I SA/Łd 994/17

I SA/Łd 994/17 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2019-08-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2017-10-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Anna Świderska
Joanna Tarno /sprawozdawca/
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FZ 289/18 - Postanowienie NSA z 2018-10-11
I FSK 26/20 - Wyrok NSA z 2024-02-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Łd 994/17
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia[...] grudnia 2016 r. określającą A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za listopad 2012 r.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. były ustalenia, iż posiadane przez podatnika faktury zakupu oleju napędowego oraz benzyny, wystawione przez spółki z o.o. "B." oraz "C.", nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach.
Rozpoznając zarzuty odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał je za nietrafne.
Powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT", organ odwoławczy stwierdził, że w omawianym przypadku nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie.
Organ wskazał, że w 2012 r. spółka A. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotem jej działalności gospodarczej była sprzedaż detaliczna paliw (benzyny, oleju napędowego i gazu). Działalność tę spółka miała prowadzić na Stacji Paliw w W., ul. A. 29, będącej jednocześnie jej siedzibą.
Organ podał, że wobec kontrahenta podatnika - spółki z o.o. "B.", Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r., określającą temu podmiotowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. (rozstrzygniecie ostateczne). Organ celny stwierdził tam, że wymieniona spółka dokonywała zakupu paliw, tj. oleju napędowego i benzyny z niewiadomego źródła, dla których brak jest dowodów na rozliczenie akcyzy, a zakupione paliwo nie spełniało wymagań jakościowych. Zastosowana przez organ celny stawka do naliczenia podatku akcyzowego wynikała z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tj. dotyczyła "pozostałych paliw silnikowych".
Powołując się na tę decyzję oraz zeznania świadków, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że spółka "B." wprowadzała do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, a wystawione przez nią dowody sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż przedmiotem obrotu nie był ON i benzyna, lecz "pozostałe paliwa silnikowe".
Odnośne spółki z o.o. "C.", organ wskazał na ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., wydaną wobec tego podmiotu. Wynika z niej, że spółka "C." dokonywała obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, dokumentując nabycie paliwa "fikcyjnymi" fakturami wystawionymi przez 13 podmiotów krajowych. W toku postępowania kontrolnego spółka "C." nie przedłożyła ksiąg podatkowych, ani dowodów źródłowych, podobnie jak większość z tych 13 podmiotów wobec których właściwe organy usiłowały przeprowadzić postępowania kontrolne, czy kontrole podatkowe.
Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził w spółce z o.o. "C." kontrolę podatkową. W wyniku tego postępowania nie było możliwości ustalenia źródła pochodzenia paliw (oleju napędowego i benzyny), które miało trafiać do spółki z o.o. "C." na podstawie faktur wystawionych przez 13 podmiotów. Wymieniony organ stwierdził, że spółka wprowadzała do obrotu paliwa nie spełniające norm jakościowych, od których nie została zapłacona akcyza. W postępowaniu tym wykorzystano materiały z kontroli przeprowadzonych przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Ł. na stacjach paliw użytkowanych przez spółkę z o.o. "C."
W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności wskazują, że również spółka "C." wprowadzała do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, a wystawione przez nią dowody sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż przedmiotem obrotu nie był ON i benzyna, lecz "pozostałe paliwa silnikowe".
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zwrócił uwagę na podobieństwa w sposobie funkcjonowania obu ww. podmiotów, które – w jego ocenie – wskazują na to, że ich działalność stanowiła w zasadzie identyczny element zorganizowanej grupy wprowadzającej do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. W obu podmiotach decydujący głos co do ich sposobu "funkcjonowania" miał D. W. i to zarówno w aspekcie formalnym (wynikającym z dokumentów statuujących te podmioty), jak i w aspekcie rzeczywistym. Wymienione spółki działały w ramach tych samych obiektów, ich kontrahenci powtarzali się. Natomiast same transakcje, w których jako strony występowały oba te podmioty, cechowała gotówkowa forma płatności oraz - co szczególnie istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy - w dacie nawiązania współpracy ze stroną - brak wymaganych dla takiej działalności koncesji. W ocenie organu drugiej instancji udowodnione także zostało, że towar będący przedmiotem transakcji nie odpowiadał towarowi opisanemu na spornych fakturach, gdyż paliwa będące przedmiotem obrotu nie spełniały stosownych norm jakościowych. Organ zauważył, że okres działania tych spółek był stosunkowo krótki, zaś kolejnymi udziałowcami tych podmiotów byli obcokrajowcy, z którymi dalszy kontakt był niemożliwy. Ponadto w rozliczeniach podatku od towarów i usług za wskazane okresy obie spółki wykazywały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące (za wyjątkiem dwóch okresów rozliczeniowych w przypadku spółki "C."). Powyższa okoliczność z kolei jest znamienną dla podmiotów, których funkcjonowanie opiera się na nieprawidłowościach i oszustwach w sferze podatku od towarów i usług.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że przywołane powyżej okoliczności dotyczące kontrahentów podatnika, które co prawda jednoznacznie wskazują, w jakim charakterze działały oba te podmioty, nie są jednak wystarczającymi przesłankami do zastosowania w sprawie wobec strony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji pozbawienia podatnika w przypadku faktur wystawionych przez spółki z o.o. "B." i "C." prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 tej ustawy. Weryfikacja legalności zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego uzależniona jest także od uprzedniego wyjaśnienia czy dany podmiot miał "świadomość" uczestnictwa w danym procederze.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. skarżąca spółka co najmniej nie zachowała należytej staranności w kontaktach ze spółkami "B." i "C.". Świadczą o tym m.in. zeznania złożone w toku postępowania w dniu 18 czerwca 2015 r. przez M. W. - w charakterze strony. Zdaniem organu sposób działania strony całkowicie odbiegał od ogólnych standardów transakcji w branży paliwowej i nie było w nim nic, co by świadczyło o zamiarze uniknięcia kontaktu z nierzetelnymi kontrahentami. W ocenie organu odwoławczego trudno dać wiarę, aby podatnik nie miał świadomości, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.
Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za zupełnie nietrafiony uznał zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego w wyniku zaniechania podjęcia określonych działań. W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w sposób prawem przewidziany rozpatrzył wnioski dowodowe strony, wskazując wystarczające powody przemawiające za ich oddaleniem.
Odwołując się do treści art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – dalej: O.p), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W rozpoznawanej sprawie dotyczy to załączonych do akt rozstrzygnięć innych organów podatkowych, które korzystają z domniemania prawdziwości.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że fakt, iż podatnik w ramach spornych transakcji nabywał towar, nie jest kwestionowany. Sporne w sprawie było zaś, czy towar nabyty odpowiada temu opisanemu na fakturze, oraz to czy spółki z o.o. "B." oraz "C." wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia.
Odnosząc się do wniosku dowodowego w zakresie przesłuchania świadków, złożonego na etapie odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że stanowi on w istocie powielenie wcześniejszego, składanego przed organem pierwszej instancji i jak tamten nie zasługuje na uwzględnienie.
Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2017 r., doręczoną w dniu 18 sierpnia 2017 r. A. s.c. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając:
1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że faktury wykorzystane przez spółkę A. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji, gdyż w rzeczywistości wpisane nazwy towaru - ON i Pb - nie mogły nimi być, a były innymi wyrobami o właściwościach pozwalających na używanie ich jako paliw do silników samochodowych;
– art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędne, wewnętrznie sprzeczne ustalenia stanu faktycznego wskutek uznania, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółki B. i C. w rzeczywistości nie miały miejsca, a spółki te zajmowały się wystawianiem nierzetelnych faktur (zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym), tzw. "pustych faktur", uznając przy tym, iż spółka A. nabyła od ww. spółek towar, jednakże zdaniem organu nabyła substancje ropopochodne niewiadomego pochodzenia, które następnie sprzedawała jako olej napędowy;
– art. 180, art. 181, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku oddalenia istotnych wniosków dowodowych strony, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, opierając się przy tym w zakresie ustalenia stanu faktycznego jedynie na materiałach włączonych w poczet materiału dowodowego, które w znacznej mierze nie były jawne dla strony, z uwagi na ich wyłączenie z akt sprawy;
– art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 191 O.p., poprzez dowolne uznanie, iż A. s.c. wiedziała, że bierze udział w nielegalnym procederze wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia;
– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 O.p., poprzez zebranie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, poprzez oddalenie licznych wniosków dowodowych strony mających na celu wykazanie, iż strona dokonywała nabycia oleju napędowego w "dobrej wierze", i opierając się jedynie na materiałach dowodowych pozyskanych w innych odrębnie prowadzonych postępowaniach;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
– art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że faktury wystawione przez spółki B. i C., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do odliczenia;
– art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowania wskutek zastosowania ww. przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, pomimo, iż w zakresie transakcji ze spółkami B. i C., organy uznały, iż A. s.c. nabyła towar, jednakże wpisana nazwa towaru - ON i Pb - nie mogła nim być, a ten towarem tym były inne wyroby o właściwościach pozywających na używanie ich jako paliw do silników samochodowych.
Mając na uwadze powołane zarzuty, wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W ocenie podatnika z decyzji nie wynika, aby organy poddały analizie włączone w poczet materiału decyzje w zakresie rozliczenia spółek "B." i "C." w podatku od towarów i usług. Organy nie przedstawiły ustaleń zawartych w tych decyzjach, czy też materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu. Ponadto z decyzji nie wynika, aby przeprowadzono jakiekolwiek postępowanie mające na celu weryfikację działalności prowadzonej w kontrolowanym okresie przez ww. spółki, posiadanych uprawnień, dyspozycji sprzętem technicznym pozwalającym na wykonywanie działalności. Uchybienia w gromadzeniu materiału dowodowego polegały również na zaniechaniu jego uzupełnienia, w wyniku oddalenia wniosków dowodowych strony.
Zdaniem skarżącej zbyt daleko idące jest stwierdzenie, że w każdym przypadku podatnik dokonujący zakupu towaru powinien podjąć czynności mające na celu sprawdzenie swojego kontrahenta. Upewnienie się, że wystawca faktury jest podatnikiem VAT i wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych powinno być dokonane jedynie w przypadku, gdy nabywający towar powziął w tym zakresie wątpliwości.
Zaakcentowano, że oceniając kwestie dobrej wiary, organy uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie, ograniczyły się jedynie do przedstawienia okoliczności przemawiających na niekorzyść strony.
W ocenie skarżącej działania organów dowodzą, iż w ogóle nie badały kwestii świadomości strony, a o ewentualnych nieprawidłowych działaniach leżących po stronie kontrahenta, strona dowiedziała się dopiero w trakcie prowadzonego postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Podstawową kwestią sporną jest zasadność prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z podważonych faktur.
W skardze podniesiono zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego.
Argumenty dotyczące tej pierwszej grupy przepisów (tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 188 oraz art. 191 O.p.), sprowadzają się do kwestionowania oceny materiału dowodowego, który – zdaniem skarżącej – nie został zebrany w wystarczającej ilości, gdyż organ bazował na dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach, w których strona nie mogła uczestniczyć, w rezultacie czego doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.
W tym zakresie, na wstępie należy stwierdzić, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA).
Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.
Należy przyznać rację skarżącej, że istotne dowody zgromadzone w niniejszej sprawie w znacznej części pochodziły z innych postępowań – co jednak, wbrew ocenie strony – nie narusza prawa. Organ dokonał również bezpośredniego przeprowadzenia dowodów, m. in. z zeznań M. W. złożonych w charakterze strony w dniu 18 czerwca 2015 r. Ten ostatni dowód ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, o czym będzie mowa poniżej.
Wnosząc o przesłuchanie świadków na okoliczności wynikające zarówno z dokumentów urzędowych, jak i zeznań samej strony, skarżąca nie wskazała żadnych nowych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie stanowi to zatem podstawy do uwzględnienia takiego wniosku.
W tym kontekście należy stwierdzić, że nie trzeba przesłuchiwać prezesów spółek "B." i "C.", aby ustalić czy podmioty te składały deklaracje na podatek akcyzowy i podatek VAT, zaś okoliczności nawiązania współpracy z tymi kontrahentami wskazała sama strona podczas przesłuchania w dniu 18 czerwca 2015 r. Natomiast warunki nabywania spornego towaru na wcześniejszym szczeblu obrotu, zostały szczegółowo ustalone w toku postępowania i decyzji wymiarowych wydanych przez właściwe organy wobec spółek "B." i "C.".
Należy zauważyć przy tym, że dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p.
Wnosząc o przesłuchanie świadków, strona nie wskazuje jednak co konkretnie miałoby wynikać z ich zeznań, co pozostaje w sprzeczności z ustaleniami organów.
Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14). Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.
Ustawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz statuuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego czy celnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 587/07, publ. LEX nr 390825, a także wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 908/08, publ. LEX nr 500828).
Z kolei przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m. in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07, publ. LEX nr 462893).
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a wyprowadzone z tych ustaleń wnioski są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia innych zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach wymienionych w skardze: art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zaufania do organów podatkowych), art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (zupełności postępowania podatkowego), 123 O.p. (obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a uzasadnienie zawarte w decyzjach obu instancji jest logiczne i spójne, spełniając wymogi zawarte w art. 210 § 4 O.p.
Podatek od wartości dodanej jest daniną podlegającą samoobliczeniu, stąd jego sformalizowanie, które ma na celu umożliwienie skontrolowania tego samoobliczenia. Dlatego istotne znaczenie mają faktury oraz inne dokumenty i noty w rozumieniu art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. nr 347, poz. 1, dalej: Dyrektywa 112. Nie można zatem zaakceptować stanowiska, że bez znaczenia jest w istocie treść faktury, gdyż obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie rzeczywistego przedmiotu i wielkości dostawy, bez względu na to, co zostanie wpisane do faktury, bo za takim rozwiązaniem przemawia zasada neutralności.
Art. 168 Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach, otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym, lecz wiąże się z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym, gdyż w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.
Faktury zakwestionowane w omawianej sprawie wskazywały na dostawę oleju napędowego i benzyny, podczas gdy przedmiotem faktycznych dostaw było paliwo nie spełniające wymogów tego towaru, zaliczane do "pozostałych paliw silnikowych". Wskazują na to zarówno ustalenia właściwych organów, dokonane wobec dostawców spółek "B." i "C." (decyzje wymienione w stanie faktycznym sprawy), jak i wyniki kontroli paliw przeprowadzonych przez inspektorów Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w Ł. w dniu 22 marca 2012 r. w odniesieniu do spółki "B." oraz wielokrotnych badań przeprowadzonych w miesiącach od marca do sierpnia 2012 r. w odniesieniu do spółki "C.". Z dowodami takimi trudno polemizować przy pomocy zeznań świadków, podobnie jak z ustaleniami organów, że spółki "B." i "C." nie posiadały koncesji na handel paliwem.
Jeżeli zatem spornym transakcjom towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie przedmiotowym był odmienny od wykazanego na fakturach, to należy w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur badać należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tego fałszu.
Należy zgodzić się z organem, że dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik profesjonalnie nabywający (gromadzący) paliwo do swojej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności faktu oszustw w obrocie tymi towarami, powinien mieć pełną świadomość tego faktu.
Z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz.U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), w której przyjęto, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Ustawodawca nałożył tam na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa.
Dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik-nabywca paliwa ciekłego powinien uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub przy jej braku – potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jedynym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do obrotu paliwem. Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni mieściło się w określonym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowieniu z 6 lutego 2014 r. C-33/13 wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.
Należy zgodzić się z organem podatkowym, że skoro podatnik w toku prowadzonego przesłuchania przedstawił określony przebieg kontaktów ze swoimi kontrahentami, z którego wynika, że nie interesowały go żadne szczegóły ani co do jakości towaru oraz jego pochodzenia, ani co do funkcjonowania dostawców, to trudno racjonalnie oczekiwać aby osoby związane z tymi kontrahentami złożyły zeznania odmiennej treści, z których przykładowo miałoby wynikać, że sposób nawiązania kontaktów był zupełnie inny, że ich nawiązanie poprzedziły długotrwałe negocjacje handlowe, w ramach których prowadzona była bogata korespondencja i w efekcie których m.in. kontrahenci przekazali stronie swoje dokumenty rejestracyjne, czy też wreszcie osoby te zeznają, że podatnik poddawał badaniu zakupione paliwo (s. 26 zaskarżonej decyzji).
W rezultacie na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skoro organy wykazały, że faktury wystawione przez spółki B. i C., nie dokumentowały transakcji gospodarczych, które zostały w nich wskazane, gdyż towar w nich wymieniony był inny niż w rzeczywistości, a podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej jakiej należało od niego oczekiwać w sytuacji notoryjności oszustw w obrocie paliwami.
Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) Sąd orzekł jak w sentencji.
AKE.