostały szczegółowo przeanalizowane przez organy w toku postępowania podatkowego w obu instancjach.
Analiza w ww. zakresie doprowadziła do wniosku, że w następstwie zawartych umów Skarżąca nigdy nie otrzymała żadnego przelewu od podmiotów, które w wyniku zawartych porozumień i umów stały się dłużnikami Strony.
Organy słusznie uznały, że ustalony sposób rozliczeń wskazywał na takie zaplanowanie i ułożenie wzajemnych zobowiązań pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw, aby odbiorcy nie musieli angażować środków pieniężnych,
a jednocześnie mogli odliczyć podatek naliczony wykazany na fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącą, który nie został uiszczony.
Z tych przyczyn za prawidłowe należy uznać działanie organu, który w związku z ustaleniem zaewidencjonowania w księgach podatkowych Spółki, wyłącznie faktur zakupu i sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz faktur, które dokumentowały nabycia bez związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie uznał za dowód całości zapisów zawartych w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT, za okres objęty prowadzonym postępowaniem.
Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.
W opinii Sądu, natomiast argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.
Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącego.
Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu podatnika w procederze oszustwa podatkowego w celu wyłudzenia podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa.
Podkreślić należy, iż wyciągnięcie przez organ odmiennych od zakładanych przez Skarżącego wniosków na podstawie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, ustalonego na podstawie zgromadzonych przez organ dowodów, nie świadczy o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego.
Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast to, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym (co znalazło też pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji).
W niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania materiału dowodowego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. zgodnie z art. 121 § 1 O.p.
Wbrew stanowisku Skarżącej, w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 124 O.p. (zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym) oraz art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ustalenia poczynione w niniejszej sprawie, wraz ze wskazaniem konkretnych dowodów, na podstawie których zostały dokonane, wyczerpująco przedstawiono w zaskarżonej decyzji.
W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia i oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zbierały informacje dotyczące zakwestionowanych operacji gospodarczych, szczegółowo przeprowadziły analizę powiązań kapitałowo-osobowych, sposoby ustalonych rozliczeń jakie występowały pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, dokonały również szczegółowej analizy dokumentów przedłożonych przez stronę. Natomiast wnioski organów wywiedzione z prawidłowo zebranego materiału dowodowego są zasadne.
W związku z powyższym zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.
5.5. Wobec uznania za bezzasadne zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.
Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest m.in. odmowa uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Z. Sp. z o.o. dotyczących zakupu kosmetyków. Zdaniem organu podatkowego faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione w ramach ustalonych łańcuchów transakcji związanych z oszustwem podatkowym - co dotyczy niemal 100% odliczonego podatku VAT.
Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organu pozwalają na zaakceptowanie stanowiska o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o świadomym udziale strony skarżącej w procederze oszustwa podatkowego. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).
Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15, CBOSA).
Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15, CBOSA).
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 K. i R.; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H. i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 F., dostępne na http://eur-lex.europa.eu).
TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie K. i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie D., C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie F., C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych A.K. i R., C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.
W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.
Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie M. i P.D., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie B., C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie S., C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie M., C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie S., C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., A., C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie F. V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie J., C-33/13, EU:C:2014:184.
Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.
Natomiast stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.
Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.
Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT.
W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania.
Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.
W sytuacji, gdy organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).
W tym miejscu należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".
Sąd podzielając stanowisko prezentowane w powołanych orzeczeniach stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, co skutkowało zasadnym pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. sp. z o.o. jak i zakwestionowaniem deklarowanego podatku należnego w sytuacji wystawienia faktur przez Spółkę niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Wniosek taki potwierdza szereg trafnie przedstawionych w decyzji okoliczności, których łączna ocena nie pozostawia wątpliwości, że Spółka musiała zdawać sobie sprawę, że faktury, którymi się posługuje nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.
5.6. Zestawiając powyższe rozważania z treścią ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS prawidłowo zastosował istotne dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisy prawa materialnego.
Dyrektor IAS w świetle zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo uznał, że Spółka nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych jej przez Z. sp. z o.o. Odmawiając Spółce tego uprawnienia Dyrektor IAS słusznie stwierdził, że faktury, którymi posługiwała się Spółka były tzw. fakturami pustymi, a konstatacja ta została przez organ uzasadniona w przekonujący sposób poprzez wskazanie konkretnych okoliczności potwierdzających fikcyjny charakter tych dokumentów. Okoliczności te zostały jednocześnie ustalone na podstawie dowodów (wymienionych wcześniej), zgromadzonych przez organy podatkowe w sposób wnikliwy, a następnie całościowo, logicznie i szczegółowo ocenie.
W konsekwencji zdaniem Sądu wniosek organów, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym był w pełni uprawniony. Wniosek taki potwierdza szereg trafnie przedstawionych w decyzji okoliczności, których łączna ocena nie pozostawia wątpliwości, że Spółka musiał zdawać sobie sprawę, że faktury, którymi się posługuje nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Jak wynika z akt sprawy ustalenie te dotyczą podatku wynikającego z 24 faktur, w których jako wystawcę wskazano Z. Sp. z o.o. - wystawionych w okresie od stycznia do marca 2020 r, o kolejnych numerach od FV [...] do FV [...], w których jako przedmiot sprzedaży wskazany został kosmetyk [...] w ilości [...] szt. Podatek VAT odliczony przez Stronę na podstawie ww. faktur wyniósł łącznie 1.575.228,05 zł.
Z dokumentacji księgowej Skarżącej wynika, że nabycia wykazane na podstawie faktur od podanej spółki stanowiły 100 % ogółu nabyć kosmetyków wykazanych przez Stronę w okresie od stycznia do marca 2020 r.
Poza tym, organy dokonały ustalenia w oparciu o informacje wynikające z akt sprawy wskazujące, że Z. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie wykazywała cech typowych dla podmiotu funkcjonującego w warunkach rynkowych. Jak słusznie wskazał Dyrektor IAS, powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy Stroną a ww. spółką były oczywiste. Z informacji zawartych w KRS wynika, że prezesem i udziałowcem Z. Sp. z o.o. był Z.A., natomiast jego syn – R.A. reprezentował w tym czasie Skarżącą i posiadał w niej udziały. Jednocześnie z dokumentów przekazanych przez Stronę wynika, że uchwałą jednego wspólnika R.A. został [...] 2020r. odwołany z zarządu Skarżącej, a tego samego dnia Z.A. nabył udziały, został powołany do zarządu i zostało mu powierzone sprawowanie funkcji prezesa zarządu.
Z uwagi na łączące obie spółki powiązania osobowe Dyrektor IAS słusznie stwierdził, że Skarżąca miała wiedzę co do tego, w jaki sposób funkcjonuje Z. Sp. z o.o., w tym, że spółka ta:
- jest na początku łańcucha krajowych transakcji, zidentyfikowanego w związku
z wykazywanym obrotem kosmetykami ([...] i [...]) - wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę oraz dostawy towarów na terytorium kraju, wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych osobowo, tj. M.1. Sp. z o.o. (styczeń-marzec 2020 r.) oraz L.1. Sp. z o.o. (kwiecień-maj 2020 r.);
-nie dysponowała środkami finansowymi na rozpoczęcie i prowadzenie działalności,
w tym w zakresie obrotu kosmetykami;
- z plików JPK_VAT składanych przez Z. Sp. z o.o. wynika, że od września 2019 r. do maja 2020 r. jedynymi odbiorcami były spółki M.1. i L.1.;
- spółka ta została zarejestrowana jako podatnik VAT., a następnie wykreślona [...] maja 2022 r. w oparciu o art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u.;
- posiada wielomilionowe zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 rok oraz w podatku VAT za: wrzesień, październik 2019 r. oraz od grudnia 2019 r. do maja 2020 r. W KRS widnieje informacja o zaległościach podatkowych spółki
w łącznej wysokości 19.867.238 zł;
- nie zapłaciła za żadną z faktur wystawionych przez swoich dostawców: A.2. oraz firmy [...]: S., B.4., K.1., G.;
- nie składała terminowo sprawozdań finansowych za lata 2019 i 2020.
Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organy słusznie stwierdziły, że Skarżąca odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Z. Sp. z o.o. wiedząc, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej celem było wydłużenie łańcucha i umożliwienie Skarżącej odliczenia podatku, który następnie miał zrównoważyć podatek wynikający z faktur wystawianych przez Stronę na rzecz kolejnych uczestników łańcucha.
Na podstawie akt sprawy wykazano, że oferowane dowody nie tylko nie potwierdzają faktycznej sprzedaży przez ww. towaru na rzecz Strony, lecz są to dokumenty nierzetelne, które zostały wytworzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia prawa do odliczenia podatku z faktur od Z. Sp. z o.o.
Przemawiał za tym brak ryzyka gospodarczego po stronie Skarżącej wynikający z braku angażowania własnych środków w zakup towaru, który wykazywany był w kwestionowanych fakturach. Świadczyły o tym też okoliczności nabywania towarów, który wedle oświadczeń przedstawiciela Skarżącej miał być odbierany przez Skarżącą przez upoważnionych pracowników magazynu, ponieważ Spółki Z. i Skarżąca nie zatrudniały pracowników. Natomiast z przesłanych dokumentów WZ wynika, że w 2020 r. odbiór towarów następował transportem własnym zorganizowanym przez nabywcę z magazynu sprzedawcy. Towar miał wydawać Z.A., natomiast brak jest danych osoby, która miała towar odbierać. Jak stwierdził organ na dokumentach widnieje najprawdopodobniej podpis R.A., natomiast na pozostałych dokumentach WZ widnieje podpis Z.A. Natomiast w kwestii transportu Spółka wyjaśniła, że właściciel samochodów nie jest znany, ponieważ samochody były podstawione przez odbiorcę towarów tj. kolejną spółkę w stworzonym łańcuchu fikcyjnych dostaw.
Skarżąca nie wyjaśniła również organom kto był producentem, jak i pochodzenie ,,zakupionych’’ kosmetyków, tłumacząc to sytuacją zdrowotną Z.A., pomimo że była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.
Organ również próbował wyjaśnić, czy doszło do zakupu kosmetyków od podmiotu zagranicznego A.2., ze względu na przelewy dokonane przez Skarżącą na rzecz tej firmy w łącznej kwocie 506.000 EUR. Spółka wyjaśniła, że przelewy na rzecz tej firmy były dokonywane na zasadzie przekazu od firmy Z., jako zaliczki na towar, zgodnie z fakturą pro forma, której zwrot zgodnie z ustaleniami ( oświadczenie o uznaniu długu ) ma nastąpić do 31.12.2022 r.
Celem wyjaśnienia tej kwestii organ pierwszej instancji zwrócił się do administracji podatkowej USA i uzyskał odpowiedź, z której wynika, że niemożliwe było nawiązać kontakt z A.2. i jego właścicielami oraz uzyskać konkretne informacje dotyczące lokalizacji, operacji, transakcji i interesów biznesowych tego podmiotu na terenie USA.
Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że również przedstawione przez stronę umowy, faktury, dokumenty magazynowe nie tylko nie potwierdzają faktycznej sprzedaży ww. towaru na rzecz Skarżącej, lecz są dokumentami nierzetelnymi, które zostały wytworzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Z. Sp. z o.o.
Wszystkie te elementy wskazują, że model transakcji realizowanych przez Skarżącą z wystawcą kwestionowanych faktur wykazuje daleko idące odstępstwa od standardów rynkowych, co również uzasadnia twierdzenie o fikcyjnym ich charakterze. To zaś oznacza, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały normę wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odmawiając Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż faktury VAT, którymi posługiwała się Spółka stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.
Tym samym niezasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i pkt 4 lit. c oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.t.u. jak i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.
5.7. Również prawidłowe jest stanowisko organów dotyczące zakwestionowania wykazanego przez Spółkę podatku należnego, wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącą w okresie od stycznia do maja 2020 r. na rzecz: C. Sp. z o.o.; P.1. Sp. z o.o.; P.2. Sp. z o.o.; L.1. Sp. z o.o. Organy uznały, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawione zostały w ramach ustalonych łańcuchów związanych z oszustwem podatkowym w podatku VAT. Ponadto organy stwierdziły, że Skarżąca w spornym okresie nie wykonywała czynności opodatkowanych VAT, a w konsekwencji nie może być uznana za podatnika, o którym mowa w art.15 ust. 1 u.p.t.u., wykonującego czynności, o której mowa w ar.15 ust. 2 tej ustawy.
Podatek VAT wynikający z wystawionych faktur wyniósł łącznie 13.988.188,39 zł
- przy czym w 96.27 % podatek wynikał z faktur wystawionych przez Stronę na rzecz dwóch spółek: C. oraz P.1.
W ocenie Sądu, poczynione przez organ podatkowy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na zasadność stanowiska organu wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.
Zdaniem Sądu, zasadny jest wniosek, że celem wystawienia spornych faktur było wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych faktów oraz argumentów wspierających wnioski organu.
W ocenie Sądu uprawniony jest również wniosek organów podatkowych, że Strona oraz podmioty ujawnione w łańcuchach transakcji fakturowych wykazywały zachowania typowe dla transakcji o oszukańczym charakterze, a rzekome transakcje przeprowadzone były na warunkach odbiegających od normalnych działań dotyczących rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej.
Jak trafnie wskazały organy zaległości podatkowe Strony z tytułu podatku od towarów i usług za sporny okres (podobnie, jak zaległości podmiotów powiązanych) wynikają z tego, że w przepisanym terminie nie zostały wpłacone zadeklarowane kwoty podatku VAT. Wszyscy fakturowi odbiorcy Spółki działali według określonego schematu,
w który wpisała się sama Strona, wystawiając faktury VAT z podaniem metody płatności: przelew w określonym terminie. Jednak odbiorcy faktur w podanym terminie nie dokonywali przelewów. Jednocześnie Strona nie podejmowała realnych działań w celu otrzymania należności wynikających z wystawionych przez siebie faktur.
W tym zakresie Skarżąca na krótko przed upływem terminu płatności zawierała porozumienia o odroczeniu terminu płatności, umowy datio in solutum
i porozumienia - które znajdują się w aktach sprawy i zostały szczegółowo przeanalizowane w toku postępowania podatkowego w obu instancjach. Analiza ta doprowadziła do wniosku, że w następstwie zawartych umów Skarżąca nigdy nie otrzymała żadnego przelewu od podmiotów, które w wyniku zawartych porozumień i umów stały się dłużnikami Strony: P.5. - firmy, która będąc dłużnikiem C. w wyniku umów przeniesienia wierzytelności stała się dłużnikiem M.1., od D. za sprzedaż wierzytelności przysługującej jej od C., od dłużników P.2. (firmy L.3. oraz C.1.), od L.3. oraz C.1. z tytułu zbycia przez P.1. na rzecz M.1. wierzytelności ww. Spółek, od podmiotów wskazanych w umowie zawartej z L.1.
Ponadto P.1. Sp. z o.o. - tj. jeden z głównych odbiorców faktur od Strony - zawarła w grudniu 2021 r. oraz w styczniu i w marcu 2022 r. umowy w sprawie uproszczenia wzajemnych rozliczeń i zwolnienia z długu ze spółkami K.2., A.4., B.5. oraz L.4., na mocy których ww. podmioty miały dokonać zapłaty na konto M.1. Sp. z o.o. - a czego także nigdy nie uczyniły. Co szczególnie istotne: wpisany do umów numer rachunku bankowego Skarżącej został zamknięty przed zawarciem umów, o czym Strona musiała wiedzieć przy podpisaniu ww. umów.
Opisany powyżej sposób rozliczeń wskazuje na takie zaplanowanie i ułożenie wzajemnych zobowiązań pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw, aby odbiorcy nie musieli angażować środków pieniężnych, a jednocześnie mogli odliczyć podatek naliczony wykazany na fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącą, który nie został uiszczony.
W ocenie Sądu uprawnione jest stanowisko organów, że w normalnym obrocie nie byłaby możliwa sytuacja, w której spółki P.1., P.2., C.2., C. oraz L.1. zawierałyby ze Skarżącą umowy datio in solutum - ujawniając w ten sposób swoich kontrahentów. Taki stan rzeczy stanowi potwierdzenie, że Skarżąca już w momencie wystawiania i otrzymywania spornych faktur znała wszystkie podmioty występujące w łańcuchach transakcji, a ponadto miała świadomość, że fakturowi odbiorcy na kolejnych etapach wykazują transakcje na rzecz podmiotów z zagranicy, korzystając z prawa do zastosowania stawki 0%.
Sytuacja taka potwierdza także świadome działanie Strony, która podejmowała wszystkie wymagane czynności w celu wydłużenia ustalonego łańcucha związanego
z obrotem fakturami.
W ocenie Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że działanie Skarżącej miało miejsce w ścisłym porozumieniu z pozostałymi uczestnikami oszukańczych łańcuchów. Wskazują na to ustalenia dokonane na podstawie dowodów z akt sprawy, mianowicie;
- z plików JPK_VAT wynika, że podmiotami krajowymi wykazującymi w 2020 r. WDT do P.4. była jedynie C., natomiast do C.1. były to spółki P.1. oraz P.2. Kolejno, WDT do podmiotu L.3. wykazywały w 2020 r. N. Sp. z o.o. oraz Firma T. Podmiotami krajowymi wykazującymi w 2020 r. największe kwotowo wartości WNT od podmiotu D. były spółki: L.1. oraz P.2.;
- Skarżąca oraz L.1. Sp. z o.o. zawierały ze sobą umowy pożyczek, których Skarżąca nie spłacała;
- Strona zawarła [...].09.2019 r. z P.1. Sp. z o.o. umowę najmu części pomieszczenia biurowego o powierzchni 4 m2 zlokalizowanego w P., przy czym analiza danych zawartych w plikach JPK_VAT potwierdziła, że P.1. Sp. z o.o. nie zaewidencjonowała żadnej faktury tyt. najmu magazynu na rzecz Skarżącej, a Strona nie zaewidencjonowała żadnej faktury zakupu otrzymanej od P.1. Sp. z o.o. tyt. najmu powierzchni magazynowej.
- na porozumienia w zakresie wystawiania kolejnych faktur wskazywać mogą też okoliczności, że po złożeniu przez Stronę deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. żaden kontrahent już nie dokonał przelewu na konto (istniejące do 2021 r.) - pomimo zadeklarowania sprzedaży w lutym, marcu oraz maju 2020 r. Do Spółki nie wpłynęły już żadne przelewy od kontrahentów, a sama Skarżąca zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej (w plikach JPK_VAT złożonych za czerwiec 2020 r. i kolejne okresy Spółka nie wykazywała już żadnych dostaw, a nabycia dotyczyły zakupu usług księgowych). Jednocześnie na rachunku bankowym prowadzonym w EUR pozostawały jeszcze środki pieniężne, które Skarżąca przelała 25.02.2020 r. i 26.02.2020 r. na rzecz niemieckich podmiotów, dokonując zapłaty za zobowiązania spółki D.
Jak organ podał, opis ten oddaje mechanizm działania kolejnych podmiotów, które w uzgodnionym czasie były rejestrowane, wykazywały nabycia i dostawy,
a następnie zaprzestawały wykazywania obrotu i pozostawały z wielomilionowymi zaległościami wobec Skarbu Państwa. Znikomy procent wartości obrotu wynikającego z wystawianych w tym systemie faktur był płacony przelewem na konto. W zdecydowanej większości regulowanie należności poszczególne podmioty wykazywały poprzez przedkładanie kolejnych odroczeń, uzgodnień i umów datio in solutum, w których wykazywane były kolejne ogniwa tworzonych łańcuchów. Rola Skarżącej natomiast ograniczała się do przyjmowania i wystawiania faktur sprzedaży towarów na kolejne podmioty w łańcuchu.
Zatem w ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że Skarżąca brała świadomie udział w łańcuchach, utworzonych w celu wystawiania faktur i umożliwienia kolejnym odbiorcom możliwości odliczenia wynikającego z nich podatku (który nigdy nie został zapłacony przez te spółki do budżetu).
W związku z powyższym w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdził prawidłowość stanowiska organów, że Skarżąca nie wykazywała jakichkolwiek znamion prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej w spornym okresie, a jej działanie ograniczało się do świadomego wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami - co znajduje potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym. Dokonana analiza materiału pozwala na stwierdzenie, że Spółka została formalnie zarejestrowana, ale od początku nie podejmowała jakichkolwiek czynności w celu przygotowania, rozpoczęcia i prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej .
W związku z powyższym organy prawidłowo uznały, faktury wystawiane przez Spółkę jako nie dokumentujące rzeczywistych transakcji nie skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Skarżącej. Spółka w spornym okresie nie wykazywała jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Ustalenie takie potwierdzają także okoliczności związane ze świadomym uwzględnieniem w rozliczeniu za sporne okresy nierzetelnych faktur - zarówno otrzymanych od powiązanych Spółek, jak również wystawionych przez Stronę.
W ocenie Sądu słusznie przyjęły organy, że samo dokonanie rejestracji podmiotu, jako podatnika VAT czynnego nie oznacza automatycznie uznania faktu jego faktycznego działania w takim charakterze. Istotne jest wykonywanie czynności opodatkowanych zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tj. odpłatnie, w celach zarobkowych, we własnym imieniu i na własne ryzyko - co nie miało miejsca w sprawie, ponieważ Spółka w spornym okresie nie prowadziła faktycznej działalności opodatkowanej, a tylko pozorowała jej prowadzenie.
Wobec ww. ustalenia zasadnym było również zastosowanie przez organ art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i wyłączenie na tej podstawie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dotyczących pozostałych nabyć (usług księgowych i notarialnych) ponieważ prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje wyłącznie podmiotowi, który działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. - co nie miało miejsca w sprawie.
5.8. Odnosząc się z kolei do kwestii określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Dyrektor IAS słusznie wskazał, że wobec ustalenia na podstawie akt sprawy, że Skarżąca w spornym okresie nie prowadziła faktycznej działalności opodatkowanej oraz świadomie wystawiała i wprowadzała do obrotu tzw. "puste faktury" w ramach ustalonych łańcuchów - zasadnym stało się zastosowanie w zakresie wystawionych faktur VAT wskazanej normy prawnej i określenie na jej podstawie obowiązku zapłaty podatku.
Zgodnie z powołanym przepisem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Unormowanie to stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz.Urz. UE L 145, s. 1), który stanowi, że zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Obecnie jest to art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT.
Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.
Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd, nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 808/09, z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20 , WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1413/19, CBOSA).
W przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego, a ich celem było wyłącznie uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem popełnienie nadużycia podatkowego nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 2006/112/WE, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Konsekwentnie, tak wystawione faktury zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, niezależnie od tego czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, zobowiązują ich wystawcę do zapłaty wykazanego podatku.
Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że każda osoba, która wykazuje podatek od towarów i usług na fakturze, jest obowiązana do zapłaty tego podatku. Obowiązek zapłaty podatku ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, czyli zarówno wtedy gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona z opodatkowania, nieopodatkowana lub z innej przyczyny nie można jej uwzględnić rozliczając podatek od towarów i usług (choćby w przypadku nadużycia prawa), jak również, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności (por. wyrok WSA w Gdańsku z 27 maja 2020 r. sygn. I SA/Gd 1586/19, CBOSA).
Skarżąca zarzuciła, niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie i wymierzenie podatku do zapłaty, podczas gdy transakcje w okresie objętym kontrola miały miejsce.
Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, że z orzecznictwa TSUE interpretującego przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145, s. 1) oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347, s. 1, ze zm.) wynika, że możliwość skorygowania nienależnie zafakturowanych podatków jest uzależniona od dobrej wiary lub wyeliminowania zagrożenia utraty wpływów podatkowych przez wystawcę faktury. Trybunał stwierdził również, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności podatku VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury. TSUE w szeregu wyroków, m.in. z: 19 września 2000 r., C-454/98, ECLI:EU:C:2000:469; 6 listopada 2003 r., C-78/02 - C-80/02, ECLI:EU:C:2003:604; 15 marca 2007 r., C-35/05, ECLI:EU:C:2007:167; 18 czerwca 2009 r., C-566/07, ECLI:EU:C:2009:380; 31 stycznia 2013 r., C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55; 31 stycznia 2013 r., C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54; wskazał, że podatnik może skorygować nieprawidłowo wskazany w fakturze podatek zawsze, gdy wykaże, że wystawił ją będąc w dobrej wierze lub gdy w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych. Także w wyroku z 8 maja 2019 r., sygn. akt C-712/17, ECLI:EU:C:2019:374, TSUE potwierdził stanowisko, że jest możliwość dokonania korekty, gdy "wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych" (pkt 35).
Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika zatem, że do skorygowania podatku na korzyść podatnika, u którego zobowiązanie powstało na podstawie art. 203 Dyrektywy 112, konieczne jest całkowite wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności podatkowych w odpowiednim czasie.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko. Odwoływanie się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest bowiem nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do świadomego wystawiania "pustych faktur", a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. Odmienna wykładnia art. 108 ust.1 u.p.t.u. stanowiłaby oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C–487/01 i C–7/02 G.; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H.).
Natomiast jak wynika z rozpatrywanej sprawy, Skarżąca nie podjęła żadnych działań naprawczych w związku z wprowadzeniem do obrotu pustych faktur, w związku z powyższym eliminacja uszczupleń podatkowych wynikających z wprowadzenia do obrotu przez Skarżącą pustych faktur wynika wyłącznie z podjętych działań przez organy podatkowe, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek czynności po stronie skarżącej, mających na celu wyeliminowanie zagrożenia ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z jej działań.
W ocenie Sądu w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, skutkujący stwierdzeniem, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, organy podatkowe zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury stanowiły tzw. ,,puste faktury’’, które nie są objęte treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i nie powodują powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., natomiast obciążają ich wystawcę obowiązkiem zapłaty podatku w nich wykazanego, na podstawie art. 108 ust. 1u.p.t.u.
Tym samym podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.
Z tych też względów nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario poprzez potraktowanie wszystkich wątpliwości na niekorzyść Spółki, a także poprzez rozszerzającą interpretację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Zasada ta została opisana w art. 2a O.p. (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika) i jest jedną z dyrektyw wykładni prawa, która ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik wykładni prawa, tak jak w realiach niniejszej sprawy, daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Op, stąd zarzut naruszenia tego przepisu sformułowany w skardze nie mógł zostać uwzględniony.
Reasumując; Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
5.9. Mając zatem na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.