I SA/Gd 1002/24

I SA/Gd 1002/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-04-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący/
Irena Wesołowska /sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 października 2024 r. nr 2201-IOV-3.4103.129-135.2024/10/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec K.K., kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca do 30 września 2018 roku.
Kontrola celno-skarbowa zakończona została wynikiem kontroli z 10 marca 2023 r., doręczonym kontrolowanej 27 marca 2023 roku w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. K.K. nie skorzystała z przysługującego jej zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, prawa do skorygowania uprzednio złożonych korekt deklaracji podatkowych, w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową. Z uwagi na to nastąpiło przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik decyzją z 26 kwietnia 2024 r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od marca do września 2018 r. w kwotach wskazanych w sentencji decyzji oraz podatek do zapłaty, o jakim stanowi przepis art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 roku, poz. 1221) – dalej zwana ustawą o VAT, za miesiące od czerwca do września 2018 r.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z 7 października 2024 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2018 r. do sierpnia 2018 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług a w pozostałej części tj. podatku od towarów i usług za marzec i wrzesień 2018 r. oraz podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za miesiące od czerwca do września 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zajął się kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że co do zasady, bieg terminu przedawnienia kończył się w niniejszej sprawie z dniem 31 grudnia 2023 r. Niemniej jednak, jak podał organ, doszło do zawieszenia biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na doręczenie podatniczce zarządzeń zabezpieczenia w dniu 28 lutego 2023 r. Jednocześnie organ podał, że zakończenie postępowania zabezpieczającego nastąpiło z dniem 17 lipca 2024 r. a zatem od dnia następującego po tym dniu, biegł dalej zawieszony termin przedawnienia. Dyrektor wskazał ponadto, że w sprawie zaistniała kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie śledztwa przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Sopocie, w dniu 7 lipca 2023 r., w związku z podejrzeniem popełnienia przez K.K. przestępstw karno-skarbowych. Organ podał następnie, że o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pismem z 23 sierpnia 2023 r. został poinformowany pełnomocnik podatniczki, a pismo zostało uznane za doręczone z dniem 7 września 2023 r. w trybie art. 42 ust. 2 ustawy o doręczeniach elektronicznych. Informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przesłano również na adres K.K., a pismo uznano za doręczone w dniu 11 września 2023 r. w trybie art. 150 Ordynaci podatkowej.
W ocenie Dyrektora, wszczęcie śledztwa nie miało charakteru instrumentalnego, albowiem istniał związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego objętego postępowaniem karnym skarbowym a niewykonaniem zobowiązania podatkowego za okresy objęte decyzją. Śledztwo bezsprzecznie dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z nieprawidłowym rozliczeniem przez K.K. podatku od towarów i usług za okresy od marca do września 2018 r., a Prokurator postanowił wszcząć śledztwo na podstawie zawiadomienia oraz materiałów otrzymanych od Naczelnika. W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego sporządzony był już protokół z kontroli celno-skarbowej, a zatem zebrano dowody potwierdzające okoliczności, które w sposób obiektywny uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstw wskazanych w postanowieniu Prokuratora. Ponadto postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało przez całkowicie niezależny organ ścigania, tj. Prokuraturę Rejonową w Sopocie, a organ prowadzący postępowanie nie pozostawał bierny lecz podejmował liczne czynności procesowe.
Zdaniem organu odwoławczego przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym też zawieszenia bądź przerwania jego biegu, odnoszą się również do należności określonej w oparciu o przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym za niezasadny organ uznał zarzut, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi zobowiązania podatkowego, a zatem nie dotyczą go przepisy normujące przedawnienie zobowiązań podatkowych.
W dalszej części organ wskazał, że w sprawie prawidłowo zakwestionowano prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. (dalej jako spółka D.), albowiem nie przedstawiła ona żadnych dowodów w zakresie rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych tymi fakturami. Podatniczka nie przedłożyła także dowodów potwierdzających zapłatę za usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach. Wykonaniu zafakturowanych usług, zdaniem organu, przeczą również zeznania D.R.. Zwrócono także uwagę, że spółka D. nie ujęła spornych faktur w plikach JPK jak i deklaracjach VAT oraz nie rozliczyła wynikającego z nich podatku. Wskazano też, że działalność gospodarcza zarówno K.K. jak i spółki D. prowadzona była w tym samym lokalu.
Odnośnie pozostałych zakwestionowanych faktur, z których podatniczka wywodziła prawo do odliczenia podatku naliczonego Dyrektor zauważył, że podatniczka nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego faktyczny odbiór towaru oraz zapłatę za nabycie 5 sztuk lamp od L. s.r.o. z siedzibą w B. K.K. nie przedstawiła także żadnej dokumentacji potwierdzającej realizację transakcji mającej wynikać z faktury wystawionej przez R.T. oraz ich związku z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie ustalono, że R.T. nie wykazał sprzedaży na rzecz K.K. w deklaracji podatkowej VAT. Nie było także podstaw do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez D.1 S.C. P.G., M.G., albowiem jak wynika z oświadczenia wspólnika tej spółki, wystawiona faktura nie została opłacona, do transakcji nie doszło, a usługa nie została wykonana.
Zdaniem organu odwoławczego podatniczka nie przedstawiła również wiarygodnych dowodów potwierdzających związek nabytych towarów oraz usług (wymienianych w zestawieniu tabelarycznym zawartym na stronach 22-23 decyzji) z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, w ocenie organu, ustalony stan faktyczny nie wskazuje na istnienie takiego związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, który uprawniałby do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Dyrektor wskazał następnie na inne nieprawidłowości, jakich podatniczka dopuściła się w zakresie rozliczenia podatku VAT podając, że nie uwzględniła faktur korygujących w ewidencjach zakupu, w kontrolowanym okresie wykazała sprzedaż jedynie w okresie od marca 2018 r. do maja 2018 r., za czerwiec 2018 r. nie przesłała plików JPK_VAT i nie złożyła deklaracji VAT-7 natomiast w deklaracjach za okres od lipca do września wykazała kwoty zerowe. Ponadto zakwestionowano jako nieprawidłowe rozliczenie wykazanego podatku należnego, polegające na błędnym przeniesieniu danych z faktury nr [...] z 16.03.2018 r. co naruszyło art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Dyrektor wskazał też, że z tytułu przedpłat dokonanych na poczet umów zawartych przez K.K. powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a w związku z tym podatniczka zaniżyła podatek należny w miesiącach otrzymania tych należności tj.: w czerwcu 2018 r. o kwotę 925,75 zł, a w lipcu 2018 r. o kwotę 148,15 zł.
Organ odwoławczy wskazał również, że K.K. wykazała w deklaracjach podatek należny z tytułu nabycia towarów i usług w procedurze odwrotnego obciążenia oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że nie doszło do transakcji z R.T. i spółką D.1 a także nie ma dowodów, że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od L.. Powyższe prowadziło do zawyżenia podatku należnego w marcu, kwietniu i maju 2018 r. Dyrektor uznał jednocześnie prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2018 r. na podstawie faktur wymienionych w tabelarycznych zestawieniach na stronach 29-30 decyzji i w tym zakresie zmienił decyzję organu pierwszej instancji.
Odnosząc się do określenia podatniczce obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, że podatniczka nie wykazała, aby wykonała czynności udokumentowane w fakturach wystawionych na rzecz P. Sp. z o.o. (dalej jako spółka P.). Organ zauważył m.in., że K.K., jako wystawca faktur wystawionych na rzecz tego podmiotu, nie rozliczyła podatku należnego z nich wynikającego, nie wykazywała faktur w deklaracjach podatkowych i nie dokonała wpłaty wynikającego z nich podatku. Wskazując na fikcyjny charakter usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki P. Dyrektor zwrócił także uwagę na to, że spółka ta prowadziła działalność pod tym samym adresem co K.K. i był w niej zatrudniony pracownik uprzednio zatrudniony w ramach indywidualnej działalności gospodarczej podatniczki. Ponadto, nazwa spółki była tożsama z nazwą działalności prowadzonej przez K.K., co wywołać miało sugestię, że spółka ta jest kontynuacją działalności gospodarczej prowadzonej osobiście przez podatniczkę. Organ wskazał też, że spółka P. w okresie od czerwca 2018 r. do września 2018 r. zwiększyła wartość podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach podatkowych, w deklaracji za maj 2018 r. (pierwsza deklaracja VAT Spółki) został zadeklarowany podatek, jednakże nie dokonano jego zapłaty. Zdaniem Dyrektora, w ustalonym w stanie faktycznym zasadnym było zatem określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem wystawione przez podatniczkę faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, przyczyniły się do uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa poprzez odliczenie podatku naliczonego przez spółkę P., a podatniczka nie podjęła zaś żadnych działań w celu wyeliminowania tych faktur z obrotu gospodarczego.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, K.K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w zakresie ustalenia zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz o przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia w pozostałym zakresie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 189b k.p.a. w zw. z art. 189g § 1 k.p.a. poprzez określenie Stronie zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w sytuacji w której zobowiązanie to stanowi administracyjną karę pieniężną, co do której upłynął już pięcioletni termin umożliwiający organowi jej nałożenie na Stronę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez określenie Stronie zobowiązania do zapłaty na podstawie tego przepisu, w sytuacji w której Naczelnik nie określił kto wystawił faktury będące podstawą tego określenia, co miało wpływ na wynik sprawy.
3. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG poprzez nieuzasadnione pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów, w sytuacji, w której nabyte przez Stronę towary i usługi zostały jej faktycznie dostarczone, a nabycie ich miało związek z prowadzoną przez Stronę działalnością opodatkowaną VAT, co miało wpływ na wynik sprawy;
4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane, co miało wpływ na wynik sprawy;
5. Przepisów postępowania - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszelkich niezbędnych czynności koniecznych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niepodjęcie przez organy podatkowe działań niezbędnych do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.D. oraz ustalenia, gdzie znajduje się dokumentacja prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.
Analizę postawionych przez stronę zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów ustawy o VAT należy poprzedzić zbadaniem kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Sąd w ślad za organem podatkowym wskazuje, że instytucja przedawnienia ma zastosowanie nie tylko do zobowiązań podatkowych, ale także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, czyli różnicy podatku naliczonego i należnego. W myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt FPS 9/08, "termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat".
W niniejszej sprawie podatniczka w rozliczeniu za marzec i kwiecień 2018 r. deklarowała kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, za maj 2018 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, za czerwiec 2018 r. nie złożyła deklaracji, natomiast w deklaracjach za okres od lipca do września 2018 r. zadeklarowano we wszystkich pozycjach zerowe kwoty. Przyjmując za początkowy termin przedawnienia koniec roku kalendarzowego, w którym upływał termin zapłaty podatku ewentualnie zwrotu deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2018 r., przedawnienie prawa do prawidłowego określenia wskazanych kwot podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do września 2018 r., nastąpiłoby co do zasady z dniem 31 grudnia 2023 r.
W toku postępowania ustalono, że w niniejszej sprawie wystąpiły dwie okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Decyzją z 24 stycznia 2023 r. Naczelnik określił K.K. przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2018 r. i odsetek za zwłokę oraz postanowił o zabezpieczeniu tych kwot na majątku podatniczki. Zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone stronie 28 lutego 2023 r., a zatem z tym dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za wskazane okresy rozliczeniowe. Zawieszony bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej od dnia 18 lipca 2024 r. tj. od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego.
Odnośnie drugiej przesłanki zawieszenia, z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).
Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Postanowieniem z 7 lipca 2023 r., Prokurator Prokuratury Rejonowej w Sopocie, wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2018 r. złożonych do Urzędu Skarbowego w Sopocie przez K.K. tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zb, z art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2a k.k.s, w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., wystawienia w okresie od 1 czerwca 2018 r. do 30 września 2018 r. na rzecz P. Sp. z o.o, nierzetelnych faktur w imieniu: P. K.K. (sześć sztuk) oraz C. i D. K.K. (cztery sztuki), na łączną kwotę netto 561.838 zł i kwotę podatku od towarów i usług 129.223 zł i ułatwieniu w ten sposób P. K.K. oraz C. K.K., sposobności do popełnienia czynów zabronionych polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług i narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług na łączną kwotę 129.223 zł tj. o czyn z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2a k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7§1 k.k.s, w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz użycia przez K.K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w S. i G., w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu w okresie od 01 marca 2018 r. do 30 września 2018 r. dokumentów w postaci poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu, których łączna wartość brutto wynosi 814.113 zł tj. o czyn z art. 271 a § 1 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k.
O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z dniem 7 lipca 2023 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, został zawiadomiony pełnomocnik podatniczki, a pismo zostało uznane za doręczone z dniem 7 września 2023 r., w trybie art. 42 ust. 2 ustawy o doręczeniach elektronicznych. Informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zakresem niniejszego postępowania organ podatkowy przesłał również na adres K.K., a pismo uznano za doręczone w dniu 11 września 2023 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.
Nie budzi wątpliwości Sądu, że w sprawie zostały spełnione przesłanki warunkujące dopuszczalność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zarówno samo postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przed upływem terminu przedawniania zobowiązania podatkowego jak i przed tą datą doszło do poinformowania strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd rozpoznający sprawę pragnie zwrócić uwagę, że co prawda, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte stosunkowo krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od marca do września 2018 r., jednakże należy mieć na względzie, że do wszczęcia postępowania karno skarbowego doszło nie z uwagi na ryzyko przedawnienia zobowiązania przed wydaniem decyzji, lecz z powodu istnienia konkretnych ustaleń wynikających z dostarczonego Prokuraturze materiału dowodowego i uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Należy mieć na uwadze, że podstawę do wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w Sopocie, stanowiły materiały dowodowe dostarczone przez Naczelnika, będące konsekwencją prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Na datę wszczęcia postępowania zgromadzony materiał dowodowy był przy tym, w ocenie Prokuratora, wystarczający do wydania postanowienia inicjującego postępowanie w sprawie podejrzenia popełnienia czynów karalnych opisanych w treści postanowienia z 7 lipca 2023 r. Powyższe dowodzi, że w pierwszej kolejności zebrane zostały materiały dowodowe, w oparciu o które możliwe było zainicjowanie śledztwa, czyli istniały okoliczności w sposób obiektywny uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstw wskazanych w postanowieniu. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedziło ustaleń dowodowych, lecz było ich konsekwencją.
W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować ocenę tego, czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym kierunku orzecznictwa, w którym przyjęto stanowisko, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się to uprawnienie z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20).
Za instrumentalnym traktowaniem przez organ tego postępowania nie przemawia data wszczęcia tego postępowania, skoro to na podstawie zebranych wcześniej dowodów i poczynionych ustaleń, a więc w oparciu o konkretne informacje, można było dopiero dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ponadto, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego podjęto m.in. próbę zrealizowania postanowienia Prokuratora w przedmiocie wydania rzeczy, przesłuchano trzech pracowników skarżącej oraz wezwano kolejne osoby na przesłuchanie. Toczące się postępowanie nie zostało przy tym zakończone lecz pozostaje w toku.
Należy przy tym podkreślić, że w ramach weryfikacji charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie ma podstaw do dokonywania oceny tego, czy organ procesowy jakim jest prokurator, prawidłowo ocenił istnienie (lub nieistnienie) negatywnych przesłanek procesowych jakie wynikają z art. 17 § 1 k.p.k. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do kontrolowania prawidłowości działania organów ścigania w tym zakresie, a takie działanie godziłoby w treść art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1247), zgodnie z którym prokurator (a nie sąd administracyjny) wykonuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 483/22). Zgodzić należy się również z tym, że oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie (por. wyroki NSA z 31 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 1630/22, z 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 280/22).
Z punktu widzenia przesłanek zawieszenia istotne jest, że doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i wobec podmiotu, którego dotyczy prowadzone postępowanie podatkowe. Te przesłanki zostały w sprawie spełnione. Sąd administracyjny nie jest natomiast władny badać, czy postanowienie prokuratora zostało wydane zgodnie z przepisami prawa, czy wskazanie podmiotu, wobec którego prowadzone jest postępowanie przygotowawcze, jest zasadne, czy jest wynikiem błędu czy też innych nieprawidłowości. Kwestionowanie zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego może być bowiem przedmiotem kontroli prowadzonej w ramach tego postępowania, natomiast sąd administracyjny nie został wyposażony w uprawnienia dające możliwość weryfikacji legalności postanowień prokuratora. Sąd nie może również badać tego, czy wystąpiły uzasadnione podstawy podejrzenia popełnienia czynu zabronionego a zatem, czy prokurator miał podstawy do podjęcia decyzji o wszczęcia śledztwa nawet w sytuacji, gdy nie została wobec podatnika wydana decyzja przez organ pierwszej instancji. Na powyższe zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wskazując, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.
W ocenie Sądu, należy także przyznać rację wyrażonemu w decyzji poglądowi, że brak jest podstawy, by odmiennie oceniać przedawnienie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, niż przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2316/18, wszczęte postępowanie karnoskarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia również należnego za dany miesiąc zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Pogląd ten znajduje także odzwierciedlenie w wyroku NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15. W orzeczeniu tym wskazano, że brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odmienny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia.
Jakkolwiek w sytuacji obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie można mówić o "niewykonaniu zobowiązania podatkowego", skoro nie wynika ono z deklaracji podatkowej, to jednak w wypadku wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie sposób - w ocenie Sądu - stosować definicji zobowiązania podatkowego z art. 5 Ordynacji podatkowej w sposób ścisły. Takie stanowisko doprowadziłoby do sytuacji ostatecznie niekorzystnej dla podatnika, bowiem powodowałoby nie tylko wyłączenie możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale również wyłączenie instytucji przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy w tym względzie zwrócić uwagę na uchwałę NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. Choć expressis verbis uchwała ta dotyczy jedynie możliwości zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (opowiadając się za zastosowaniem instytucji przedawnienia w takim przypadku), rozważania zawarte w jej uzasadnieniu w takim samym stopniu będą dotyczyć także innych elementów konstrukcyjnych VAT. Poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego we wskazanej uchwale stwierdził mianowicie, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w dalszym orzecznictwie stwierdził, że analogicznie należy ocenić możliwość zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (a tym samym oczywiście także i pozostałe regulacje prawne dotyczące przedawnienia – przyp. Sądu) do określania kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (wyrok NSA z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I FSK 996/20). Uznanie, że na gruncie VAT instytucja przedawnienia dotyczy nie tylko zobowiązania podatkowego zdefiniowanego zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej skutkuje tym, że i regulacje dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia - choćby wprost nawiązywały jedynie do zobowiązania podatkowego - muszą być interpretowane szerzej, z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych i metod wykładni analizowanych w przywołanej uchwale. Dotyczy to również dopuszczalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W przedmiocie charakteru prawnego regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015, Nr 4, poz. 48), oceniając kwestię potencjalnego zbiegu dyspozycji ww. unormowania oraz odpowiedzialności karnoskarbowej w świetle art. 42 ust. 1 Konstytucji RP. Analizując treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na tle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że ww. regulacja ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku i - w tym znaczeniu - pełni także funkcję restytucyjną (pkt 4 uzasadnienia ww. wyroku). Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, wywodząc, że w doktrynie dość powszechnie mianem "sankcji" określa się negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. "Sankcja administracyjna" definiowana jest jako: wynikająca bezpośrednio z przepisów prawa administracyjnego dolegliwość (określona w normie sankcjonującej) za naruszenie normy (sankcjonowanej) tego prawa; nakładane w drodze aktu stosowania prawa przez organ administracji publicznej, wynikające ze stosunku administracyjnoprawnego, ujemne (niekorzystne) skutki dla podmiotów prawa, które nie stosują się do obowiązków wynikających z norm prawnych lub aktów stosowania prawa; zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest przepisem ustanawiającym sankcję w powyższym rozumieniu. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty) nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury - w świetle powołanych definicji - nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej. Oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Ponadto istotna dla oceny charakteru prawnego obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest okoliczność, że TSUE uznał w swoim orzecznictwie, iż państwa członkowskie mogą przewidzieć w prawie krajowym możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.
Również w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mianem "swoistej sankcji" (por. np. wyrok z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 113/13). W związku z powyższym uznać też należy, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 ustawy o VAT (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie podatku od towarów i usług) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15; z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1408/15).
Zatem w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Wszczęcie bowiem postępowania karnego skarbowego - wbrew wywodom strony skarżącej - zawiesiło, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia również należnego za dany miesiąc zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z przywołanych wyżej przyczyn, wbrew stanowisku strony skarżącej, należność orzeczona na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie stanowi również administracyjnej kary pieniężnej.
Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.
Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.
Strona skarżąca postawiła zarzut bezpodstawnego zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań M.D. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd miał na uwadze, że organ podejmował starania o przesłuchanie wskazanego świadka, niemniej jednak nie odbierał on kierowanej do niego korespondencji i nie stawiał się na wezwania organu. Również sama skarżąca nie wskazywała takiego adresu zamieszkania świadka, pod który możliwe byłoby skuteczne doręczenie wezwania, choć z uwagi na relacje osobiste łączące podatniczkę ze świadkiem, wydawać mogłoby się to możliwe.
W ocenie Sądu, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r. I GSK 2952/18, z 13 lutego 2020 r. I GSK 1650/18).
Ponadto organ prowadzący postępowanie nie może także pomijać innego obowiązku, jakim jest prowadzenie postępowania z zachowaniem ujętej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady szybkości i prostoty postępowania (wyrok NSA z dnia 16 maja 2024 r. II FSK 1106/21). Nie może być zatem tak, że organ będzie odkładać w czasie wydanie decyzji tylko z tej przyczyny, że świadek nie odbiera korespondencji, a sama strona, w interesie której leży przecież wyjaśnienie sprawy, nie wskazuje adresu zamieszkania osoby wzywanej na przesłuchanie, uniemożliwiając tym samym skuteczne wezwanie i przeprowadzenie dowodu z zeznań.
W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.
Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.
Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
W opinii Sądu, argumentacja strony zaprezentowana w skardze ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.
W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).
Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.
W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 879/20). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.
W kontrolowanym okresie skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę D., L., R.T. oraz spółkę D.1. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie potwierdzając jednak rzeczywistego nabycie usług na podstawie zakwestionowanych faktur. Przede wszystkim należy mieć na względzie, że podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez spółkę D., w zakresie przygotowania negocjacji (faktura z 9 marca 2018 r.), przygotowania zestawu produktowego i nowej oferty w stylach wg załącznika (faktura z 26 marca 2018 r.) oraz rekrutacji ekip (faktura z 30 marca 2018 r.). Brak jest także dowodów potwierdzających zapłatę za usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę D. zarówno w formie gotówkowej jak i w postaci przelewów zrealizowanych za pośrednictwem rachunków bankowych. Z zeznań D.R. wynika wprawdzie, że w marcu 2018 r. oraz w kwietniu 2018 r., świadczył usługi pośrednictwa w znalezieniu projektantów, wykonawców, koordynatorów prac wykonawczych, sprzedawców niemniej jednak usługi te realizował bezpośrednio na rzecz prowadzonej przez K.K. firmy P.1, co udokumentował wystawioną fakturą. Nie było zatem tak, jak twierdzi strona, że usługi były realizowane przez tę osobą jako działającą w imieniu spółki D.. Dla oceny rzetelności faktur, które dla podatniczki stanowiły podstawę odliczenia podatku naliczonego istotna jest także ta okoliczność, że faktury wystawione przez spółkę D., nie zostały przez ten podmiot ujęte w plikach JPK, w deklaracjach VAT jak również spółka ta nie rozliczyła wynikającego z nich podatku. Wypada również zwrócić uwagę na to, że w okresie od 8 maja 2013 r. do 2 października 2018 r. jedynym wspólnikiem spółki D. była K.K.. Wprawdzie zafakturowane usługi miały być świadczone przez odrębny w sensie formalno-prawnym podmiot, to jednak z uwagi na istniejącą strukturę własnościową spółki D., można założyć, że zafakturowane czynności mogłyby w równym stopniu zostać wykonane przez samą podatniczkę. Na taki stan rzeczy może wskazywać również to, że faktyczne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez podatniczkę jak i przez spółkę D., znajdowało się w tym samym lokalu.
Zgodzić należy się z organem podatkowym co do tego, że rzeczą podatnika jest przedstawienie odpowiednich dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste wykonanie usług udokumentowanych w fakturach, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe. Obowiązek dokumentowania działań wywołujących skutki podatkowe jest szczególnie istotny w przypadku usług o charakterze niematerialnym. W przypadku tego typu usług, po ich wykonaniu nie ma materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie tych działań. Nie wystarczy bowiem udokumentowanie ich poprzez wystawienie faktur. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie, (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 589/14).
Konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń jest uznanie, że faktury wystawione przez spółkę D., nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT.
Jednocześnie, wobec ustalenia, że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary skarżącej. Zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.
W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatniczka odliczyła podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona.
Sąd kontrolujący decyzję organu odwoławczego zgadza się także ze stanowiskiem kwestionującym możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L., R.T. oraz spółkę D.1. W toku prowadzonego postępowania, K.K. przedłożyła fakturę zaliczkową wystawioną przez spółkę L. (podmiot z siedzibą w Republice Czeskiej natomiast nie złożyła żadnego dokumentu mogącego potwierdzić zarówno fakt odbiór towaru jak i dokonanej zapłaty. Okazany przez stronę dokument nie potwierdza zatem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podobnie podatniczka nie przedstawiła żadnej dokumentacji potwierdzającej realizację transakcji mającej wynikać z faktury wystawionej przez R.T. oraz związku z czynnościami opodatkowanymi. Co przy tym istotne R.T. nie wykazał sprzedaży na rzecz K.K. w złożonej deklaracji podatkowej VAT. Jeśli chodzi natomiast o odliczenie podatku z faktury wystawionej przez spółkę D.1, wspólnik tej spółki wskazywał, że wystawiona faktura nigdy nie została opłacona i właściwie powinna być skorygowana do zera, do zafakturowanej transakcji nie doszło a usługa nie została wykonana.
Bezzasadne okazały się również zarzuty skargi zmierzające do podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim odmówiono podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentacyjnych nabycie towarów i usług nie pozostających w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.
Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.
Organ wydający decyzję przedstawił zestawienie zakwestionowanych wydatków w tabelarycznym zestawieniu zawartym na stronach 22-23 zaskarżonej decyzji. Strona wnosząca skargę, pomimo wezwań organu podatkowego do złożenia wyjaśnień, w jaki sposób nabycia wykazane w rejestrach zakupu za okres od marca do września 2018 r. służyły czynnościom opodatkowanym, nie przedłożyła dowodów potwierdzających ich związek z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ponadto jak zostało to ustalone w oparciu o zebrane dowody, skarżąca dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wykonawstwo konstrukcji dachu, nie wystawiła jednocześnie faktury sprzedaży na rzecz inwestora (T.K.). Natomiast, jak ustalono w oparciu o pliki JPK, faktury sprzedaży na rzecz T.K. wystawił inny podmiot powiązany z podatniczką a mianowicie spółka D.. Nadto z dokumentów przedłożonych przez wystawcę faktury dokumentującej nabycie usługi wykonania dachu, wynika, że podmiot ten umowę wykonawstwa dachu na inwestycji T.K. zawarł nie ze stroną skarżącą, lecz ze spółką D.. Nie można zatem przyjąć, że zaewidencjonowana przez K.K. faktura, pozostawała w związku z wykonywanymi przez podatniczkę czynnościami opodatkowanymi. W toku prowadzonego postępowania ustalono ponadto, że część z zakupów stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego (wymienione w poz. 2-5 i 9 Tabeli nr 2), dotyczyła także działalności innych podmiotów gospodarczych reprezentowanych przez K.K..
Zgodzić należy się zatem w pełni z organem podatkowym co do tego, że niewykazanie przez stronę istnienia związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi jak również ustalenie okoliczności wskazujących, że nabycia miały związek z działalnością innych podmiotów gospodarczych, skutkować musiało pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia wykazanego w fakturach podatku naliczonego. Możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących określone zakupy istnieje o tyle, o ile wykazane zostanie, że poniesione wydatki mają rzeczywisty wpływ na funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, są wykorzystywane przez niego do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykluczone jest uznanie, że służą zaspokajaniu np. indywidualnych potrzeb podatnika lub innych podmiotów. Istnienia tego związku w argumentacji prezentowanej podatniczkę Sąd nie dostrzega i nie wynika on również z analizy materiału dowodowego.
Sąd akceptuje także rozstrzygnięcie organów podatkowych w części, w jakiej określiły podatniczce obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wymieniony przepis stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.
Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr 1413/19 - wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Z zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca wystawiła faktury na rzecz spółki P., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy podatkowe zwracały w tej mierze uwagę na to, że wskazana spółka była podmiotem powiązanym osobowo z podatniczką; pierwszymi wspólnikami tej spółki byli bowiem K.K. oraz H. Sp. z o.o., w którym to podmiocie jedynym wspólnikiem była K.K. a funkcje prezesa zarządu pełnił jej partner życiowy – M.D.. M.D. został także wpisany z dniem 24 sierpnia 2018 r. jako wspólnik spółki P., w miejsce wykreślonej K.K..
Niewątpliwie nie można kwestionować legalności faktur tylko z tej przyczyny, że wystawiane zostały na rzecz podmiotu, którego wspólnikiem była sama podatniczka, a funkcja członka zarządu wykonywana była przez osobę, z którą pozostawała w bliskich relacjach. Spółka P., pomimo istnienia tych powiązań osobistych, była bowiem odrębnym w sensie prawnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, a z formalnego punktu widzenia nie jest niedopuszczalna sytuacja, w której transakcje realizowane są pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jeżeli jednak weźmie się pod uwagę ustalenia poczynione przez organy podatkowe, to wymieniona okoliczność musi rzutować na ocenę przeprowadzonych transakcji wskazując na to, że wystawienie faktur nie było związane z rzeczywiście wykonanymi czynnościami lecz zostało uczynione po to, aby umożliwić odliczenie wykazanego w fakturach podatku przez podmiot powiązany z podatniczką. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że podatniczka wprowadziła do obrotu faktury jednocześnie nie wykazując faktur w deklaracjach podatkowych i nie dokonując wpłaty wynikającego z nich podatku. Z jednej zatem strony, sama zaniechała rozliczenia się ze Skarbem Państwa z tytułu wykazanego w fakturach podatku należnego, a z drugiej umożliwiła odliczenie podatku naliczonego spółce, której była wspólnikiem. Faktury wystawione przez podatniczkę w okresie od czerwca 2018 r. do września 2018 r. zwiększyły bowiem wartość podatku naliczonego wykazanego przez spółkę P. w deklaracjach podatkowych. W złożonej przez spółkę P. deklaracji za maj 2018 r. (pierwsza deklaracja VAT Spółki) podatek do wpłaty powstał i został zadeklarowany w deklaracji VAT-7, jednakże nie dokonano jego zapłaty. O nierzetelnej działalności prowadzonej przez powiązaną spółkę świadczy okoliczność, że podmiot ten składał deklaracje VAT-7 jedynie do września 2018 r., tj. do ostatniego okresu, w którym K.K. wystawiała na jej rzecz faktury VAT.
Zgodzić należy się z organem podatkowym co do tego, że faktury wystawione przez K.K. na rzecz spółki P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sprzedaż dokumentowana przedmiotowymi fakturami w istocie nie miała miejsca i nie podlegała opodatkowaniu, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie podatniczka nie wyeliminowała ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych poprzez wyeliminowanie faktur z obrotu prawnego. W związku z powyższym, istniały podstawy do orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Za niewiarygodne słusznie uznano przy tym twierdzenie, że przyczyną nierozliczenia przez stronę wystawionych faktur była utrata dokumentacji podatkowej. Skoro bowiem faktury na rzecz spółki P. były wystawiane w okresie od czerwca do września 2018 r., a obowiązek ich rozliczenia następuje do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu ich wystawienia, to utrata dokumentacji w marcu 2019 r., nie mogła mieć wpływu na rozliczenie podatkowe za wskazane okresy. Uzasadnieniem dla braku rozliczenia faktur nie może być także twierdzenie wskazujące na brak wiedzy i zgody podatniczki na wystawienie zakwestionowanych faktur. Jeżeli bowiem przyjąć, że faktury na rzecz spółki P. zostały faktycznie wystawione przez M.D., to podatniczka będąca jednocześnie osobą odpowiedzialną za rozliczenia podatkowe spółki P., jako jej Prezes Zarządu, mogła weryfikować prawidłowość ich wystawienia i w przypadku uznania ich za nierzetelne dokonać stosownej korekty, i co szczególnie istotne, nie wprowadzać ich do obrotu gospodarczego. Brak tego typu działań nie wskazuje na wiarygodność składanych przez stronę wyjaśnień co do przyczyn wystawienia, wprowadzenia do obrotu i nierozliczenia wystawionych faktur.
Wystawieniu faktur przez podatniczkę nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe.
Sąd zwraca uwagę, że w orzeczeniach TSUE dopuszczono możliwość odstąpienia od stosowania przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 203 dyrektywy 112 (odpowiednik art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w sytuacji, gdy podatnik wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Jeżeli bowiem wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56-61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50). Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (zob. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09).
Z powyższego wynika, że spoczywający na organach obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest ograniczony możliwością skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż nie zostało w odpowiednim czasie wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych przez wystawcę faktur.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.
W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.
Sąd dokonał również kontroli decyzji organu odwoławczego w zakresie, w jakim nie była ona kwestionowana przez stronę skarżącą i uznał, że organ nie uchybił w tym zakresie przepisom prawa, a zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.