I SA/Gd 1/25

I SA/Gd 1/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-04-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Marek Kraus
Sławomir Kozik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, ust. 2b, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 93
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi T.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 października 2024 r., nr 2201-IOD-2.4102.70.2024.4 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie z 12 sierpnia 2024 r. nr 2211-SPO.4102.232.2024, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 6.962,- (sześć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 30 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS lub Organ odwoławczy) działając na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, ust. 2b, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2022r., poz. 2647 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f" oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej: "O.p." po rozpatrzeniu odwołania T. G. (dalej: "Podatniczka" lub "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) z 12 sierpnia 2024 r., nr 2211-SPO.4102.232.2024, w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok w kwocie 77.205,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:
16 kwietnia 2024 r. Podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2023 (PIT-37), w którym wykazała m.in. przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20. ust. 1 u.p.d.o.f., w kwocie 260.500,00 zł wynikające z informacji PIT-11 za 2023 rok wystawionej przez N. oraz podatek do zapłaty 77.207,00 zł, który został wpłacony w dacie złożenia zeznania.
Ustalono, że 18 września 2023 r. Podatniczka zawarła z P. umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu, jego sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki - akt notarialny rep. A nr [...], na podstawie której dokonała zakupu nieruchomości lokalowej położonej w A. przy. ul. [...] - po zastosowaniu 95% bonifikaty - za cenę 57.500,00 zł. Wartość rynkowa tej nieruchomości, obejmującej lokal mieszkalny o pow. użytkowej 56,41 m2, pomieszczenie przynależne - piwnice oraz udział we współwłasności 1840/10000, wg wyceny szacunkowej biegłego rzeczoznawcy wynosiła 318.00,00 zł.
13 maja 2024 r. Podatniczka złożyła korektę ww. zeznania za 2023 rok, w którym nie wykazała przychodu z innych źródeł i wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w roku 2023 w wysokości 77.205,00 zł. Jej zdaniem, udzielona przez N. bonifikata nie stanowi świadczenia na rzecz kupującego, zatem podatek zapłacony przez nią z tego tytułu jest nienależny.
Naczelnik US decyzją z 12 sierpnia 2024 r., odmówił Podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. w kwocie 77.205,00 zł. Uznał, że zakup dokonany przez nią jako pracownika N. - sprzedającego nieruchomość lokalową na preferencyjnych zasadach - należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. ze stosunku pracy. Jego wartość określana jest jako różnica pomiędzy wartością rynkową lokalu mieszkalnego, a odpłatnością poniesioną przez kupującego. Jednocześnie Naczelnik US wskazał, że w sprawie zastosowania nie znajdzie zwolnienie od podatku dochodowego z art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f. W konsekwencji uznał, że wykazany przez Podatniczkę w zeznaniu podatek od bonifikaty udzielonej przy sprzedaży lokalu jest podatkiem należnym i nie stanowi nadpłaty.
Nie zgadzając się z ww. decyzją Naczelnika US Podatniczka złożyła odwołanie.
Dyrektor IAS decyzją z 30 października 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowienia o ustanowieniu hipoteki Podatniczka zakupiła od P. nieruchomość lokalową – po zastosowaniu 95% bonifikaty wynoszącej 1.092.500,00 zł - za cenę 57.500,00 zł. Powyższa umowa została zawarta w następstwie przeprowadzonego 23 sierpnia 2023 r. przetargu ograniczonego sprzedaży lokalu, w którym Podatniczka złożyła najkorzystniejszą ofertę - 1.150.000,00 zł. Wartość rynkowa tej nieruchomości, zgodnie z wyceną szacunkową biegłego rzeczoznawcy wynosiła 318.000,00 zł. Kwestią sporną jest zatem, czy bonifikata w wysokości 260.500,00 zł, odpowiadająca różnicy między ceną rynkową lokalu a ceną zakupu (318.000,00 zł - 57.500,00 zł), stanowi przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu.
Odnosząc się do przedmiotu sporu organ odwoławczy wskazał, że z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zasada powszechnego opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. W tej sprawie Podatniczka uzyskała przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Szczegółowe omówienie przychodów zaliczanych do innych źródeł znalazło rozwinięcie w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała składu 7 sędziów NSA z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10). Pod pojęciem "inne nieodpłatne świadczenia" - w najszerszym ujęciu - kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności.
Powołując się na art. 40a ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2023r., poz. 1356 ze zm.) - zwaną dalej: "ustawą o lasach" Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US zasadnie stwierdził, że zakup przez Podatniczkę nieruchomości po cenie preferencyjnej spowodował po jej stronie wystąpienie przysporzenia majątkowego (korzyści). Nieodpłatne świadczenie jest bowiem przychodem, gdy: świadczenie powoduje wystąpienie przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku, świadczenie zostało spełnione za zgodą nabywcy, tj. gdy nabywca skorzystał z niego w pełni dobrowolnie, świadczenie to zostało spełnione w interesie nabywcy (a nie w interesie zbywcy) i przynosi nabywcy korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.
W ocenie Dyrektora IAS, dokonując zakupu ww. lokalu z bonifikatą Podatniczka uzyskała niewątpliwie wymierną korzyść w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku - 95% bonifikaty od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Gdyby nie możliwość zakupu po cenie preferencyjnej - wynikającej z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach – Podatniczka musiałaby ponieść koszty zakupu tego lokalu w pełnej wysokości. Niewątpliwie zatem dokonując zakupu z bonifikatą uzyskała wymierną korzyść w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Doszło więc do realnego przysporzenia po jej stronie. Ponadto wyrażając chęć nabycia lokalu poprzez zgłoszenie się do przetargu ograniczonego organizowanego przez Skarb Państwa – P. , Podatniczka skorzystała z niego w pełni dobrowolnie. Dodatkowo przedmiotowa korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnie Podatniczce, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Przetarg ograniczony jest formą przetargu charakteryzującą się skierowaniem zaproszenia do składania ofert do ograniczonego kręgu podmiotów. Ograniczenie to może być dokonywane np. poprzez wskazanie w publicznym ogłoszeniu przesłanek, których spełnienie dopuszcza do złożenia oferty, czy też poprzez kierowanie indywidualnych zaproszeń do określonych podmiotów. Zatem oferta nabycia nieruchomości z bonifikatą jest kierowana do konkretnych osób.
Zdaniem Organu odwoławczego, w przypadku nabycia ww. nieruchomości osiągnięty przez Podatniczkę przychód (przysporzenie) - w związku z preferencyjnym nabyciem lokalu - należy jednak zakwalifikować do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a nie do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy, tj. ze stosunku pracy.
Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Tymczasem w chwili nabycia lokalu Podatniczka nie była pracownikiem, ani też byłym pracownikiem, P. W 2023 r. uzyskała Pani przychody z tytułu emerytury oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście na rzecz N1 oraz N2. Dlatego też uzyskane przez nią przysporzenie majątkowej w związku z nabyciem z 95% bonifikatą lokalu nie może zostać - wbrew stanowisku zaprezentowanemu w decyzji Naczelnika US uznany za przychody ze stosunku pracy.
Z uwagi na to, że Podatniczka nie była najemcą wskazanej nieruchomości lokalowej, to uzyskany przez nią dochód w wysokości 260.500,00 zł - odpowiadający różnicy między ceną rynkową lokalu, a ceną jego zakupu (318.000,00 zł - 57.500,00 zł) - nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f. Zwolnienia podatkowe, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS w całości wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego według norm prawem przepisanych, z uwzględnieniem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 2a pkt 4 i ust. 2b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przychód uzyskany przez nabywcę nieruchomości z tytułu udzielonej na tę nieruchomość bonifikaty stanowi przychód z innych źródeł - innych nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy nie stanowi on tego przychodu i jest neutralny na gruncie podatkowym.
W konsekwencji wyżej wymienionych naruszeń prawa materialnego Dyrektor IAS naruszył przepisy postępowania, tj.:
1. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i uznanie przez organy obu instancji, że po stronie Skarżącej nie nastąpiła nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nabycia nieruchomości zbonifikatą, podczas gdy Skarżąca uiściła podatek od tego nabycia choć nie doszło do uzyskania po jej stronie przychodu.
2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do jej uchylenia.
3. art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak działania organów na podstawie przepisów prawa, ponieważ utrzymując w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdującą uzasadnienia w obowiązujących przepisach, organy podatkowe działały wbrew zasadzie praworządności,
4. art. 121 § 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie i brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych - w tym z pominięciem istotnych stanowisk organów oraz sądów w podobnych sprawach.
- przy czym naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do wydania niekorzystnej dla Skarżącej decyzji i odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku w kwocie 77.205,00 złotych za 2023 rok.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, gdyż wydane w sprawie decyzje organów obu instancji zostały wydane naruszeniem prawa nakazującym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Sporne w niniejszej sprawie jest, czy uzyskana przez Skarżącą bonifikata odpowiadająca różnicy między ceną rynkową lokalu a ceną zakupu, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji czy zapłacony przez Skarżącą podatek z tytułu otrzymania bonifikaty stanowi nadpłatę podatku.
Odnosząc się do kwestii spornej należy zauważyć, że aktem notarialnym Skarżąca zakupiła od P. nieruchomość lokalową - po zastosowaniu 95% bonifikaty, na podstawie art. 40a ust. 1-4 i 9 ustawy o lasach, wynoszącej 1.092.500,00 zł i po jej zastosowaniu cenę sprzedaży ustalono na kwotę 57.500,00 zł. Skarżąca jest byłym pracownikiem L., emerytką. Umowa została zawarta w następstwie przeprowadzonego przetargu ograniczonego sprzedaży lokalu, w którym Skarżąca złożyła najkorzystniejszą ofertę, w wysokości 1.150.000,00 zł. Wartość rynkowa tej nieruchomości, zgodnie z wyceną szacunkową biegłego rzeczoznawcy wynosiła 318.000,00 zł.
Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy korzyść majątkowa, jaka wystąpiła po stronie Skarżącej w wyniku nabycia nieruchomości od L. na preferencyjnych warunkach, stanowi przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia i tym samym, czy zapłacony podatek stanowi nadpłatę. Zdaniem Organu odwoławczego, dokonując zakupu przedmiotowej nieruchomości z bonifikatą, Skarżąca uzyskała przysporzenie majątkowe, stanowiące nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 77.205,00 zł.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty.
Z kolei w myśl art. 40a ust. 1 ustawy o lasach Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne, zwane dalej "lokalami", oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym. Stosownie natomiast do art. 40a ust. 4 ustawy o lasach pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych, z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają. Cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%, a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy czym oprocentowanie nie może przekraczać w stosunku rocznym stopy referencyjnej, określającej minimalne oprocentowanie podstawowych operacji otwartego rynku prowadzonych przez Narodowy Bank Polski, powiększonej o 2 punkty procentowe. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt lub rencista, cena nabycia lokalu ustalona jest na 5% jego wartości. Zgodnie z treścią art. 40a ust. 9 tej ustawy pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych niebędący najemcami lokali przeznaczonych do sprzedaży, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, mają pierwszeństwo nabycia lokali wolnych (pustostanów) lub gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie na warunkach określonych w ust. 4.
Kluczowe znaczenie dla dalszych rozważań ma ustalenie znaczenia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zawartego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Użyte w tym przepisie pojęcie "nieodpłatne świadczenie" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. W doktrynie przyjmuje się, że nieodpłatność świadczenia polega na uzyskaniu przez podatnika przysporzenia bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego (por. E. Marszałkowska-Krześ, S. Krześ, Nieodpłatne świadczenia, Monitor Podatkowy 1999, nr 10, str. 14). Funkcją nieodpłatnego świadczenia jest swoiste "domknięcie" przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym tak, aby objąć tym podatkiem wszystkie sytuacje faktyczne lub prawne, w których u podatnika pojawiają się korzyści lub dzięki którym unika on poniesienia strat w sytuacjach odbiegających od przeciętnych sytuacji rynkowych (por. H. Dzwonkowski, Opodatkowanie wartości nieodpłatnych świadczeń, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2008, nr 3, str. 46). Należy jednak odrzucić stanowisko, według którego wszystko, co nie zostało wymienione w ustawie jako niestanowiące przychodu, jest przychodem (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Pojęcie nieodpłatnego świadczenia jako źródła przychodów do opodatkowania podatkiem dochodowym, Przegląd Podatkowy 2008, nr 1, str. 46).
W literaturze przedmiotu prezentowany jest także pogląd, zgodnie z którym ustawodawca, kształtując treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., celowo dokonał rozróżnienia pomiędzy pieniędzmi i wartościami pieniężnymi, które mogą być alternatywnie: otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, a świadczeniami w naturze i innymi nieodpłatnymi świadczeniami, które muszą być "otrzymane". Wykładnia językowa analizowanego przepisu prowadzi do wniosku, że powyższe rozróżnienie wskazuje na realny charakter nieodpłatnego świadczenia jako przesłankę konieczną, aby świadczenie takie powodowało powstanie skutków podatkowych (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, J. Marciniuk (red.), Warszawa 2012, str. 122).
Podobne stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, na gruncie rozważań dotyczących powstania przychodu podatkowego pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia, stwierdzając, że: "posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu, musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa nakazuje przyjąć, że warunki te są bardziej restrykcyjne w odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" aniżeli w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych, przy których nie musi dojść do "otrzymania", gdyż w grę wchodzi także "postawienie ich do dyspozycji podatnika". Odwołując się do jednolitej doktryny prawa podatkowego w tym zakresie Trybunał podkreślił ponadto, że użycie przez ustawodawcę słowa "otrzymane" w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń wskazuje na powstanie przychodu w sytuacji, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną i skonkretyzować odbiorcę.
Tożsame stanowisko zawarto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Bd 751/24, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.
W świetle powyższego, nie można podzielić stanowiska zajętego przez organy podatkowe. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, tzn. w sytuacji nabycia nieruchomości z bonifikatą, nie dochodzi bowiem do "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia. Podmiot sprzedający nieruchomość nie wykonuje na rzecz nabywcy żadnego świadczenia, a tym samym nabywca żadnego świadczenia nie otrzymuje. W art. 40a ust. 1-4 i 9 ustawy o lasach określone zostały szczególne warunki ustalania cen sprzedaży nieruchomości stanowiących własność Lasów Państwowych oraz kategoria podmiotów, do których stosowna oferta może zostać skierowana. Z przepisów tych wynika, że przy spełnieniu określonych przesłanek pewna grupa podmiotów jest uprawniona do nabycia nieruchomości nieprzydatnych Lasom Państwowym, po odpowiednio obniżonej cenie. Treść tych przepisów pozwala stwierdzić, że zastosowanie bonifikaty jest wyrazem woli ustawodawcy. Bonifikata nie jest formą świadczenia przyznanego przez Lasy Państwowe właśnie dlatego, że warunki transakcji ustalone są ustawowo. Strony pozbawione są w związku z tym możliwości kształtowania stosunku prawnego, a przysporzenie nie jest wyrazem wolnej woli zbywcy. Ponadto, z uwagi na szeroki krąg podmiotów uprawnionych do nabycia nieruchomości na preferencyjnych warunkach nie jest także spełniony warunek skonkretyzowania odbiorcy przysporzenia majątkowego.
Nie można także przy ocenie, czy doszło do otrzymania nieodpłatnego świadczenia pominąć, że Lasy Państwowe, aczkolwiek są stroną umowy sprzedaży, to w istocie są jedynie zarządcą majątku należącego do Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o lasach). Tym samym przedmiotem sprzedaży są nieruchomości należące do Skarbu Państwa, a nie do Lasów Państwowych, które mogą je zbywać jedynie na warunkach ustalonych przez ustawodawcę. Trudno zatem uznać, że Skarżąca otrzymała świadczenie nieodpłatne, skoro to nie Lasy Państwowe, a ustawodawca narzuca zarówno, co może być przedmiotem sprzedaży, jak i warunki zbycia niepotrzebnego dla gospodarki leśnej majątku, i na innych warunkach, niż ustalone w ustawie i aktach wykonawczych do niej, nie jest możliwe nabycie wskazanych w art. 40a ust. 1 ustawy o lasach nieruchomości.
Nie można także nie zauważyć, że udzielona bonifikata ma charakter warunkowy, co również przeczy istocie "nieodpłatnego świadczenia". Skarżąca zobowiązała się bowiem do zwrotu zwaloryzowanej kwoty bonifikaty w przypadku zbycia nieruchomości objętej bonifikatą lub wykorzystania jej na cele inne niż mieszkalne w okresie krótszym niż pięć lat od nabycia. Dla zabezpieczenia ewentualnej wierzytelności Skarbu Państwa z tego tytułu na nieruchomości ustanowiono hipotekę umowną.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jakkolwiek u nabywców nieruchomości z bonifikatą niewątpliwie pojawia się korzyść majątkowa, to jednak przysporzenie to nie jest równoznaczne z przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji pozostaje neutralne podatkowo. Takie też stanowisko było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 129/11; wyrok z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 731/15; wyrok z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 138/17; wyrok z dnia 21 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 512/19; wyrok z dnia 11 października 2024 r., sygn. akt II FSK 100/22).
W rezultacie zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji naruszają art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie ma również podstaw prawnych by uznać, że różnica pomiędzy ceną rynkową nabytej nieruchomości a odpłatnością za tę nieruchomość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji zasadny okazał się sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego.
Ponownie rozpatrując sprawę w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w tym wyroku.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie z dnia 12 sierpnia 2024 r.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., na które składają się: wpis od skargi w kwocie 1.545,- zł opłata od pełnomocnictwa 17,- zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400,- zł wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).