I SA/Łd 995/21

I SA/Łd 995/21 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2022-03-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-12-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 614/22 - Wyrok NSA z 2025-02-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b par. 1 i 3 i art. 14c par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2022 r. sprawy ze skargiA S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.284.2021.2.AR UNP:1464713 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
I SA/Łd 995/21
UZASADNIENIE
Zaskarżoną interpretacją z dnia 22 października 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.), dalej: "u.p.d.p.", stwierdził, że stanowisko A Spółki Akcyjnej z siedzibą w K., dalej: "Wnioskodawcy" albo "Spółki", przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa we wniosku – jest nieprawidłowe.
We wniosku z 14 czerwca 2021 r. i jego uzupełnieniu z 1 października 2021 r., Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.
Spółka jest osobą prawną, będącą polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zajmuje się produkcją wyrobów farmaceutycznych, leków generycznych, kosmetyków, suplementów diety i leków bez recepty. Produkty Spółki sprzedawane są na rynkach Europy Środkowej i Wschodniej, państw bałtyckich oraz na Dalekim Wschodzie.
Spółka toczyła spór dotyczący naruszenia przez nią praw własności intelektualnej do jednego z produktów międzynarodowej grupy farmaceutycznej
(dalej: Grupa). Przedmiotem sporu był produkt będący wziewnym lekiem stosowanym w leczeniu chorób dróg oddechowych, aplikowanym przy użyciu inhalatora. Zdaniem Grupy, inhalatory Spółki są podobne do inhalatora stosowanego przez Grupę i naruszają prawa własności intelektualnej Grupy do inhalatora a ich wprowadzanie na rynek przez Spółkę stanowi czyn nieuczciwej konkurencji. Grupa wszczęła postępowanie o naruszenie przez Spółkę praw własności intelektualnej i popełnienie czynu nieuczciwej konkurencji na terytorium Polski oraz złożyła w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (EUIPO) wnioski o unieważnienie wzorów wspólnotowych przedstawiających sporne inhalatory, zarejestrowanych na rzecz Spółki. Z kolei Spółka złożyła w EUIPO wnioski o unieważnienie niektórych przestrzennych znaków towarowych należących do spółki z Grupy, które przedstawiały inhalator Grupy.
W związku z powyższymi postępowaniami strony postanowiły zawrzeć ugodę i umowę o koegzystencji, dalej: "Ugoda", celem zakończenia trwających postępowań, uregulowania wzajemnych roszczeń i ustalenia zasad współistnienia produktów obu stron na rynku. Ugoda nie ma charakteru ugody sądowej. Na mocy Ugody strony ustaliły, że wszelkie postępowania toczące się pomiędzy stronami zostaną wycofane celem ich umorzenia. Każda ze Stron zrzekła się wszelkich roszczeń, praw, żądań i kompensat na terytorium Polski, zarówno istniejących w dacie zawarcia Ugody, jak i potencjalnie przyszłych. Dodatkowo, na mocy Ugody Spółka:
a) zobowiązała się do zaprzestania korzystania z kształtów inhalatorów określonych w Ugodzie, w tym do produkcji, oferowania, prowadzenia ich akcji promocyjnych,
b) uzyskała przyznanie Grupy, że może wykorzystywać jeden kształt inhalatora w pełnym zakresie komercyjnym;
c) uzyskała przyznanie Grupy, że może wykorzystywać jeden kształt inhalatorów w ograniczonym zakresie.
Wnioskodawca wyjaśnił, że Grupa posiada unijne znaki towarowe przedstawiające inhalator Grupy wskazany we wniosku, zarejestrowane w EUIPO. Spór pomiędzy stronami nie dotyczył jednak roszczeń z tytułu naruszenia praw do ww. znaków towarowych, grupa nie podniosła takich roszczeń. Grupa wystąpiła z roszczeniami z tytułu naruszenia majątkowych praw autorskich do inhalatora i praw do znaku powszechnie znanego oraz z tytułu popełnienia czynów nieuczciwej konkurencji. Kwestia majątkowych praw autorskich do inhalatora i praw do znaku powszechnie znanego była główną osią sporu w postępowaniu przeciwko Grupie. Jednak zdaniem Wnioskodawcy, Grupa nie posiada wspomnianych praw. Zatem:
a) Grupie przysługują prawa do znaków towarowych, ale nie były one przedmiotem roszczeń ani sporu, ugoda nie dotyczy również roszczeń z tytułu ich naruszenia;
b) Zdaniem Spółki, Grupie nie przysługują majątkowe prawa autorskie i prawa do znaku powszechnie znanego. Ta kwestia była przedmiotem sporu, ale nie można całkowicie wykluczyć, że sąd w sporze przyznałby rację Spółce.
Wnioskodawca wskazał zatem, ze kwota świadczenia określona w Ugodzie nie stanowi opłaty za korzystanie z praw własności intelektualnej Grupy na podstawie licencji lub w innej formie, gdyż, zdaniem Wnioskodawcy, Grupa nie posiada praw, które były przeciwstawione inhalatorom Spółki a treść ugody była uzgadniania w świetle takiego stanowiska Wnioskodawcy. Kwota świadczenia dotyczy zatem zobowiązania się Grupy do powstrzymywania się od dochodzenia roszczeń z tytułu naruszenia jakichkolwiek praw własności intelektualnej poprzez korzystanie ze wskazanych w ugodzie kształtów inhalatora zarówno przed zawarciem Ugody (co do inhalatorów używanych przez Wnioskodawcę przed jej zawarciem), jak i po zawarciu Ugody (co do jednego inhalatora określonego w Ugodzie w pełnym zakresie, i z drugiego inhalatora w ograniczonym zakresie) oraz zrzeczenia się przez Grupę określonych w Ugodzie roszczeń. Na mocy Ugody Spółce nie jest przyznawana licencja ani nie są na jej rzecz przenoszone żadne prawa.
Kwota określona w Ugodzie to płatność jednorazowa, następuje po zawarciu ugody i w przyszłości żadne kolejne płatności nie będą dokonywane, płatności nie będą się cyklicznie powtarzać w kolejnych latach. Niemniej, płatność nie zostaje dokonana jednym przelewem, ale kilkoma, na podstawie osobnych faktur.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Grupy stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.?
2) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy płatności dokonywane przez Wnioskodawcę stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.p.?
Zdaniem Spółki, płatności dokonywane na rzecz Grupy, na podstawie faktur, stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. i są to koszty pośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.p. potrącalne są w dacie ich poniesienia.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenie wypłacane Grupie stanowi koszt uzyskania przychodu, gdyż wydatek ten służy zarówno zabezpieczeniu Spółki przed stratami finansowymi, jak i uzyskiwaniu przyszłych przychodów. Jednocześnie wydatek taki nie został wskazany w katalogu art. 16 u.p.d.p. a przepis ten należy, zdaniem Wnioskodawcy, rozumieć w sposób ścisły, tylko wymienione w nim tytuły kar umownych i odszkodowań nie stanowią kosztów podatkowych.
W opinii Spółki, kwota płacona na rzecz Grupy nie stanowi odszkodowania, nie ma charakteru odszkodowawczego. Strony Ugody wskazały, że w ramach Ugody nie ma miejsca przyznanie odpowiedzialności czy nieprawidłowego działania po stronie Spółki. Celem Ugody było zakończenie wszelkich postępowań toczących się pomiędzy stronami i ustalenie zasad współistnienia produktów obu stron na rynku. Każda ze stron ponosiła ryzyko negatywnego rozstrzygnięcia zaistniałego między nimi sporu. Kwoty płacone na rzecz Grupy stanowią należność z tytułu zrzeczenia się przez Grupę roszczeń, zakończenie wszelkich postępowań toczących się pomiędzy stronami i ustalenie pewnych zasad współistnienia produktów obu stron na rynku tak, aby Spółka mogła wprowadzać swoje produkty na rynek bez narażania się na zarzut naruszania praw własności intelektualnej Grupy. Strony w Ugodzie nie stwierdzają faktu naruszenia Praw Własności Intelektualnej Grupy, Grupa nie stwierdza, że poniosła jakąkolwiek szkodę, za którą odpowiedzialność ponosi Spółka i tym bardziej strony nie stwierdzają w Ugodzie, że płacona kwota stanowi odszkodowanie na rzecz Grupy), ani opłaty licencyjnej (Spółka nie otrzymuje zgody na korzystanie z praw własności intelektualnej Grupy do inhalatorów, Grupa zobowiązuje się nie egzekwować praw własności intelektualnej do tych inhalatorów, Ugoda jednak nie stwierdza czy i jakie prawa własności intelektualnej do nich posiada Grupa).
Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, że w pewnym zakresie płatność na rzecz Grupy ma charakter odszkodowawczy, to taka płatność nie spełniałaby warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p., gdyż nie można tutaj mówić o wadliwym wykonaniu robót i usług, dostarczeniu wadliwego towaru, czy zwłoce w dostarczeniu towaru niewadliwego albo zwłoce w usunięcie wad towarów, robót i usług. Nawet gdyby zatem rozpatrywać odszkodowanie, byłoby to odszkodowanie za naruszenie praw własności intelektualnej a taka kategoria nie została wymieniona w art. 16 u.p.d.p.
W zakresie określenia, czy płatność Spółki na rzecz Grupy wypełniała dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.p., Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie na rzecz Grupy zostało uiszczone w zamian za:
1) zrzeczenie się przez Grupę wszelkich roszczeń wobec Wnioskodawcy związanych z korzystaniem przez Wnioskodawcę z inhalatorów o kształtach używanych przez Wnioskodawcę przed zawarciem Ugody, w tym zrzeczenie się roszczeń objętych toczącym się postępowaniem o naruszenia praw własności intelektualnej Grupy i cofnięcie powództwa w całości;
2) zobowiązanie Grupy do niedochodzenia żadnych nowych roszczeń, niewszczynania żadnych powództw, niewnoszenie żadnych żądań, niedochodzenie żadnych praw związanych z inhalatorami używanymi przez Wnioskodawcę przed zawarciem Ugody lub roszczeń/powództw/żądań/kompensat związanych
z postępowaniami o unieważnienie praw do wzorów lub praw do znaków towarowych;
3) swobodne korzystanie przez Wnioskodawcę z określonego Ugodą kształtu inhalatora w pełnym zakresie komercyjnym i z drugiego kształtu w ograniczonym zakresie, tj. za zobowiązanie się przez Grupę do powstrzymania się od dochodzenia naruszenia jakichkolwiek praw własności intelektualnej poprzez korzystanie z tych kształtów przez Wnioskodawcę.
Poprzez podpisanie Ugody Grupa nie udzieliła Spółce licencji. Wynika to z faktu, że:
1) ani Wnioskodawca ani Grupa nie przyznają w Ugodzie, że te kształty inhalatora inkorporują jakiekolwiek prawa własności intelektualnej Grupy;
2) Spółka nie otrzymuje jakiejkolwiek zgody na korzystanie z praw własności intelektualnej Grupy do inhalatorów, z których może korzystać w przyszłości;
3) Ugoda nie przesądza nieuprawnionego korzystania z praw Grupy przez Spółkę (Grupa zrzekła się roszczeń z tego tytułu wobec Wnioskodawcy);
4) Ugoda nie stwierdza, że żadne prawa Spółce nie przysługiwały.
5) Ugoda zapewniła Spółce bezpieczeństwo i możliwość kontynuowania sprzedaży produktów, co do których Grupa zgłosiła swoje roszczenia. Gdyby Ugoda nie została zawarta, istniałoby realne ryzyko, poniesienia przez Spółkę konsekwencji finansowych, których wymiar jest trudny do oszacowania.
W opinii Wnioskodawcy, zawarcie z Grupą Ugody i wypłacenie jej wynagrodzenia są racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Wydatek poniesiony przez Spółkę nie tylko służy zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów, ale ma również na celu minimalizację strat, które mogłyby potencjalnie zaistnieć, gdyby Ugoda nie została zawarta. Oceniając racjonalność ekonomiczną postępowania Spółki należy również uwzględnić, że wynagrodzenie dla Grupy ma ustaloną w Ugodzie wysokość. Powoduje to usunięcie elementu niepewności finansowej oraz ułatwia proces planowania budżetowego. Podpisanie Ugody pozwoliło Spółce na "zamknięcie sporu" w określonej kwocie pieniężnej, płatnej w ratach (bez oprocentowania).
Powołując się na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydane przez organy w innych sprawach, Wnioskodawca wskazał, że aktualnie przyjmuje się, że tytuł prawny płatności czy dokument, jaki jest z tego tytułu wystawiany nie ma znaczenia dla określenia, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. Nie jest nawet istotne, czy wydatek wynika z działalności samego podatnika (czy podmiotu trzeciego). Istotne jest wyłącznie to, czy poniesiony koszt może się przyczynić do powstania przychodów lub ograniczenia strat. Ponieważ te kryteria są w niniejszej sprawie spełnione, wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę jest racjonalnym ekonomicznie wydatkiem mającym na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, co pozwala na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p..
Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2, Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie na rzecz Grupy nie ma charakteru kosztu bezpośrednio związanego z przychodami. Nie jest bowiem możliwe przypisanie tego wydatku do żadnego konkretnego przychodu z przeszłości lub przyszłości. Jednocześnie, w myśl art. 16b ust. 1 u.p.d.p., amortyzacji podlegają m.in. licencje i prawa autorskie. Na mocy Ugody Spółka nie uzyskuje żadnego z tych praw, dlatego ten nie może znaleźć zastosowania, a Spółka nie jest zobligowana do rozliczania kosztów wypłaconych Grupie jako kosztów amortyzacji. W ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że wynagrodzenie wynikające z Ugody stanowi koszt uzyskania przychodu o charakterze pośrednimi, który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia kosztu.
Uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ wskazał, że zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów podatnik winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełniać następujące warunki:
- zostać poniesiony przez podatnika,
- być definitywny (rzeczywisty),
- pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- zostać właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wszystkie wydatki, po wyłączeniu tych enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.p., mogą więc stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.
Zdaniem organu, właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna jednak brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, tzn. jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. W opinii organu analiza ta powinna uwzględniać kwestię, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Wnioskodawcy. Koszty związane z działalnością gospodarczą, oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania, nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań przedsiębiorcy, powodujących zmniejszenie jego wpływów. Podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania albo niezachowania przez niego należytej staranności. Działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość i zachowanie należytej staranności tak w procesie decyzyjnym jak i wykonawczym. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im.
Zdaniem organu, zdefiniowania celu osiągnięcia przychodu nie można traktować jedynie w kategoriach formalnych, gdyż przywołany przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.
Dalej organ wskazał, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że strat i wydatków wynikających z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa. Odnosząc się do tej kwestii w rozpoznawanej sprawie organ wskazał, że stosując określony model inhalatora, niebędący autorskim modelem Wnioskodawcy, Wnioskodawca musiał mieć świadomość możliwości naruszenia praw własności intelektualnej innego podmiotu. Zatem poniesienie wyżej opisanych wydatków na rzecz Grupy ma charakter minimalizacji kosztów (strat) i wydatków wynikających z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął odpowiednich działań dających możliwość zgodnego z prawem stosowania przy produkcji sprzedawanego leku inhalatora o określonym kształcie.
Organ podkreślił, iż Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż bezpośrednim celem spełnienia tego świadczenia jest zrzeczenie się przez Grupę wszelkich roszczeń wobec Wnioskodawcy związanych z korzystaniem przez Wnioskodawcę z inhalatorów o kształtach używanych przez Wnioskodawcę przed zawarciem Ugody, w tym zrzeczenie się roszczeń objętych toczącym się postępowaniem o naruszenia praw własności intelektualnej Grupy i cofnięcie powództwa w całości. Zakończenie sporu umożliwiło minimalizację ewentualnych kosztów (strat), jakie Wnioskodawca byłby zobowiązany ponieść na wypadek negatywnego rozstrzygnięcia sporu, w tym zapłaty odszkodowania na rzecz Grupy bądź poniesienia ewentualnych kosztów prowadzenia procesu sądowego.
Wobec tak nakreślonego stanu faktycznego, poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków na rzecz Grupy w zamian za zrzeczenie się roszczeń praw, żądań i kompensat nie realizuje, w opinii organu, celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., gdyż wydatki te nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Trudno jest założyć, iż zapłata za zrzeczenie się roszczeń, zobowiązań przez Grupę wpływa na osiągnięcie przychodów w sensie pozytywnym, tzn. wpływa na ich zwiększenie.
Rozpatrując charakter poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków wobec części art. 15 ust. 1 u.p.d.p., która odnosi się do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, organ uznał, iż poniesione Wydatki nie spełniają przesłanki zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W tym zakresie organ, powołując się na wybrane przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych, podkreślił, że niedopuszczalne jest przeprowadzanie takiej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.p., która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku, gdyż pojęcia racjonalności poniesienia wydatku i jego celowości nie nakładają się na siebie, tzn. nie są równoważne. Pojęcia racjonalności oraz celowości w brzmieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. uzupełniają się w tym sensie, iż trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania jego racjonalności, ale można mówić o racjonalności bez wykazanie celowości wydatku. Oznacza to, że wykazanie, że mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika, jest bowiem tylko jednym z elementów oceny celowości wydatku. Ustawodawca nie wskazał w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., iż to racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jest kryterium dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie spełniają zatem ogólnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., tj. nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. A jest to warunek konieczny dla uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów.
Dalej organ skonstatował, iż skoro stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 uznano za nieprawidłowe, to bezprzedmiotowym było odnoszenie się do pytania Nr 2 i dokonywanie w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy, pytanie Nr 2 uzależnione jest bowiem od stwierdzenia prawidłowości stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku Nr 1.
Odnosząc się powołanych we Wniosku interpretacji indywidulanych oraz orzeczeń sądów administracyjnych organ wyjaśnił, że dotyczą one konkretnych
i indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym (lub zdarzeniu przyszłym) i nie są dla organu wiążące w innej sprawie.
Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi zarzucono:
1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w związku § 3 i w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie Interpretacji na podstawie wadliwie przyjętego stanu faktycznego, wynikającego z uznania, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek wynikał z jej zaniedbania i naruszenia praw Grupy;
2. błąd wykładni i nieprawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.p., poprzez uznanie, że poniesiony wydatek nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
W treści skargi podniesiono, że rozpatrując wniosek o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ nie ustala stanu faktycznego, lecz opiera się na faktach przedstawionych przez wnioskodawcę. W przedstawionym opisie stanu faktycznego Spółka wyraźnie wskazała, że wypłacane na rzecz Grupy na podstawie Ugody wynagrodzenie nie stanowi kary ani odszkodowania. Nie było zatem żadnej przesłanki aby organ wywiódł, że zawarta Ugoda jest skutkiem zaniedbania ze strony Spółki. Strona skarżąca zarzuciła, że organ zignorował odpowiedź Wnioskodawcy na wezwanie, w której wskazywał, że na potrzeby niniejszego wniosku należy przyjąć, że Grupie nie przysługują majątkowe prawa autorskie i prawa do znaku powszechnie znanego. Nie przeszkodziło to Organowi orzec o niedbalstwie Spółki i naruszeniu przez nią praw Grupy oraz wskazać, że stosując określony model inhalatora, niebędący autorskim modelem Wnioskodawcy, Wnioskodawca musiał mieć świadomość możliwości naruszenia praw własności intelektualnej innego podmiotu.
Ponadto pełnomocnik Spółki podniósł, że organ nie dysponował żadnymi informacjami, które pozwoliłyby mu się odnieść do stanu świadomości Spółki w tym zakresie, opis stanu faktycznego nie zawierał historii rozpoczęcia korzystania ze kształtów, z opisy nie wynika także, czy Spółka w ogóle wiedziała lub mogła wiedzieć o istnieniu praw, które spowodowały później podniesienie roszczeń przez Grupę.
Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, pełnomocnik Spółki wskazał, że uiszczone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie na rzecz Grupy, choć może być postrzegane jako forma minimalizacji potencjalnych, przyszłych wydatków (np. odszkodowania, kosztów procesu, obsługi prawnej), było celowe, a nadrzędnym celem Spółki było zachowanie źródła przychodów i kontynuowanie produkcji. Doprowadzenie do obustronnego zrzeczenia się wzajemnych roszczeń było zatem środkiem do realizacji celu, jakim była niezakłócona produkcja. Zarzucając Spółce nieracjonalność i brak należytej staranności, organ nie dostrzegł, że działanie Spółki było wyrazem jej racjonalności biznesowej a jej racjonalne działanie miało na celu zabezpieczenie jej źródła przychodów.
Wobec podniesionych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Sąd zważył, co następuje.
Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), dalej w skrócie u.p.t.u., w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Przedstawiając stan faktyczny Spółka zadała dwa pytania i przedstawiła własne stanowisko w zakresie obu tych pytań. Udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie uzależnione było od pozytywnej, potwierdzającej stanowisko Spółki, odpowiedzi na pytanie pierwsze. Skoro organ uznał stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze za nieprawidłowe, to uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pytania drugiego. A zatem przedmiotem oceny Sądu jest jedynie udzielona przez organ interpretacja indywidualna w zakresie zagadnienia prawnego związanego z pytaniem nr 1 wniosku.
W skardze podniesiono dwa zarzuty, tj. naruszenia prawa procesowego poprzez wydanie interpretacji w kontekście stanu faktycznego odbiegającego treściowo od przedstawionego przez Podatnika oraz naruszenia prawa materialnego – art. 15 ust. 1 u.p.d.p. – poprzez błędne uznanie, że wydatek przedstawiony szczegółowo w okolicznościach opisanych we wniosku nie może być uznany jako poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
W ocenie Sądu oba zarzuty są uzasadnione.
Zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Brzmienie przedmiotowych przepisów wskazuje jasno, że podstawowym i istotnym wymogiem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest to, by zaistniały stan faktyczny (jak w tej sprawie) lub zdarzenie przyszłe zostały przedstawione wyczerpująco. W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów (wyrok NSA z 27.05.2015 r., II FSK 1201/13, LEX nr 1710316, wyrok WSA w Poznaniu z 9.08.2018 r., I SA/Po 427/18, LEX nr 2541663). W innym z wyroków NSA trafnie podkreślił, że wydana interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący. Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku (wyrok NSA z 3.09.2010 r., II FSK 1688/09, LEX nr 745701). A zatem nie budzi wątpliwości, że wydawana przez organ interpretacja indywidualna dotyczyć może tylko i wyłącznie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Organ nie może w żadnym zakresie weryfikować lub uzupełniać samodzielnie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Może jedynie żądać uzupełnienia lub sprecyzowania stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, jeżeli opis przedstawiony we wniosku jest na tyle niejasny lub niedokładny, że uniemożliwia to wydanie jednoznacznej interpretacji przepisu prawa w kontekście stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.
W rozpatrywanej sprawie organ przyjął, że stosując określony model inhalatora, niebędący autorskim modelem Wnioskodawcy, Wnioskodawca musiał mieć świadomość możliwości naruszenia praw własności intelektualnej innego podmiotu, co oznacza, że poniesienie spornych wydatków wynika z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. To zaniedbanie polega na niepodjęciu odpowiednich działań dających możliwość zgodnego z prawem stosowania inhalatora o określonym kształcie. Czyniąc takie założenie, będące istotną podstawą wydanej interpretacji, niezgodnej ze stanowiskiem Spółki, organ naruszył obowiązek oparcia interpretacji wyłącznie na opisie stanu faktycznego zawartym w wniosku i zakazie uzupełniania przez organ tego stanu faktycznego. Przecież we wniosku nie zostało wskazane, że rozpoczynając stosowanie określonych aplikatorów Spółka miała lub choćby powinna mieć świadomość możliwości naruszenia praw Grupy, nie zostało określone, czy Spółka podejmowała lub nie podejmowała jakiekolwiek działania w celu zapobieżenia naruszenia praw Grupy, czy Spółka w ogóle miała świadomość istnienia praw Grupy, które później zostały przez tę ostatnią podniesione. Dokonując takiej oceny postępowania Spółki organ właściwie rozszerzył przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, bowiem ze stanowiska organu wynika, że Spółka działała niestarannie, nie upewniła się co do możliwości naruszenia praw intelektualnych innego podmiotu, a właściwie musiała mieć świadomość naruszenia tych praw. Takie rozszerzenie przez organ stanu faktycznego było w istocie zasadniczą podstawą uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, bo pozwoliło organowi na stwierdzenie, co do zasady słuszne, ale nieodpowiadające rozpatrywanej sprawie, że podatnik nie może przerzucać na budżet państwa swoich zaniedbań. Ale przecież ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, czy Spółce można przypisać jakieś zaniedbania w zakresie stosowania dystrybucji środków wziewnych w określonych aplikatorach. Nie wiadomo przecież, czy i jakie działania Spółka w tym zakresie podejmowała, a jeżeli tak, to jaki był ich wynik. Zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 O.p. poprzez oparcie wydanej interpretacji indywidualnej nie na opisie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ale na opisie rozszerzonym przez organ.
Uzasadniony jest też drugi zarzut skargi, a mianowicie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać następujące warunki:
- zostać poniesiony przez podatnika,
- być definitywny (rzeczywisty),
- pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- zostać właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
A zatem wszystkie wydatki, po wyłączeniu tych enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku celowym z osiąganymi przychodami.
W tej sprawie przedmiotem sporu jest to, czy wydatek opisany we wniosku można potraktować jako poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów. W zakresie rozumienia pojęcia "poniesienia kosztów w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" Sąd zgadza się z poglądami prezentowanymi powszechnie w orzecznictwie. Wydatek kosztowy, to taki, który ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (wyrok NSA z 16.10.2012 r., II FSK 430/11, LEX nr 1225442 ).
Nie jest to jednak jedyny warunek kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Jak wynika z wyroku WSA w Krakowie z 23.04.2009 r., I SA/Kr 296/09, LEX nr 497546:
"1. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.
2. Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości.
3. Związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni".
Jeżeli wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów, wystarczy, że poniesiono go w celu zabezpieczenia lub utrzymania źródła przychodów. W wyroku WSA w Warszawie z 8.08.2006 r., III SA/Wa 1447/06, LEX nr 278086, stwierdzono, że:
"1. Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p. [...] ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatek poniesiono nie tylko w celu osiągnięcia przychodu, ale także w celu zapobieżenia powstaniu straty.
Podobnie w wyroku WSA w Poznaniu z 27.11.2019 r., I SA/Po 674/19, LEX nr 2752814: "Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów". Dodatkowo wydatek musi być dokonany i udokumentowany.
Opisany we wniosku wydatek ma, w ocenie tutejszego Sądu, charakter wydatku mającego na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Źródłem tym w przypadku Spółki jest produkcja i wprowadzania na rynek m.in. leków wziewnych aplikowanych przy użyciu aplikatorów. Istotne jest to, że kwota, którą Spółka zobowiązała się zapłacić na rzecz Grupy w Ugodzie pozasądowej nie jest żadnym odszkodowaniem, w szczególności z Ugody nie wynika, że miałoby to być odszkodowanie za spowodowanie przez Spółkę szkody na skutek jej niestarannego działania. Sporna kwota nie stanowi opłaty za korzystanie z praw własności intelektualnej Grupy na podstawie licencji lub w innej formie, gdyż, zdaniem Wnioskodawcy, a jest to element przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Grupa nie posiada praw, które były przeciwstawione inhalatorom Spółki a treść ugody była uzgadniania w świetle takiego stanowiska Wnioskodawcy. Kwota świadczenia dotyczy zatem zobowiązania się Grupy do powstrzymywania się od dochodzenia roszczeń z tytułu naruszenia jakichkolwiek praw własności intelektualnej poprzez korzystanie ze wskazanych w ugodzie kształtów inhalatora zarówno przed zawarciem Ugody (co do inhalatorów używanych przez Wnioskodawcę przed jej zawarciem), jak i po zawarciu Ugody (co do jednego inhalatora określonego w Ugodzie w pełnym zakresie, i z drugiego inhalatora w ograniczonym zakresie) oraz zrzeczenia się przez Grupę określonych w Ugodzie roszczeń. Na mocy Ugody Spółce nie jest przyznawana licencja ani nie są na jej rzecz przenoszone żadne prawa. Kwota płacona na rzecz Grupy nie stanowi odszkodowania, nie ma charakteru odszkodowawczego. Strony Ugody wskazały, że w ramach Ugody nie ma miejsca przyznanie odpowiedzialności czy nieprawidłowego działania po stronie Spółki. Celem Ugody było zakończenie wszelkich postępowań toczących się pomiędzy stronami i ustalenie zasad współistnienia produktów obu stron na rynku. Każda ze stron ponosiła ryzyko negatywnego rozstrzygnięcia zaistniałego między nimi sporu. Kwoty płacone na rzecz Grupy stanowią należność z tytułu zrzeczenia się przez Grupę roszczeń, zakończenie wszelkich postępowań toczących się pomiędzy stronami i ustalenie pewnych zasad współistnienia produktów obu stron na rynku tak, aby Spółka mogła wprowadzać swoje produkty na rynek bez narażania się na zarzut naruszania praw własności intelektualnej Grupy. Strony w Ugodzie nie stwierdzają faktu naruszenia Praw Własności Intelektualnej Grupy, Grupa nie stwierdza, że poniosła jakąkolwiek szkodę, za którą odpowiedzialność ponosi Spółka i tym bardziej strony nie stwierdzają w Ugodzie, że płacona kwota stanowi odszkodowanie na rzecz Grupy), ani opłaty licencyjnej (Spółka nie otrzymuje zgody na korzystanie z praw własności intelektualnej Grupy do inhalatorów, Grupa zobowiązuje się nie egzekwować praw własności intelektualnej do tych inhalatorów, Ugoda jednak nie stwierdza, czy i jakie prawa własności intelektualnej do nich posiada Grupa).
Sąd zgadza się z twierdzeniem Spółki, że Ugoda zapewniła Spółce bezpieczeństwo i możliwość kontynuowania sprzedaży produktów, co do których Grupa zgłosiła swoje roszczenia. Gdyby Ugoda nie została zawarta, istniałoby realne ryzyko, poniesienia przez Spółkę konsekwencji finansowych, których wymiar jest trudny do oszacowania, a zatem zawarcie z Grupą Ugody i wypłacenie jej wynagrodzenia są racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Wydatek poniesiony przez Spółkę nie tylko służy zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów, ale ma również na celu minimalizację strat, które mogłyby potencjalnie zaistnieć, gdyby Ugoda nie została zawarta. Oceniając racjonalność ekonomiczną postępowania Spółki należy również uwzględnić, że wynagrodzenie dla Grupy ma ustaloną w Ugodzie wysokość. Powoduje to usunięcie elementu niepewności finansowej oraz ułatwia proces planowania budżetowego. Podpisanie Ugody pozwoliło Spółce na "zamknięcie sporu" w określonej kwocie pieniężnej, płatnej w ratach (bez oprocentowania).
Mając powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329). O kosztach orzeczono na postawie art. 200 i art. 205 § 4 i 2 oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
P.C.